I SA/Bk 155/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2014 r. E. C.(powoływany dalej też jako "Skarżący") zwrócił się o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, powstałej z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z umorzeniem kredytu przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Uzasadniając złożony wniosek Skarżący wskazał, że jest zatrudniony na ½ etatu przy skupie złomu z wynagrodzeniem 840 zł brutto, żona Skarżącego nie pracuje i jest na jego utrzymaniu. Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnił, że spłaca kredyt zaciągnięty w banku na remont domu w wysokości 10.000 zł, rozłożony w ratach na trzy lata. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z [...] września 2014 r. nr [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości 83.818 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości w wysokości 33.856 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie wstąpiły przesłanki warunkujące umorzenie zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej w skrócie "o.p."). Odwołanie od powyższej decyzji wniósł Skarżący zarzucając organowi I instancji niewłaściwą ocenę stanu majątkowego i finansowego. Skarżący podniósł dodatkowo, że znajduje się w ciężkiej sytuacji materialnej, albowiem z dniem 31 sierpnia 2014 r. został zwolniony z pracy i nie posiada innych dochodów. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2014r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Podkreślił przy tym, że wprawdzie organy podatkowe o ulgach decydują w ramach uznania administracyjnego, jednakże warunkiem koniecznym jest spełnienie przez wnioskodawcę jednej z dwóch przesłanek określonych w ww. przepisie, tj. "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Dyrektor Izby Skarbowej w B. po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdził, że sytuacja finansowa Skarżącego ustalona na podstawie akt sprawy wypełnia, wbrew temu co wywiódł organ I instancji, przesłanki istnienia ważnego interesu podatnika. Świadczy o tym obecna sytuacja finansowa Skarżącego, tj. brak środków finansowych do jednorazowego uregulowania zaległości w kwocie 83.818 zł. wraz z odsetkami w kwocie 33.856 zł, trudności ze znalezieniem stałej pracy, problemy zdrowotne rodziny. Jednakże, jak podkreślono, odmienna ocena organu odwoławczego w przedmiocie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie stanowi podstawy do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzenie przez organy podatkowe istnienia którejkolwiek z przesłanek udzielenia ulgi nie jest obligatoryjnym warunkiem do przyznania wnioskowanej ulgi. W dalszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że sytuacja Skarżącego nie może być traktowana jako nadzwyczajne zdarzenie losowe uzasadniające przyznanie ulgi podatkowej. Opisywane bowiem we wniosku fakty, tj. trudności z pracą, niepowodzenie w prowadzeniu własnej działalności gospodarczej (ubojnia), brak środków finansowych nie zostały spowodowane przez losowe wypadki, na które Skarżący nie miał wpływu. Organ II podkreślił jednocześnie, że umorzenie zaległości podatkowej jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania może być stosowane w szczególnie uzasadnionych wypadkach. Trudna zaś sytuacja finansowa podatnika w chwili obecnej nie może stanowić jedynej przesłanki do udzielenia ulg podatkowych. Umorzenie przedmiotowych zaległości byłoby równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznych skutków działania podatnika na pozostałych podatników. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne również z interesem publicznym. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że nie ma pracy, jest na utrzymaniu żony, która podjęła pracę z wynagrodzeniem 300 zł brutto, nie mają dodatkowych źródeł utrzymania, brakuje pieniędzy na spłatę kredytu i inne opłaty. Podał, że nie stać go na zapłacenie podatku, a z powodu zajęcia nieruchomości przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. straci też dom i cały dorobek życia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą materialno-prawną zapadłych w niniejszej sprawie decyzji organów podatkowych jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Przepis ten daje możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222). Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Powyższe nie oznacza, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak do tego nie zobowiązuje. W tym przypadku organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa lub gminy. Również w doktrynie wskazuje się, że uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie odroczenia terminu, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia (lub analogicznie – umorzenia zaległości podatkowych), ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia". (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach podkreślał, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu, co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opub. Lex Nr 33404). W wyroku z dnia 7 lutego 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opub. Lex Nr 46473) NSA podkreślił, iż sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przywołane wyżej poglądy oraz poglądy Sądu wyrażone w wyroku z dnia 4 kwietnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 457/11, LEX nr 1265227, prowadzonej wobec tego samego Skarżącego w podobnym zakresie przedmiotowym. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny. W szczególności nie budzi żadnych wątpliwości fakt uzyskania przychodu, który podlegał opodatkowaniu, brak zapłaty należnego podatku oraz przekształcenie tego podatku w zaległość podatkową. Organy prawidłowo ustaliły też sytuację majątkową, rodzinną i zdrowotną Skarżącego. Prawidłowo ustaliły też, w jaki sposób powstała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Ponadto organy rozważyły argumenty strony skarżącej w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też wzięły pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazują na to uzasadnienia wydanych decyzji. Co prawda organ drugiej instancji stwierdził zaistnienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, jednak w ramach swych kompetencji wskazał, że stwierdzenie przez organy podatkowe istnienia którejkolwiek z przesłanek udzielenia ulgi nie jest obligatoryjnym warunkiem do przyznania wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji, odnosząc się do kwestii ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, rozważył istnienie tych przesłanek stwierdzając, że sytuacji Skarżącego nie można traktować jako nadzwyczajnego zdarzenia losowego uzasadniającego przyznanie ulgi podatkowej, a umorzenie zaległości byłoby równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznych skutków działania podatnika na pozostałych podatników. Wskazał, że kłopoty finansowe spotykają wielu podatników, jednak regulują oni swoje zobowiązania wobec budżetu, a umorzenie zaległości byłoby równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznych skutków działania podatnika na pozostałych podatników. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że dopóki istnieją niewykorzystane możliwości wyegzekwowania należności podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Mimo, iż wynik przeprowadzonego postępowania jest niezgodny z oczekiwaniami Skarżącego, nie może to oznaczać, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Zdaniem Sądu w tej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1 o.p. oraz powiązanego z nimi art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Stan faktyczny w sprawie został odzwierciedlony materiałem dowodowym zgromadzonym w sposób zupełny, który w konsekwencji dawał podstawę do wydania kwestionowanych rozstrzygnięć. Na zakończenie jeszcze raz należy podkreślić, że nawet gdyby ziściły się obie przesłanki w sprawie, wynikające z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., nie zobowiązywałoby to organu do wydania decyzji umarzającej zaległość podatkową. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.