I SA/Bk 151/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Elżbieta Lemańska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2025 r. sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 marca 2021 r., nr 2001-IOV.4103.92.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz skarżącego K. F. kwotę 16047 (szesnaście tysięcy czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z 10 listopada 2020 r., nr 318000-CKK1-1.4103.9.2018.297, rozliczył K. F. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P. (dalej jako: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2016 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. Organ stwierdził, że skarżący dokonał nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 12 faktur zakupu wystawionych w lipcu 2016 r. przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. niedokumentujących rzeczywiście przeprowadzonych transakcji nabycia paliw (oleju napędowego). To zaś wpłynęło na rozliczenie kolejnych miesięcy, tj. od sierpnia do grudnia 2016 r. – z uwagi na wykazywanie w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 4 marca 2021 r., nr 2001-IOV.4103.92.2020, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu zadeklarowane przez skarżącego w lipcu 2016 r. transakcje zakupu paliwa od P. Sp. z o.o. nie miały realnego charakteru. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że skarżący nie nabył towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez ten podmiot. W ocenie organu firma skarżącego świadomie uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w kwestionowanych fakturach VAT, który nie został zapłacony na poprzednich etapach obrotu, poprzez stworzenie łańcucha podmiotów "fakturujących" transakcje dotyczące obrotu paliwami, w których występowali tzw. "znikający podatnicy". Ostatnim z tych podmiotów był skarżący, występujący o zwrot podatku VAT, który nie został uiszczony do budżetu państwa. W sprawie ustalono, że skarżący w ramach prowadzonej działalności zajmował się sprzedażą paliwa, produktów pochodnych oraz transportem drogowym towarów pojazdami wyspecjalizowanymi. W ewidencji zakupów za lipiec 2016 r. skarżący ujął 12 faktur VAT wystawionych w lipcu 2016 r. przez P. Sp. z o.o. dotyczących zakupu paliwa na łączną kwotę netto 1.075.479,59 zł i podatku VAT 247.387,99 zł. Brak uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. wynika stąd, że spółka ta nie posiadała fizycznie paliwa, zaś fakturowi dostawcy paliwa do tego podmiotu: T. z siedzibą na Cyprze oraz S. sp. z o.o. nigdy nie weszły w posiadanie paliw, nie płaciły podatku od towarów i usług, pełniły rolę "znikających podatników". Ponadto spółka S. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, wystawiała faktury mające dokumentować dostawy, które faktycznie nie miały miejsca, posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, a zawarte przez tę spółkę umowy z P. Ltd i T. miały jedynie uwiarygadniać transakcje. Spółka ta nie wpłacała podatku, jednocześnie jednak umożliwiała odliczenie podatku naliczonego przez kolejny podmiot, tj. P.. Zdaniem organu sporne faktury VAT nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji, a źródłem paliwa nabywanego przez skarżącego nie mógł być wystawca tych faktur – P. Sp. z o.o. Skarżący uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku VAT poprzez stworzenie łańcucha podmiotów fakturujących transakcje dot. obrotu paliwami, w których występowali tzw. "znikający podatnicy". Ostatnim z ogniw opisanego łańcucha był skarżący występujący o nienależny zwrot podatku od towarów i usług, który to nigdy nie został uiszczony do budżetu państwa. Organ opisał przebieg transakcji w sposób następujący: paliwo będące przedmiotem obrotu przez skarżącego pochodziło z Litwy i Łotwy, natomiast jego zakup odbywał się wyłącznie w Polsce od krajowych dostawców, po dokonaniu odprawy w Urzędzie Celnym. Paliwo było zamawiane na podstawie podpisanej umowy z dostawcą, który był jednocześnie organizatorem transportu. Po złożeniu zamówienia dostawca informował o miejscu jego odbioru w terminalach na Litwie lub Łotwie, w miejscowościach Kowno i Mariampol. Następnie paliwo transportowane było do Polski w celu odprawy w urzędzie celnym w Suwałkach, po dokonaniu której przewożono je bezpośrednio do siedziby firmy, czasem zaś do ostatecznego odbiorcy. Zakup musiał odbywać się od podmiotu polskiego, gdyż skarżący nie miał uprawnień importera i nie posiadał koncesji OPZ. Dodatkowo, według zeznań strony, paliwo zakupione z zagranicy było tańsze niż w rafineriach krajowych, a skarżący zarabiał dodatkowo na jego transporcie jako zleceniobiorca organizatora transportu. Po przyjeździe na terminal kierowcy sprawdzali, czy są dla nich awizacje i pozwolenia na załadunek. W awizacji znajdowało się nazwisko kierowcy, numer rejestracyjny pojazdu, nazwa firmy (F.), a czasem też numer dowodu osobistego kierowcy. Awizacje były wysyłane przez skarżącego lub przez T. F. Po załadunku na terminalu kierowcy otrzymywali podpisany przez pracownika terminalu zagraniczny dokument przewozowy CMR, który też podpisywali. Po odprawie, już w Polsce, wypisywany był przez kierowcę dokument przewozowy CMR na transport na terenie kraju. Na polskim dokumencie CMR nadawcą była firma pośrednicząca przy zakupie, a miejscem przeznaczenia i odbiorcą P. W większości przypadków transport zakupionego paliwa był dokonywany przez firmę skarżącego. Transport odbywał się na zlecenie firmy transportowej. Przeznaczone do sprzedaży paliwo było magazynowane w pięciu zbiornikach. Dostawców pozyskiwał skarżący, natomiast pozyskiwaniem obiorców zajmował się jego syn, T. F. Na podstawie listów CMR i wyjaśnień kierowców organ ustalił, że we wszystkich przypadkach zafakturowanego przez P. na rzecz skarżącego paliwa, było ono odbierane i przewożone przez niego, bezpośrednio z miejsca załadunku na Litwie. Kierowcy potwierdzili, że faktyczny transport paliwa odbywał się z pominięciem spółek P. i P. Finalnymi odbiorcami paliwa były stacje paliw i rolnicy. Płatności za paliwo odbywały się przelewami na rachunku wskazane na fakturach VAT, bądź też za pośrednictwem operatora finansowego F. Sp. z o.o. Zdaniem organu spółka P. została wykorzystana jako jeden z uczestników oszustwa podatkowego, polegającego na wprowadzeniu do obrotu na terytorium kraju oleju napędowego z nieodprowadzonym od tej sprzedaży podatkiem należnym VAT. Wystawione na rzecz niniejszej spółki faktury, mające dokumentować zakup paliwa od dostawcy S., jak też wystawione przez tę spółkę faktury sprzedaży paliwa na rzecz P. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka P. pełniła rolę "bufora", a jej celem było wydłużenie łańcucha podmiotów wykorzystywanych do wprowadzenia do obrotu na terytorium Polski oleju napędowego pochodzącego m.in. z Litwy. Paliwo nabywane w zagranicznej firmie na Litwie sprowadzane było do Polski przez P. Ltd z siedzibą na Cyprze, natomiast spółką wykazującą WNT była spółka S., nieposiadająca koncesji OPZ. Paliwo przemieszczano w trybie zawieszonej akcyzy do zarejestrowanych odbiorców w kraju, a następnie transportowano do skarżącego. W rzeczywistości, jak wskazuje organ, transport paliwa odbywał się z pominięciem P. i jej fakturowego dostawcy, bezpośrednio z Litwy do ostatecznego odbiorcy w kraju, tj. do skarżącego. Odnośnie ustaleń poczynionych w zakresie spółki P. Sp. z o.o., organ wskazał, że posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 11 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2030 r. Podmiot ten nie posiadał zaplecza magazynowego oraz organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej, nie posiadał środków transportu i nie nabywał usług transportowych ani nie ponosił żadnych kosztów jej prowadzenia (ubezpieczenia, utrzymanie infrastruktury), nie ponosił ryzyka, nie zatrudniał pracowników, nie miał rzeczywistego dostępu do paliwa, a oferowana cena jego sprzedaży określa rabat większy niż około 250-320 zł/1000 litrów od ceny stosowanej przez PKN Orlen sugeruje, że spółka nie uiszczała wszystkich należności. Organ zwrócił uwagę na ustalanie stosunkowo krótkich terminów płatności, faktury sprzedaży były płatne w dacie wystawienia, faktury zakupu płatne maksymalnie 3 dni od daty wystawienia faktury lub w ogóle bez określenia sposobu zapłaty, faktyczne dostawy paliwa były niezgodne z ich dokumentacyjnym przebiegiem (z pominięciem P. i jej rzekomych dostawców). Jednocześnie spółka wykorzystywała do rozliczeń transakcji zakupów i sprzedaży paliwa rachunek powierniczy operatora finansowego F. Sp. z o.o. (mimo posiadania kilku własnych rachunków bankowych), stwarzając w tej sposób pozory obracania środkami pieniężnymi, podczas gdy w rzeczywistości nie były one przekazywane na jej rachunek bankowy. Spółka dokonywała zatem "nabyć i dostaw" towaru, nie dysponowała środkami pieniężnymi z tego tytułu, co, zdaniem organu, jest jeszcze jednym dowodem na to, że podmiot ten miał wyłącznie wydłużyć łańcuch podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji. W decyzji z 25 marca 2019 r. w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do września 2016 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie stwierdził, że spółka ta nie była dostawcą towarów wskazanych w wystawionych przez siebie fakturach VAT, w związku z tym z tytułu ich wystawienia określono jej obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361, dalej jako: "u.p.t.u."), a ponadto nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliw. Z kolei rozliczenia transakcji zakupu i sprzedaży oleju napędowego odbywały się w P. Sp. z o.o. za pomocą rachunku bankowego należącego do F. na podstawie umowy o obsługę rozliczeń finansowych z kontrahentami oraz obsługę wierzytelności z 28 kwietnia 2015 r. Organ zwrócił uwagę, że według KRS, spółka F. w dniu podpisania z P. Sp. z o.o. umowy o świadczenie ww. usług, nie prowadziła działalności polegającej na świadczeniu usług finansowych, a polegającą m.in. na wydobywaniu kamienia, piasku i gliny. Spółka nie posiada strony internetowej, a pod jej adresem prowadzenia działalności zarejestrowanych było wiele firm. Jednocześnie z ustaleń poczynionych w odniesieniu do S. Sp. z. o.o. wynika, że wg KRS, przedmiotem działalności spółki było wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto wykreślił tę spółkę z rejestru podatników VAT z dniem 22 września 2016 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. Wskazano m.in. że adres rejestracyjny spółki znajdował się w siedzibie biura wirtualnego. Organ wskazał, że ze spółką nie ma kontaktu i brak jest dostępu do jej dokumentów. Ustalono ponadto, że spółka S. w czerwcu 2016 r. zawarła umowę na zakup oleju napędowego z cypryjską spółką A. Ltd. Postanowiono w niej, że faktury wystawione przez cypryjską spółkę nie będą zawierały podatku VAT, gdyż rozliczenie dostaw będzie następowało w ramach transakcji trójstronnych. A. zobowiązała się realizować zamówienia spółki S. w ciągu jednego dnia roboczego od złożenia zamówienia, płatność za towar miała zaś być dokonywana na dzień przed planowaną dostawą towaru. Za transport paliwa do zarejestrowanych odbiorców odpowiadała A. Organ wskazał na to, że po odprawie paliwo było rozwożone po terenie całego kraju, co czyniło niezasadnym, aby polska spółka S. wynajmowała na terenie kraju zagranicznego przewoźnika T. który następnie transport zlecał polskim podmiotom (np. skarżącemu). W zakresie spółki A. Ltd ustalono, że była spółką zarejestrowaną na Cyprze, przedmiotem prowadzonej przez nią działalności była sprzedaż hurtowa paliw. Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, a także na obrót paliwami ciekłymi za granicą. W Polsce nie posiadała biura, magazynów ani środków trwałych służących do składowania i przewozu paliwa na terenie kraju zaś na Cyprze korzystała z usług biura wirtualnego. W ramach prowadzonej działalności spółka A. nabywała w okresie od stycznia do października 2016 r. paliwo na terytorium Niemiec i Litwy, które to następnie wprowadzała na teren kraju i odsprzedawała polskim podmiotom. Stosując mechanizm uproszczonej procedury rozliczania VAT wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, "przerzucała" obowiązek rozliczenia podatku VAT na terenie kraju na polski podmiot dokonujący pozornego zakupu paliwa. Podmioty te miały odbierać paliwo od tej spółki przez tzw. zarejestrowanego odbiorcę działającego na jej rzecz. Za transport, zgodnie z zawartymi umowami (w tym z S.), miała odpowiadać A.. W rzeczywistości spółki, na rzecz których odbywała się pozorna sprzedaż paliwa, pełniły w niniejszym mechanizmie rolę "znikających podatników" – symulowały nabywanie paliwa, nie płacąc podatku VAT i dokonując ich dalszego, pozornego zbycia. Następnie, nie wywiązując się z zobowiązań podatkowych, znikały. Decyzją z 31 stycznia 2019 r., Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku określił A. Ltd zobowiązanie podatkowe za okres od czerwca do lipca 2016 r., stwierdzając jednocześnie, że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności na terenie kraju, nie dopełniając z tego tytułu obowiązków podatkowych. Organ ustalił na podstawie analizy dokumentów, że nadawcą paliwa nabytego przez skarżącego rzekomo od spółki P. była UAB S. z Litwy, a odbiorcą T. z Cypru wraz ze spółką S.. Paliwo przemieszczano w trybie zawieszonej akcyzy do zarejestrowanych odbiorców w kraju, a następnie transportowano do skarżącego. W rzeczywistości, zdaniem organu, transport paliwa odbywał się z pominięciem P. Sp. z o.o. i jej fakturowego dostawcy bezpośrednio z Litwy do firmy skarżącego, który dokonywał dalszej sprzedaży paliwa. Zdaniem organu spółki S. i P. w rzeczywistości były pomijane w łańcuchu dostaw, nigdy nie dysponowały faktycznie paliwem i nigdy nie wchodziły w jego posiadanie. Skoro faktury dokumentujące transakcje pomiędzy A. Ltd a S., a także na dalszym etapie łańcucha pomiędzy S. a P. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, to tym samym faktury VAT sprzedaży wystawione na rzecz skarżącego także nie przedstawiają realnych zdarzeń gospodarczych, mając na celu jedynie urzeczywistnianie procederu przestępczego wyłudzania z budżetu państwa zwrotu podatku VAT. Zdaniem organu, skarżący miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a świadczą o tym następujące okoliczności: - nie kontaktował się on ze swoim fakturowym dostawcą, załatwiając wszystkie sprawy związane z przeprowadzonymi z rzekomymi transakcjami z J. N., który wg niej był jego przedstawicielem, a w rzeczywistości żadnej z firm nie reprezentował; - pomimo znaczących obrotów z P. (tj. fakturowych zakupów brutto w miesiącu lipcu 2016 r. na ok 1.300.000 zł) oraz faktu, iż - jak zeznał podatnik - to on decydował o wyborze dostawcy, nie pamiętał, czy był w siedzibie ww. spółki, nie wiedział pod jakim adresem prowadzi ona działalność i co się w tym miejscu znajduje; - określił ją jako spółkę do re-faktoringu, która nie posiada infrastruktury; - nie potrafił podać szczegółów weryfikacji spółki P. i jej rezultatów, jak również nie przedłożył w toku postępowania żadnych dokumentów, potwierdzających, że weryfikacja miała miejsce, w sytuacji gdy siedziba P. Sp z o.o. znajdowała się w małym, wynajmowanym lokalu, w którym de facto żadna działalność nie była prowadzona; - żadna z powołanych w łańcuchu dostawców spółek nie odprowadziła do budżetu wykazanego na wystawianych przez siebie fakturach podatku, P. deklarowała kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; - o odmiennym od fakturowego, rzeczywistym przebiegu transportu paliwa, podatnik nie mógł nie wiedzieć, ponieważ był jego jedynym przewoźnikiem. Był on zatem świadomy, ze jego bezpośredni dostawca (P. Sp. z o.o.) nigdy nie dysponował paliwem i nie wchodził w jego posiadanie; - bardzo szybki "obrót" paliwem (wg faktur w ciągu jednego dnia paliwo nie tylko zmieniało właściciela, ale i przebywało kilkusetkilometrową trasę oraz było odprawiane na granicy kraju i dostarczone do podatnika); - organizatorem transportu była firma transportowa niedokonująca obrotu paliwem, a więc podmiot, który z niewiadomych względów miałby ponosić koszt jego przewozu; - pomimo twierdzeń o cenie paliwa zawierającej w sobie koszt transportu, żadna ze spółek nie wiedziała, w jakiej wysokości koszt ten został ujęty; - cena paliwa, po której dokonywano zakupu, pomimo zawarcia w sobie kosztu transportu, była dużo niższa od cen hurtowych P. (do prawie 320 zł za 1000 litrów), co powinno skłonić skarżącego do szczegółowej weryfikacji oferującego ją dostawcy; - płatności dokonywane od spółki P. paliwo były dokonywane przez skarżącego na rzecz spółki F. Zdaniem organu powyższe okoliczności powinny były skłonić podatnika do szczegółowej weryfikacji kontrahenta. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, skarżący złożył na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej jako: "Dyrektywa VAT"), poprzez przyjęcie, że paliwo nie zostało zakupione przez skarżącego od P. Sp. z o.o. oraz stwierdzenie, że transakcje pomiędzy wymienionymi podmiotami były jedynie pozorne, co skutkowało bezzasadną odmową przyznania skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który to zakup miał rzeczywisty charakter i udokumentowany został fakturami i potwierdzał, że skarżący nabywał paliwo od P. Sp. z o.o., a nabycie to miało rzeczywisty charakter, paliwo zostało dostarczone do skarżącego i ujęte w księgach rachunkowych, a następnie sprzedane indywidualnym nabywcom; b) art. 220 ust 2 Dyrektywy VAT poprzez odmowę przyznania skarżącemu prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, gdy skarżący podjął wszelkie działania, aby zweryfikować swojego kontrahenta P. Sp. z o.o. poprzez weryfikację dokumentów rejestrowych, podatkowych, jak również historii działalności prowadzonej przez wyżej wymieniony podmiot, a tym samym zachował należytą staranność w zakresie prowadzonych transakcji, w tym również podwyższoną staranność wymaganą od przedsiębiorców, co winno skutkować przyjęciem, iż skarżącemu należy przypisać w tym zakresie dobrą wiarę, bowiem skarżący nie wiedział i nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia w podatku od towarów i usług, tym bardziej, że nie miał instrumentów prawnych, które pozwalałyby mu na weryfikację odbiorców swojego odbiorcy; c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktury otrzymane od P. Sp. z o.o. nie stanowiły podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego, które w ocenie organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z uwagi na rzekome nabywanie przez skarżącego paliw po cenach nierynkowych, niższych od cen stosowanych przez dostawców paliwa, podczas gdy stosowane ceny były cenami rynkowymi, co potwierdza rzeczywisty charakter transakcji skarżącego oraz okoliczności im towarzyszące i powinny stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane; d) art. 105a ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 13 u.p.t.u. (według stanu na dzień 1 lipca 2015 r.) poprzez jego niezastosowanie, a tym samym zakwestionowania podatku w całości na podstawie rzekomej pozorności transakcji oraz niewykazanie przez organ kwoty zaległości podatkowej P. Sp. z o.o., za którą skarżący mógłby odpowiadać solidarnie z P. Sp. z o.o., co skutkowało tym, iż organ niezasadnie zakwestionował podatek VAT na podstawie niewłaściwych przepisów, czym pozbawił skarżącego możliwości weryfikacji nieuiszczonej kwoty zaległości podatkowych przez P. Sp. z o.o. oraz pozbawił skarżącego środków obrony przewidzianych w art. 105a u.p.t.u., podczas gdy w ustawie tej przewidziano odpowiednie instrumenty, z których organ był obowiązany skorzystać w niniejszej sprawie; e) art. 105a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 105a ust. 1 w zw. z załącznikiem 13 oraz art. 105a ust. 2 u.p.t.u. (według stanu na dzień 1 lipca 2015 r.) poprzez ich niezastosowanie, a tym samym niewykazanie, że skarżący wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, co skutkowało pozbawieniem skarżącego możliwości skorzystania ze środków obrony przewidzianych w art. 105a u.p.t.u., podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika, że w momencie dokonania dostawy paliwa skarżący nie wiedział ani nie miał żadnych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, a tym samym organ powinien był uznać, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności solidarnej wraz z P. Sp. z o.o.; f) art. 105a ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 105a ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 13 u.p.t.u. (według stanu na dzień 1 lipca 2015 r.) poprzez ich niezastosowanie, a tym samym pominięcie przez organ faktu, że P. Sp. z o.o. znajdowała się w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust 1 ww. ustawy oraz wpłaciła 1.000.000 zł kaucji gwarancyjnej, co skutkowało bezzasadnym zakwestionowaniem przez organ naliczenia podatku VAT przez skarżącego i obciążenia skarżącego za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o., podczas gdy po spełnieniu powyższych przesłanek organ nie miał podstaw, aby zakwestionować naliczony przez skarżącego podatek VAT oraz nie miał podstaw obciążać go za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o., z uwagi na okoliczność, że P. Sp. z o.o. znajdował się z wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1, a zgodnie z art. 105a ust. 3 pkt b, przy czym gdy po spełnieniu powyższych przesłanek brak jest podstaw, aby skarżącego obciążyć za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o., jeżeli wysokość kaucji gwarancyjnej odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika, a w niniejszej sprawie, jeżeli podatek należny w danym miesiącu nie przekraczał kwoty 200.000 zł, albo gdy skarżący dochował należytej staranności to organ nie miał podstaw do obciążania skarżącego za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o., 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: "o.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia treści czynności prawnej, tj. umowy sprzedaży paliwa zawartej pomiędzy skarżącym a P. Sp. z o.o., a przez to uznanie, że wspomniana umowa była zawarta jedynie dla pozoru, podczas gdy zgodnym zamiarem stron przedmiotowej umowy, a zwłaszcza jedynym zamiarem i celem skarżącego był zakup paliwa, a następna jego odsprzedaż do klientów indywidualnych; b) art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a przez to wysnucie nieprawidłowych wniosków z przeprowadzonego dowodu przesłuchania strony, tj., że: - "p. K. F. nie potrafił podać szczegółów weryfikacji P. Sp. z o.o. i jej rezultatów, jak również nie przedłożył w toku postępowania żadnych dokumentów potwierdzających, że weryfikacja miała miejsce (...). Gdyby podatnik powyższe faktycznie zweryfikował, poddałoby to w wątpliwość wiarygodność w/w kontrahenta (...). Z akt sprawy nie wynika, aby strona jakiekolwiek działania w tym kierunku podjęła", podczas gdy skarżący zeznał, że: "podczas weryfikacji podjąłem dostępne dla mnie środki: sprawdzałem w urzędach skarbowych o niezaleganiu z podatkami, KRS, kontakt z pracownikami, kontakt z celnikami na granicy, z agencji celnej były brane zestawienia o zapłaconej akcyzie, z pracownikami ABW, którzy odwiedzali moją firmę i wypowiadali się na temat firm, pokątnie co sądzą o mojej firmie np. poprzez informacje od pracowników, takimi różnymi kanałami", przy czym organ nie dopytywał skarżącego o szczegóły weryfikacji oraz nie prosił o jej doprecyzowanie, a dodatkowo skarżący do zastrzeżeń z 17 lipca 2020 r. dołączył dokumenty potwierdzające weryfikację, tj. wydruk z KRS P. Sp. z o.o. z 4 marca 2016 r., zaświadczenie o numerze REGON, zaświadczenie z urzędu skarbowego o nadaniu NIP, koncesje P. Sp. z o.o. na obrót paliwami ciekłymi bez infrastruktury, dwa zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach P. Sp. z o.o., dziewięć wydruków ze strony Ministerstwa Finansów potwierdzających wpłacenie przez P. Sp. z o.o. kaucji gwarancyjnej, trzydzieści cztery załączniki do faktur VAT P. Sp. z o.o., instrukcję płatności P. Sp. z o.o., trzydzieści raportów odbioru wraz z załącznikami, tj. dokumentem e-AD, obliczeniem należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego, potwierdzenia zapłaty, opłaty paliwowej, dokumenty CMR, maila z 6 lutego 2015 r.; do pisma wnioski dowodowe z 4 listopada 2020 r. załączył natomiast: wydruk z KRS P. Sp. z o.o. z dnia 24 sierpnia 2016 r., zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach dotyczące P. Sp. z o.o. z 5 października 2016 r. oraz wiele innych dokumentów potwierdzających, że skarżący dokonywał weryfikacji również innych podmiotów, w związku z czym nie sposób uznać, że dokonana przez skarżącego weryfikacja była jedynie pozorna, bądź że w ogóle jej nie było; - "podatnik nie kontaktował się ze swym fakturowym dostawcą (tj. spółką P.), załatwiając wszystkie sprawy związane z przeprowadzonymi z nią rzekomymi transakcjami z p. J. N. który wg niej był jego przedstawicielem, a w rzeczywistości żadnej z firm nie reprezentował", podczas gdy skarżący zeznał, że prowadził korespondencję mailową i telefoniczną z osobami zatrudnionymi w firmie, poza panem N., przy czym organ nie zapytał wprost czy i w jaki sposób skarżący kontaktował się z innymi osobami w firmie oraz w jaki sposób składał zamówienia i otrzymywał informacje zwrotne; - "pomimo znaczących obrotów z P. (...) strona nie pamiętała czy była w siedzibie w/w spółki, nie wiedziała pod jakim adresem prowadzi ona działalność i co się w tym miejscu znajduje", podczas gdy obroty z P. Sp. z o.o. były nieznaczne w porównaniu z obrotami z innymi firmami, a ponadto organ zapytał jedynie co mu wiadomo o tej spółce, przy czym pytanie było zbiorcze i dotyczyły również wielu innych spółek, a sam organ nie dopytał czy skarżący posiada wiedzę pod jakim adresem P. Sp. z o.o. prowadzi działalność i co się w tym miejscu znajduje, przy czym organ opierał swoje wnioski tylko i wyłącznie na tym czego skarżący nie powiedział, przy czym nikt go o to również nie zapytał; c) art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 o.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, co doprowadziło do uznania, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury zakupu otrzymane przez skarżącego od P. Sp. z o.o. dotyczą czynności niedokonanych, przez co nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, podczas gdy powyższe rozumowanie jest nieuprawnione, bowiem skarżący na dzień dokonywania transakcji weryfikował wskazanego kontrahenta, a nie był obligowany do weryfikowania dostawców swoich kontrahentów, bowiem nie miał takiej prawnej, faktycznej ani technicznej możliwości, zaś ceny po których nabywał przedmiotowe paliwo są cenami rynkowymi, zwłaszcza biorąc pod uwagę okoliczności transakcji, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, co potwierdza, iż przedmiotowe transakcje miały rzeczywisty charakter i mogły stanowić podstawę obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony; d) art. 121 § 1 i 2, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a przez to sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób lakoniczny i niepełny, powielając jedynie stanowisko organu pierwszej instancji, a przez to nie odnosząc się w merytoryczny sposób do większości zarzutów skarżącego, zwłaszcza nie odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 105a u.p.t.u. oraz znacznej części podnoszonej argumentacji, podczas gdy organ drugiej instancji zgodnie z powołanymi przepisami i wyrażonymi w nich zasadami powinien w pełni odnieść się do stanowiska skarżącego, w tym do całej podnoszonej argumentacji, a zwłaszcza do wszystkich postawionych zarzutów; e) art. 120 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a przez to wydanie decyzji na podstawie aktu, który nie stanowi obowiązujących przepisów prawa, tj. na podstawie listu Ministerstwa Finansów z dnia 13 listopada 2014 r., podczas gdy list ten nie jest obowiązującym przepisem prawa i kwestia dochowania należytej staranności nie mogła być definiowana w oparciu o ten list; 3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym przyjęciu, iż o umyślnym uczestnictwie skarżącego w nielegalnym procederze wyłudzania podatku VAT świadczy okoliczność, że: a) żadna z powołanych w łańcuchu dostawców spółek nie odprowadziła do budżetu wykazanego na wystawionych przez siebie fakturach podatku. Spółka P. deklarowała kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W trakcie przesłuchań skarżący stwierdził, że przy doborze kontrahentów/dostawców paliwa brał pod uwagę m.in. jak najwyższe prawdopodobieństwo płaconego VATu i akcyzy. Zeznał, że inna spółka, z którą w tym okresie współpracował, tj. spółka E. przesyłała zestawienia o zapłaceniu akcyzy i VAT. Jednak od P. tego typu dowodów nie przedłożył, podczas gdy skarżący nie wiedział i przy dochowaniu należytej staranności nie mógł o tej okoliczności wiedzieć, zatem organ nie powinien tego faktu brać pod uwagę przy ocenie tego, czy skarżący dochował należytej staranności, co znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2014 r., I FSK 577/13; b) "o odmiennym od fakturowego, rzeczywistym przebiegu transportu paliwa, podatnik nie mógł nie wiedzieć, ponieważ był jego jedynym przewoźnikiem. Był on zatem świadomy, że jego bezpośredni dostawca (P.) nigdy nie dysponował paliwem i nie wchodził w jego posiadanie", podczas gdy skarżący wielokrotnie wskazywał, iż nie miał pojęcia o innych nabywcach paliwa, a posiadał wiedzę tylko i wyłącznie o importerze i swoim bezpośrednim dostawcy, a ponadto P. Sp. z o.o. z punktu widzenia skarżącego miała pełne władztwo nad paliwem, gdyż decydowała o jego transporcie oraz dokonywała jego sprzedaży; c) "bardzo szybki obrót paliwem (wg faktur w ciągu jednego dnia paliwo nie tylko zmieniało właściciela, ale i przebywało kilkusetkilometrową trasę oraz było odprawiane na granicy kraju i dostarczone do podatnika)", podczas gdy skarżący nie wiedział i przy dochowaniu należytej staranności nie mógł o tej okoliczności wiedzieć, a skarżący posiadał jedynie wiedzę o importerze i swoim bezpośrednim dostawcy, zatem organ nie powinien tego faktu brać pod uwagę przy ocenie tego, czy skarżący dochował należytej staranności, co znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 19 marca 2014 r., I FSK 577/13; d) "fakt, iż organizatorem transportu była firma transportowa, niedokonująca obrotu paliwem, a więc podmiot, który z niewiadomych względów miałby ponosić koszt jego przewozu", podczas gdy skarżący nie znał i nie mógł znać zasad rozliczeń i treści umowy zawartej pomiędzy spedytorem a dostawcą przedmiotowego paliwa, a sam udział spedytora w celu transportu paliwa był powszechną praktyką, zatem organ nie powinien tego faktu brać pod uwagę przy ocenie tego, czy skarżący dochował należytej staranności, co znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 19 marca 2014 r., I FSK 577/13; e) "pomimo twierdzeń o cenie paliwa zawierającej w sobie koszt transportu, żadna ze spółek nie wiedziała w jakiej wysokości koszt ten został ujęty", podczas gdy skarżący wielokrotnie wskazywał, iż w cenie paliwa został ujęty koszt jego transportu, albowiem sam skarżący dokonywał jego transportu, na czym dodatkowo zarabiał, zatem opłacalnym dla niego było sprzedawanie paliwa nawet z zerową marżą, zarabiając przy tym na samym transporcie tego paliwa, ponadto paliwo było tańsze, ponieważ było ono do odbioru w innym kraju, więc z tego względu nie można jego ceny porównywać do cen paliwa krajowego. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie 9 czerwca 2021 r. pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 § 3 o.p., wskazał na orzeczenia wydane w sprawach: I FSK 1597/17, I FSK 597/17 , I SA/Bk 276/18 i II FSK 213/16. Przedłożył też do akt kopie wydruku z serwisu gov.pl odnoszącej się do kaucji gwarancyjnej i dwie adnotacje Naczelnika Podlaskiego UCS w Białymstoku z 21 września 2020 r. i 27 października 2020 r. Ponadto pełnomocnik złożył wniosek formalny o zawieszenie postępowań w związku z wystąpieniem z następującymi pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości UE: 1) Czy krajowa wykładnia i krajowa praktyka – zgodnie z którą podatnikowi wykorzystującemu towary do celów opodatkowanych transakcji dokonywanych przez podatnika w państwie członkowskim, w którym ich dokonuje i posiadającemu fakturę spełniającą wymogi określone Dyrektywą VAT odmówiono prawa do odliczenia VAT na tej podstawie, że jego kontrahent nie wszedł w fizyczne władztwo nad towarem, a jedynie pośredniczył w transakcji, wystawiając fakturę – są zgodne z przepisami Dyrektywy VAT dotyczącymi odliczenia VAT oraz z zasadami neutralności podatkowej i skuteczności? W tym kontekście, czy podatnik jest zobowiązany powstrzymać się od skorzystania z prawa do odliczenia VAT jeżeli posiada wiedzę, że wystawca faktury nie ma fizycznego władztwa nad towarem, pomimo że jest jego właścicielem pod względem formalnym i prawnym? Czy w świetle powyższego i w świetle wykładni art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT, w celu skorzystania z prawa do odliczenia istotne jest wykazanie, że wystawca faktury był w fizycznym posiadaniu towaru będącego przedmiotem transakcji, czy wystarczy sam fakt, że pod względem prawnym był właścicielem towaru i tym samym był uprawniony do wystawienia faktury dokumentującej transakcję? 2) Czy w świetle unijnych przepisów i orzecznictwa, w celu wykazania dochowania należytej staranności, podatnik ma obowiązek weryfikować okoliczności, które zostały już wcześniej zweryfikowane przez organy państwowe? Czy jeśli zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi wystawca faktury w celu uzyskania koncesji musi wykazać, że dysponuje wystarczającą ilością środków finansowych gwarantujących prawidłowe wykonywanie działalności, ma możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności, zatrudnia osoby o właściwych kwalifikacjach, przy czym organy krajowe przy udzielaniu koncesji mają obowiązek zbadać, czy wszystkie przesłanki uzyskania koncesji zostały spełnione, to czy podatnik w celu dochowania należytej staranności ma również obowiązek weryfikacji, czy wystawca faktury spełnia wymienione przesłanki, czy też fakt zweryfikowania wskazanych okoliczności przez organy krajowe i udzielenia stosownej koncesji danemu podmiotowi, zwalnia podatnika z ich ponownej weryfikacji we własnym zakresie, opierającego się na zasadzie zaufania jednostki do państwa? 3) Czy uzyskanie koncesji oraz wpłata kaucji przez wystawcę faktur oraz okoliczność, że podatnik przed dokonaniem transakcji sprawdził, czy jego kontrahent posiada ważną koncesję i czy wpłacił kaucję zgodnie z prawem krajowym jest istotne przy ocenie, czy podatnik dochował należytej staranności przy dokonaniu transakcji. Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 273 Dyrektywy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i art. 14 ust. 1 dyrektywy w związku z art. 5 ust. 1 i 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwa wykładnię, wskazując na orzeczenia sądów powszechnych i administracyjnych o sygnaturach: IV CSK 38517, I ACA 458/14, I SA/Kr 1113/13 i SA/Gd 1605/14 oraz orzeczenia TK TSUE C-101/16 w pkt 49-50 i postanowienie TSUE C-610/19 w pkt 48, C-494/12 pkt 20-22, C-653/18 pkt 22-23. Wyrokiem z 23 czerwca 2021 r., I SA/Bk 194/21, WSA w Białymstoku oddalił skargę. W uzasadnieniu sąd wskazał, że nie budzi wątpliwości, iż skarżący uczestniczył w łańcuchu transakcji, którego celem było wyłudzanie podatku VAT. Organ pierwszej instancji obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. W łańcuchu wystąpiły znikający podatnicy (spółka cypryjska i P.P. pełniła rolę bufora, zaś skarżący rolę brokera. Sąd przyjął więc te ustalenia organów, uznając, że przedstawiony przez organ pierwszej instancji i zaakceptowany przez organ odwoławczy opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości. WSA wskazał, że oceniając świadomość uczestnictwa w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu nie sposób pominąć, że sprawa dotyczy obrotu paliwami, branży bardzo wrażliwej na wielorakie nadużycia, związane z ilością i wartością dostaw jednostkowych. Dopełnienie formalności rejestracyjnych czy dopełnienie innych wymagań wymaganych przez prawo, jest tu konieczne, aby w ogóle zaistnieć, przynajmniej formalnie w obrocie. Tak więc weryfikacja formalnych aspektów funkcjonowania danego podmiotu, potencjalnego kontrahenta, przy wysoce skomplikowanych schematach oszustw podatkowych, nie daje gwarancji jego rzetelności i uczciwości. Sąd podzielił stanowisko organu, że skarżącemu można postawić zarzut świadomości w podjęciu współpracy handlowej na podstawie szeregu okoliczności, które powinny wzbudzić u rozsądnego, doświadczonego na rynku paliw i racjonalnego kupca wątpliwości co do uczciwości swego kontrahenta, zwłaszcza w dziedzinie obrotu paliwami. Zdaniem sądu, okoliczności ustalone w niniejszej sprawie, a odnoszące się do sposobu funkcjonowania spółki P. były łatwe do dostrzeżenia przez skarżącego, a zatem ich zlekceważenie pozbawia ten podmiot waloru dobrej wiary, a tym samym prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący, znający doskonale realia rynku paliw, podjął decyzję o nabyciu paliw od podmiotu, który zaproponował sprzedaż paliw w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności tych transakcji, co jednoznacznie zostało zdaniem sądu wykazane przez organy. Wedle sądu słusznie zauważył organ, że na świadomość skarżącego wskazywał przede wszystkim brak szczegółowej weryfikacji kontrahenta oraz daleko idąca ufność w relacjach z P. Sp. z o.o. Rzeczywista weryfikacja KRS winna skłonić skarżącego do analizy, czy osoba ją reprezentująca posiada umocowanie do zawierania umów i czy jest uprawniona wg KRS do reprezentacji tego podmiotu. Skarżący powinien dokonać analizy takich danych jak długość działania spółki na rynku, układu właścicielskiego, wiarygodność w branży. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący, nawiązując współpracę z P., kwestie te we właściwym stopniu uwzględnił. Nie można w tej sprawie nie dostrzegać tego, w jaki sposób została nawiązana współpraca handlowa skarżącego z tym podmiotem. Wg skarżącego, kontakt ten został nawiązany przez przedstawiciela handlowego – J. N. Skarżący nie potrafił wyjaśnić, dlaczego uznał go za pełnomocnika P., skoro wg KRS osoba ta nie była uprawniona do reprezentacji, nie przedłożyła stosownego upoważnienia, ani nawet nie była przedstawicielem handlowym. W ocenie sądu, ważnym elementem z punktu widzenia świadomości skarżącego był też fakt, że rozliczenia skarżącego ze spółką P. odbywały się nie na rachunek tej spółki, ale za pośrednictwem rachunku bankowego należącego do F. Sp. z o.o. Działo się tak pomimo odmiennego zapisu umowy łączącego firmę skarżącego z P. (§ 3 ust. 2 umowy – "Kupujący zobowiązuje się dokonywać płatności za towar przelewem na podstawie faktury VAT na rachunek bankowy Sprzedającego w dniu dostawy towaru"). Ponadto, pomimo brzmienia umowy pomiędzy F. a P., spółka F. wg KRS nie prowadziła działalności polegającej na świadczeniu usług finansowych, ale przedmiotem tej działalności było w 2015 r. m.in. wydobywanie kamienia, piasku i gliny, zaś dopiero w czerwcu 2015 r. wraz ze zmianą umowy spółki wpisano jako przedmiot działalności pozostałą finansową działalność usługową z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych. Spółka ta nie posiadała strony internetowej, a pod adresem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej wpisanych było wiele firm. Wskazanie przez P. rachunku bankowego innego podmiotu powinno więc wzbudzić wątpliwości skarżącego co do rzetelności kontrahenta. Skarżący, na mocy zawartej umowy, winien był uiszczać należność na rachunek należący do P.. Ponadto zawarta umowa nie przewidywała wystawiania faktur pro forma, a zatem w sytuacji, gdy skarżący uzyskał informację o obowiązku wpłaty na rzecz F. – winien dążyć do aneksowania takiej umowy. Zdaniem sądu nie budzi wątpliwości w sprawie to, że skarżący miał pełną świadomość tego, że faktyczny transport paliwa z Litwy do skarżącego odbywał się z pominięciem zarówno O., jak i P. Transport ten był dokonywany przez skarżącego, jego środkami transportu. Spór dotyczył też ceny paliwa. Organ wskazywał, że oferta cenowa P. określała rabat większy niż ok. 250-320 zł/1000 litrów od ceny stosowanej przez PKN Orlen. Skarżący wskazywał, że cena ta nie uwzględniała kosztów transportu (koszt transportu należałoby doliczyć do tej ceny). Organ słusznie zwracał jednak uwagę, że skarżący nie wie, jaki jest koszt transportu i nie wskazuje, jaka byłaby ta cena po doliczeniu kosztu transportu. Odnosząc się końcowo do kwestii legitymowania się koncesją na obrót paliwami ciekłymi przez P., sąd podzielił też ocenę organu, że postępowanie w sprawie o uzyskanie koncesji, w tym zakres danych podlegających weryfikacji, nie mogło stanowić podstawy do oceny rzetelności spółki P.. Przede wszystkim, przed uzyskaniem koncesji spółka ta nie tylko nie dokonywała obrotu paliwem, ale nawet nie prowadziła działalności gospodarczej. Zdaniem sądu organ słusznie wskazywał, że każdy podmiot, który chce dokonywać obrotu paliwem, także ten, który chce pozorować taką działalność, aby się uwiarygodnić, musi uzyskać koncesję i wpłacić kaucję gwarancyjną. NSA po rozpoznaniu skargi kasacyjnej złożonej przez skarżącego, wyrokiem z 28 lutego 2025 r., I FSK 1777/21, uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. Skład orzekający zwrócił uwagę, że w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), wobec niezajęcia przez sąd stanowiska co do części zarzutów skargi. Jak wskazał NSA, sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego opisanych w uzasadnieniu wyroku w pkt b. i jego podpunktach. Zarzuty te jawią się jako szczególnie istotne, gdyż zarzucają konkretne i istotne nieścisłości w ustalonym przez organ odwoławczy stanie faktycznym i błędnym zrekapitulowaniu treści zeznań skarżącego. Zarzuty te wskazują na potencjalnie znaczące wątpliwości w sprawie i już sama ich lektura powinna wzbudzić pewną refleksję u sądu pierwszej instancji, która winna być należycie przedstawiona w treści uzasadnienia podjętego orzeczenia. WSA nadto nader lakonicznie odniósł się do zarzutów "błędów w ustaleniach faktycznych" wymienionych w uzasadnieniu wyroku w pkt 3 i jego podpunktach, w ich zakresie zasadniczo parafrazując stwierdzenia decyzji drugiej instancji. NSA odniósł się przy tym częściowo do zarzutów prawa procesowego opartych na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego oraz selektywną ocenę dowodów i faktów. Sądowi pierwszej instancji NSA zarzucił, że nie zapoznał się dostatecznie z aktami administracyjnymi sprawy, w szczególności z zeznaniami podatnika i wniesionymi przez niego zastrzeżeniami do protokołu badania ksiąg podatkowych wraz z załącznikami. Choć pobieżne zapoznanie się z tymi dokumentami, przywoływanymi zresztą wprost w skardze, być może poddałoby pod pewną rozwagę sądu czynienie skarżącemu wielokrotnego zarzutu kontraktowania z nieumocowanym przedstawicielem z ramienia P.. Odrębnego wyjaśnienia w kontekście tych zeznań wymaga też kwestia "wliczenia kosztu transportu w cenę towaru", którego to kosztu transportu podatnik rzekomo miał nie potrafić wskazać. Co więcej, znacząca część wywodu WSA w zakresie dokonywania płatności na rzecz F. obarczona została analogiczną jako powyżej wadliwością. NSA zwrócił nadto uwagę, że wbrew twierdzeniom sądu o niezastrzeżeniu w umowie wystawiania faktur pro forma, w zaskarżonej decyzji brak na ten temat wzmianki. Wątpliwości budzi także zamieszczenie w treści uzasadnienia rozważań co do instytucji nadużycia prawa podatkowego, skoro sprawa tej kwestii nie dotyczy. NSA zwrócił także uwagę na brak wyraźnego rozróżnienia przez sąd pomiędzy przypisywaniem skarżącemu świadomego udziału w oszustwie podatkowym i braku zachowania należytej staranności. Są to bowiem zupełnie odrębne sytuacje, obarczone różnym rygorem dowodowym i o ich występowaniu świadczą co do zasady odmienne okoliczności. Wątpliwość ta zdaje się dotyczyć oprócz uzasadnienia zaskarżonego wyroku także decyzji organu odwoławczego, co szczegółowo oceni WSA, ponownie rozpoznając sprawę. Pomocny przy tym może okazać się wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 2434/23, wydany w stosunku do innego kontrahenta P.. Dalej sąd kasacyjny wskazał, że nieporozumieniem wydaje się też przypisanie skarżącemu roli brokera, skoro takie stwierdzenia w ogóle w zaskarżonej decyzji nie padają, a w stanie faktycznym nie wykazano występowania przez skarżącego o zwrot podatku VAT. Zastanawia również też brak odniesienia się przez WSA do twierdzeń zaskarżonej decyzji o nieprzedłożeniu w toku postępowania żadnych dokumentów, potwierdzających, że weryfikacja kontrahenta miała miejsce - w obliczu tak szerokiego katalogu tego rodzaju dokumentów w aktach sprawy, wymienionych zresztą w samym uzasadnieniu wyroku i zarzutach skargi. Jak wskazał NSA, ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Białymstoku będzie obowiązany uwzględnić powyższe rozważania, w pierwszej kolejności rozpatrując wskazane, nierozpatrzone poprzednio zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd ten oceni zaskarżona decyzję organu odwoławczego, biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego sprawy - zwłaszcza protokoły zeznań podatnika i załączniki do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych, weryfikując poszczególne twierdzenia decyzji, uwzględniając, czy organ odniósł się do całości materiału dowodowego i przeprowadzi obiektywną jego ocenę. Sąd pierwszej instancji przyjmie też jednolite stanowisko co do tego, czy podatnik był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też zachował lub nie zachował należytej staranności w transakcjach z kontrahentem i należycie uzasadni te twierdzenia w oparciu o materiał dowodowy sprawy. Na rozprawie 21 maja 2025 r. pełnomocnik strony skarżącej zmodyfikował żądanie skargi w ten sposób, że wniósł o umorzenie postępowania w oparciu o art. 145 § 3 p.p.s.a. Powołał się również na wyrok w sprawie III SA/Po 1076/22. Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie wypada zauważyć, że stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym poglądem NSA, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organami administracji publicznej. Przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 24 czerwca 2024 r, I SA/Gl 562/24; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jest to o tyle istotne, ponieważ NSA w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 28 lutego 2025 r., I FSK 1777/21, stwierdził istotne naruszenia sądu pierwszej instancji wiążące się m.in. z wadliwością skonstruowanego uzasadnienia (w zakresie jego niepełności), jak też zaniechaniem wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego oraz selektywną oceną dowodów i faktów. Skład orzekający obecnie w sprawie, po dokonaniu ponownej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia przy uwzględnieniu powoływanych w pierwszej części niniejszego uzasadnienia wskazań sądu kasacyjnego, doszedł do przekonania, że skarżona decyzja narusza prawo i powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. W sprawie zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ujęte w punkcie b i jego podpunktach, tj. art. 191 o.p., jak też w punkcie c, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 §1, art. 122 oraz art. 191 o.p., a ponadto – co wiąże się również z powyższymi – dotyczące błędów w ustaleniach faktycznych prowadzących do ustalenia umyślnego uczestnictwa skarżącego w nielegalnym procederze wyłudzania podatku VAT. Wymaga przypomnienia, że samo zaistnienie oszustwa podatkowego w łańcuchu transakcji jest niewystarczające do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tj. zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Specyfika oszustw podatkowych popełnianych w zakresie podatku od towarów i usług prowadzi także do uwikłania w nie podmiotów nieświadomych oszustwa. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia. W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że prawo do odliczenia nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wskazane na fakturze, dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej na fakturze transakcji gospodarczej, są niezgodne z rzeczywistością. Wyjątkowo prawo będzie mogło być zrealizowane pomimo niespełnienia ww. warunków, gdy podatnik VAT nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji doszło do wyłudzenia VAT. Podatnik ma prawo działać w zaufaniu do kontrahenta. Jeśli okaże się, że w łańcuchu transakcji doszło do jakichś uchybień, to nie jest to wystarczającą przesłanką do pozbawienia danego podatnika prawa do odliczenia. Musi zostać wykazany brak należytej staranności/działanie w złej wierze. To organ podatkowy jest obowiązany do tego, aby w sposób niezbity, niebudzący wątpliwości, na podstawie obowiązujących przepisów wykazać, że podatnik wiedział lub przynajmniej mógł dowiedzieć się, że transakcja, w której uczestniczy, miała na celu nadużycie lub oszustwo. Jeżeli organ tego nie wykaże, to brak jest podstaw, aby podatnikowi odbierać prawo do odliczenia, ponieważ naruszałoby to podstawową zasadę neutralności VAT. Zakwestionowanie prawa do odliczenia jest dopuszczalne tylko, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych podmiot ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym albo, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2024 r., III SA/Wa 2434/23). Zdaniem składu orzekającego organ nie wykazał, aby skarżącemu można było zarzucić niedochowanie należytej staranności w ramach transakcji z P. Sp. z o.o. Przede wszystkim wątpliwości budzi kategoryczne stanowisko organu co do niedostatecznego zweryfikowania przez skarżącego jego kontrahenta. W uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia DIAS wskazywał m.in., że: (cyt.): - "p. K. F. nie potrafił podać szczegółów weryfikacji P. i jej rezultatów, jak również nie przedłożył w toku postępowania żadnych dokumentów, potwierdzających, że weryfikacja miała miejsce, w sytuacji gdy - jak wskazano powyżej - siedziba P. znajdowała się w małym, wynajmowanym lokalu, w którym de facto żadna działalność nie była prowadzona. Gdyby podatnik powyższe faktycznie zweryfikował poddałoby to w wątpliwość wiarygodność w/w kontrahenta. Weryfikacja kontrahenta nie może być pozorna i powierzchowna, i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. (...) Z akt sprawy nie wynika, aby Strona jakiekolwiek działania w tym kierunku podjęła" (str. 19); - "Podatnika cechowała daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta, brak szczegółowej weryfikacji rzetelności dostawcy" (str. 21); - "Nie ma też znaczenia, skoro Strona działała świadomie, kwestia dochowania należytej staranności. Jednak - wbrew twierdzeniom odwołującego - Strona staranności tej nie dochowała, a dokonana przez nią weryfikacja była - co wykazano powyżej - powierzchowna" (str. 23). Cytowane stwierdzenia nie korelują jednak ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a ich ogólnikowość poddaje w wątpliwość rzetelność analizy przeprowadzonej w tym zakresie przez organ, w szczególności co do zeznań podatnika, wniesionych przez niego zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych wraz z załącznikami (zob. akta administracyjne sprawy za lipiec-grudzień 2016 r., tom XII). W trakcie zeznań skarżący wskazywał (cyt.): "Podczas weryfikacji podjąłem dostępne dla mnie środki: sprawdzałem w urzędach skarbowych o niezaleganiu z podatkami, KRS, kontakt z pracownikami, kontakt z celnikami na granicy, z agencji celnej były brane zestawienia o zapłaconej akcyzie, z pracownikami ABW, którzy odwiedzali moją firmę i wypowiadali się na temat firm, pokątnie co sądzą o mojej firmie np. poprzez informacje od pracowników, takimi różnymi kanałami". Treść zeznań nie pozostawała gołosłowna, gdyż potwierdzenia ich prawidłowości należałoby upatrywać w przedłożonych przez stronę licznych dokumentach, tj. m.in.: wydruku z KRS P. Sp. z o. o. z 4 marca 2016 r., zaświadczeniu o numerze REGON, zaświadczeniu z Urzędu Skarbowego o nadaniu NIP, koncesji P. Sp. z o. o. na obrót paliwami ciekłymi bez infrastruktury, zaświadczeniach o niezaleganiu w podatkach P. Sp. z o. o., wydrukach ze strony Ministerstwa Finansów potwierdzających wpłacenie przez P. kaucji gwarancyjnej, załącznikach do faktur VAT P. Sp. z o. o., instrukcji płatności P. Sp. z o. o., raportach odbioru wraz z załącznikami, tj. dokumentem e-AD, obliczeniem należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, potwierdzeniu zapłaty podatku akcyzowego, potwierdzeniu zapłaty opłaty paliwowej, dokumentu CMR, mailu z 6 lutego 2015 r., wydruku z KRS P. Sp. z o. o. z 24 sierpnia 2016 r., zaświadczeniu o niezaleganiu w podatkach dotyczących P. Sp. z o. o. z 5 października 2016 r., etc. Mimo przedstawienia przez skarżącego rozległej dokumentacji na poparcie własnego twierdzenia, organ zdawkowo określał przeprowadzoną weryfikację jako powierzchowną, nie podejmując próby odniesienia się i zakwestionowania poszczególnych dowodów czy wskazania, jakie jeszcze konkretne działania winien podjąć podatnik celem uwiarygodnienia dochowania należytej staranności podczas czynności weryfikacyjnych. Jak zatem wynika z akt sprawy (co unaocznia również powyższe) skarżący ustalił m.in., że P. posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi bez wykorzystywania urządzeń infrastruktury technicznej, wpłaciła 1.000.000 zł kaucji gwarancyjnej, figurowała w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1 u.p.t.u., była zarejestrowanym podatnikiem VAT, odprowadzała akcyzę i opłatę paliwową. Kontakt odbywał się, wbrew twierdzeniu organu, z umocowanym przedstawicielem P. (przedłożone poświadczone kopie umowy, załącznik do niej i dalszy aneks wskazują, że dokumenty te zostały podpisane przez ujawnionego w KRS prezesa spółki P.; umowa o współpracy została podpisana 7 kwietnia 2016 r., a następnie aneksowana 24 października 2016 r. przez tę samą osobę, co świadczy o ciągłości współpracy i kontaktu; potwierdzają to również pośrednio zeznania skarżącego), jak też z pracownikami firmy. W opinii sądu, biorąc pod uwagę opisaną wyżej weryfikację dokonaną przez skarżącego odnośnie do P. Sp. z o.o., która mogła wywołać u niego uzasadnione przekonanie, że współpracuje z podmiotem rzeczywiście i zgodnie z prawem prowadzącym działalność, kategoryczne stwierdzenie przez organ, że taka weryfikacja była niepełna, a skarżący nie dochował należytej staranności, budzi uzasadnione wątpliwości; tym bardziej, że stanowisko organu nie zostało efektywnie uzasadnione. Istotne znaczenie w tym względzie ma okoliczność, że strona skarżąca sprawdziła i przekonała się, że jej kontrahent posiada koncesje na obrót paliwami (w tym wypadku bez wykorzystania infrastruktury technicznej) i złożył kaucję gwarancyjną. Koncesja na obrót paliwem stanowi bowiem urzędowe potwierdzenie uprawnień danego podmiotu do legalnego obrotu paliwami. Jej przyznanie oraz korzystanie z niej podlega weryfikacji Urzędu Regulacji Energetyki. Sprawdzenie posiadania koncesji należy więc ocenić jako okoliczność dopełnienia staranności w weryfikacji kontrahenta i prowadzącą do zasadnego przekonania o jego rzetelności. W tym samym kontekście należy ocenić weryfikację przez podatnika wpłacenia kaucji gwarancyjnej przez kontrahenta. Niewątpliwie była to ówcześnie obowiązująca w prawie instytucja (od 2013 r.), która oprócz gwarancji braku solidarnej odpowiedzialności stanowiła dowód tego, że dostawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT i nie posiada zaległości podatkowych. Przy czym, zgodzić się trzeba, że wpłata kaucji gwarancyjnej oraz posiadanie koncesji nie oznacza a priori, że wszystkie czynności (transakcje) dokonywane przez taki podmiot są zgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Nie świadczą one zatem o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, niemniej jednak okoliczności te – przy braku innych istotnych przesłanek wskazujących na nierzetelność kontrahenta bądź wzbudzających wątpliwości co do samego przebiegu transakcji – świadczą o tym, że podatnik pozostawał w dobrej wierze. Nie można przyjąć jako właściwego twierdzenia organu, sprowadzającego się do opinii, że każdy może wejść w posiadanie określonych dokumentów (wpisów w rejestrze), nawet ten, kto chce pozorować działalność. Okoliczność, że dane instrumenty prawa nie spełniły oczekiwań, jakie wiązano z ich wprowadzeniem – co organ był w stanie ocenić dopiero po latach funkcjonowania danego przepisu w porządku prawnym i jego skutków – pozostają bez wpływu na ocenę istnienia dobrej wiary i należytej staranności skarżącego. Tą bowiem należało ocenić w kontekście daty nabycia towaru. Deprecjonując zgromadzoną przez podatnika dokumentację i pozbawiając ją należnego znaczenia, organ zmierzał niejako do obciążenia strony nadmiernymi obowiązkami wykraczającymi poza standardową procedurę weryfikacji kontrahenta. Wskazując zaś na niedostateczne działania weryfikacyjne strony, nie podał jakie jeszcze możliwości dawało prawo, a z których podatnik nie skorzystał, do powzięcia wiedzy i informacji o sprzedawcy towaru. Pomijanie przez organ podatkowy instytucji prawnych, takich jak koncesje i kaucje, czy uznawanie ich za niewystarczające dla oceny prawidłowego funkcjonowania w obrocie gospodarczym podmiotu, w efekcie prowadzi do całkowitego przeniesienia na podatnika (który przecież nie dysponuje możliwościami i aparatem urzędniczym właściwym organom państwowym) obowiązku ustaleń rzetelności kontrahenta. Negatywnie zatem należy ocenić dokonaną przez organ podatkowy krytykę posiadania dokumentów koncesji oraz wpłaty kaucji gwarancyjnej i umniejszanie znaczenia tych dokumentów, skoro wydawane są danemu podmiotowi po uprzedniej weryfikacji dokonywanej przez organy państwa. Skoro organy umożliwiają prowadzenie określonej działalności, czy przyjmując kaucję potwierdzają m.in. prawidłowości rozliczeń podatkowych podmiotu, oczekiwanie spełnienia innych – dodatkowo nieopisanych przez organ – wymagań od przedsiębiorcy, nie może zostać zaakceptowane. To przecież na organach państwa w pierwszej kolejności spoczywa obowiązek zapobiegania oszustwom podatkowym, a ich skomplikowane schematy nie mogą doprowadzić do nałożenia na przedsiębiorcę, nawet prowadzącego "wrażliwą" działalność gospodarczą (obrót paliwami) nadmiernych obowiązków - nie tylko weryfikowania, lecz wręcz kontrolowania kontrahentów. Sąd zwraca przy tym uwagę na to, w jaki sposób zostało przeprowadzone przesłuchanie skarżącego. Autor skargi celnie zasygnalizował, że ogólnikowy sposób formułowania pytań i ich szeroki zakres, doprowadził organ do wniosków niezgodnych zarówno z intencją i wiedzą skarżącego, jak i niekorelujących ze znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. Pytania nie były dostatecznie zindywidualizowane i uszczegółowione, by na podstawie odpowiedzi na nie przyjmować wnioski, jakie przyjął organ. Lektura protokołu przesłuchania umożliwia przekonanie, że dowód prowadzony był tendencyjnie, pod z góry przyjętą tezę. Brak oczekiwanych przez organ informacji na dany temat był interpretowany w istocie jako brak wiedzy skarżącego, przy czym jednak de facto wynikał z niewłaściwie (zbyt ogólnie) sformułowanych i niedoprecyzowanych pytań. Zdaniem sądu strona trafnie w skardze odnosiła się do treści listu ostrzegawczego Ministerstwa Finansów opublikowanego 13 listopada 2014 r. i skierowanego do podatników VAT. List ten co prawda nie jest aktem prawnym, i przez to normatywnym miernikiem staranności podatników (co do tego w zasadzie nie ma sporu w sprawie), i został wydany na ok. dwa lata przed okresem kontrolowanym, jednak stanowi cenne źródło wskazówek do tego rodzaju oceny. O ile organ powinien uwzględnić okoliczności wskazane w liście, o tyle również powinien uwzględnić okoliczności przemawiające na korzyść podatnika. Takie czynniki wypunktował autor skargi, odnosząc się do weryfikowalnych informacji wynikających z akt sprawy, poddając pod wątpliwość jednoznaczne oceny organu. Pełnomocnik skarżącej zwrócił m.in. uwagę, że w momencie podjęcia współpracy ze skarżącym, P. nie była podmiotem "nowym", gdyż funkcjonowała od trzech lat na rynku. Podczas współpracy jej siedziba nie uległa zmianie, dysponowała fizycznym biurem z zapleczem personalnym, przy czym podkreślić należy – w kontekście zarzutów organu – że z uwagi na posiadanie koncesji na sprzedaż paliwa bez infrastruktury, w celu prowadzenia działalności było wymagane głównie biuro, co było wystarczające dla tego rodzaju działalności o charakterze pośredniczącym. P. korzystała z usług tego samego dostawcy. Cena i terminy płatności kształtowane były przez różne okoliczności i w opinii strony były do nich adekwatne. Skarżący nabywał paliwo z biokomponentami. Korzystał z własnego transportu, zdarzało się, że korzystał z pośrednika, wiedział, że towar pochodzi z zagranicy. Nie widział nic podejrzanego w szybkiej wymianie towaru, gdyż sam transportował paliwo. Rachunki, na które dokonywano zapłaty, znajdowały się w Polsce. Nie budziło żadnych podejrzeń skarżącego również korzystanie przez jego dostawców z pomocy wyspecjalizowanych pośredników finansowych, co jest legalne i powszechne. To, że F. zgodnie z KRS w 2015 r. jako przedmiot działalności wskazywała m.in. wydobywanie kamienia, piasku i gliny (wówczas jako "K. Sp. z o.o."), zaś dopiero w czerwcu 2015 r. wraz ze zmianą umowy spółki wpisano jako przedmiot działalności pozostałą finansową działalność usługową z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych, nie ma znaczenia dla sprawy skarżącego; gdy dokonywał on płatności, spółka działała już pod nową nazwą, zajmując się innym rodzajem działalności. Analiza treści zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że powyższe okoliczności nie zostały przez organ dostatecznie przeanalizowane, a w konsekwencji skutecznie zakwestionowane, w kontekście oceny należytej staranności, a w dalszej kolejności też świadomości skarżącego co do udziału w nielegalnym procederze. Na tle powyższego celna okazuje się uwaga strony, iż pierwotnie w protokole kontroli z 25 czerwca 2020 r. zakwestionowano podatnikowi również wszystkie transakcje przeprowadzone z P. Sp. z o.o. Co znamienne, przebieg transakcji ze wspomnianym podmiotem kształtował się identycznie i również przy tej transakcji brało udział wielu pośredników, o których istnieniu skarżący nie miał pojęcia, tak jak ma to miejsce w przypadku P. Sp. z o.o. Mimo to, organ uznał, że skarżący dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z P. Sp. z o.o., co wskazuje na pewnego rodzaju niekonsekwencję i niejednolitość postępowania po stronie fiskusa. W oparciu o powyższe rozważania stwierdzić należy, że przedstawione powyżej okoliczności ustalone przez skarżącego w drodze czynności weryfikacyjnych spółki P., mogły rodzić u niego uzasadnione przekonanie, że ma do czynienia z rzetelnym kontrahentem. Niemniej jednak organ w sposób wybiórczy i tendencyjny, bo ukierunkowany pod z góry przyjętą tezę, dokonał interpretacji okoliczności sprawy wynikających z zeznań podatnika, przedłożonych przez niego dokumentów oraz innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Sąd na tym etapie nie przesądza jednoznacznie, czy skarżący dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta i transakcjach z nim, jednak stoi na stanowisku, że szeroko opisane wcześniej czynniki winny zostać przeanalizowane przez organ raz jeszcze. Skład orzekający za przedwczesne uznaje również odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, szczególnie tych koncentrujących się na naruszeniach prawa materialnego. O ile bowiem w sprawie dostrzegalne jest, że P. Sp. z o.o. w badanym okresie była podmiotem nierzetelnym (vide: decyzja Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 25 marca 2019 r.), a więc hipotetycznie należy dopuścić, rozważyć możliwość, że w niniejszej sprawie mogło dojść do oszustwa podatkowego, to takie stwierdzenie byłoby obecnie zbyt wczesne i pozbawione niepodważalnej argumentacji. Dla wyniku sprawy kluczowe pozostaje bowiem zbadanie przez organ, czy skarżący dochował należytej staranności w transakcjach z kontrahentem, co w dalszej kolejności może przełożyć się na ocenę jego świadomości. Rozpoznając sprawę ponownie, DIAS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania sądu. Organ obowiązany będzie raz jeszcze, w sposób wnikliwy, przeanalizować zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, skupiając się na unaocznionych wyżej niedoskonałościach – szczególnie na kanwie ustalenia należytej staranności skarżącego w weryfikacji i transakcjach z P.. DIAS uczyni to w oparciu zwłaszcza o protokoły zeznań podatnika i załączniki do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych. Jeśli w efekcie dokonanej analizy dotychczas zgromadzonych dokumentów organ poweźmie dodatkowe wątpliwości, uzupełni materiał dodatkowy o przesłuchanie skarżącego, w drodze którego doprecyzuje stawiane mu dotychczas, ogólnikowe pytania. Wynik przeprowadzonego postępowania znajdzie odzwierciedlenie w skrupulatnie sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia, zawierającym bezpośrednie odniesienie do powoływanych wyżej, pominiętych wcześniej przez organ, kwestii. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę (16.047 zł) złożyły się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 5.230 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł, obliczone stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.