I SA/Bk 156/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2010 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od w/w zaległości oddala skargę We wniosku z 6 października 2009 r. Pani H. P. (dalej również jako Skarżąca) zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o umorzenie odsetek za zwłokę w kwocie 3.211 zł od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2004 r. oraz o rozłożenie na raty zaległości z tego tytułu w kwocie 5.838 zł. Skarżąca motywowała, że jest w ciężkiej sytuacji materialnej, nie osiąga żadnych dochodów, gdyż była na zwolnieniu lekarskim. Mąż jest na rencie, którą otrzymuje po operacji serca. Decyzją z [...] grudnia 2009 r. nr [...]Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. nie uwzględnił powyższego wniosku. Organ I instancji ustalił, że Skarżąca nie uzyskuje żadnych dochodów. Jedynie mąż uzyskuje dochód z renty w kwocie 630 zł brutto miesięcznie. Wydatki strona oszacowała na 1.490,20 zł. Skarżąca posiada z mężem majątek - dom mieszkalny o pow. 250 m2 na działce o pow. 439 m2 oraz samochód ciężarowy [...]rocznik 2003. Od czerwca 2009 r. strona przebywała na zwolnieniu lekarskim i pobierała zasiłek chorobowy. Organ zauważył, że w 2004 r. Skarżąca sprzedała wraz z mężem niezabudowane nieruchomości za kwotę 190.000 zł. W momencie sprzedaży nieruchomości posiadała zatem środki finansowe, pozwalające na zapłatę całości należnego zobowiązania nie zagrażając egzystencji. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego dodał, że strona złożyła oświadczenie w sprawie przeznaczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe i była świadoma, jakie warunki trzeba spełnić, aby zwolnić się z daniny, jaką jest podatek dochodowy od osób fizycznych. Przychód ze sprzedaży nieruchomości nie został wydatkowany na cele mieszkaniowe. Wobec podjęcia decyzji o innym rozdysponowaniu środków, czego skutkiem była utrata uprawnienia do zwolnienia podatkowego, obowiązek zapłaty należnego podatku z tego tytułu nie może być w ocenie organu przenoszony na rzecz Skarbu Państwa oraz innych podatników. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego, które uzasadniałyby zastosowanie wnioskowanej ulgi. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżąca i złożyła odwołanie. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał [...] marca 2010 r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że ulgi określone w art. 67a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p.") mogą być stosowane tylko w sytuacjach wyjątkowych. Organy podatkowe o ulgach decydują w ramach uznania administracyjnego, jednakże warunkiem koniecznym jest spełnienie przez wnioskodawcę jednej z dwóch przesłanek określonych ww. przepisami tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Stwierdzenie istnienia którejkolwiek przesłanki jest warunkiem przejścia do decyzyjnej części postępowania, czyli w ramach uznania administracyjnego podjęcia decyzji o udzieleniu ulgi bądź odmowie jej udzielenia. Analizując materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sytuacja finansowa Skarżącej upoważnia do uznania, iż w rozpatrywanej sprawie występuje ważny interes podatnika. Zaznaczył jednocześnie, że stwierdzenie przez organy podatkowe istnienia którejkolwiek z przesłanek udzielenia ulgi (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) nie jest obligatoryjnym warunkiem do przyznania wnioskowanej ulgi. Zauważył, że organ podatkowy I instancji rozstrzygnął sprawę w oparciu o całokształt materiału dowodowego, mając również na względzie sposób i okoliczności powstania zaległości, rodzaj zobowiązania, czy podatnik otrzymał realnie środki pieniężne, czy był świadomy konieczności zapłaty podatku. Przedmiotowa zaległość powstała z tytułu zryczałtowanego 10 % podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Skarżąca dysponowała kwotą uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości oraz była świadoma konieczności zapłaty podatku (nie upłynął okres 5 lat powodujący zwolnienie przychodu z opodatkowania). Organ odwoławczy zaznaczył, iż umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej należy traktować jako pomoc podatnikom dopuszczoną przez prawodawcę po to, by poprzez stosowanie zasady powszechności opodatkowania i egzekwowanie podatku, nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego jak i indywidualnego. Nie można przerzucać konsekwencji działania podatnika na Państwo i społeczeństwo. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za prawidłowe stanowisko organu I instancji, który badając sytuację finansową doszedł do przekonania, iż nie daje ona gwarancji spłaty zaległości w ratach i stanowi wręcz negatywną przesłankę do przyznania ulgi określonej w art. 67a § 1 pkt 2 o.p. Wysokość wydatków miesięcznych na spłatę innych zaległości oraz utrzymanie rodziny w porównaniu z osiąganym miesięcznie dochodem nie dają bowiem gwarancji, że podatnik dotrzymałby wyznaczonych terminów spłaty rat zaległości podatkowej. Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżąca wniosła do skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku opierając ją na: naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6, 7, 77 § 1 i 80 Kpa, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i brak rozważenia wszystkich okoliczności mogącym mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia i stwierdzenia, że mimo istnienia przesłanek rozłożenia na raty zaległości i umorzenia odsetek od zaległości, nie ma podstaw do rozłożenia na raty zaległości i umorzenia odsetek oraz na naruszeniu art. 67a o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Skarżącej przeprowadzone w sprawie postępowanie nosi cechy dowolności. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie będzie w stanie wywiązać się z zapłaty podatku w ratach nie wskazując dowodów, na których się oparł. Tym bardziej jednak nie będzie miał możliwości finansowej, by wywiązać się z obowiązku zapłaty zaległego podatku w pełnej wysokości wraz z odsetkami w jednym terminie. Organ oceniając zebrany materiał dowodowy nie wziął pod uwagę faktu, iż odmowa udzielenia tych ulg skutkuje zagrożeniem egzystencji podatnika i jego rodziny. Skarżąca zwrócił też uwagę, że nie wnosi o umorzenie zaległości podatkowej, co pozbawiałoby Skarb Państwa dochodów. Rozłożenie jej na raty powoduje jedynie odroczenie w czasie "odzyskania" zaległego podatku, a jednocześnie daje możliwość zebrania przez podatnika środków pieniężnych umożliwiających spłatę zaległości. Nie narusza to ważnego interesu publicznego. W związku z powyższym nie ma podstaw do wydania decyzji odmawiającej rozłożenia zaległości na raty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, dających podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowią przepisy zawarte w art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p. Stosownie do tych regulacji, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może m.in. rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej, jak też umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa niejednokrotnie już podkreślano, że decyzje organów podatkowych w sprawach dotyczących ulg w spłacie podatku opierają się na tzw. uznaniu administracyjnym. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór zaległości podatku powinien być zaniechany, rozłożony na raty. W innym wypadku sąd ten stałby się organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym, co byłoby sprzeczne z systemem sądowej kontroli działania (zaniechania) organów administracji publicznej. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że decyzja podjęta w ramach uznania administracyjnego w pełnym zakresie podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. np. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opublikowany w LEX Nr 33404, wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany w LEX Nr 46473). Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż kontrola wobec uznania może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności. (zob. A. Habuda, Uznanie administracyjne - zmierzch czy renesans pojęcia; opublikowane w: Administracja i prawo administracyjne u progu trzeciego tysiąclecia, Łódź 2000, s. 117). Trzeba przy tym podkreślić, że fakt przyznania organom podatkowym uznania administracyjnego (tzw. luzu przy podejmowaniu decyzji) nie może oznaczać dowolności działania. Także w tego typu sprawach organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego rozważenia (oceny), w świetle całokształtu materiału sprawy, czy nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 67a § 1 o.p., umożliwiające przyznanie ulgi w spłacie podatku. Wyniki tej oceny muszą zostać należycie uzasadnione, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności przemawiających za, jak i przeciw wystąpieniu przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi podatkowej. W szczególności organy powinny z należytą starannością przekazać stronie motywy, jakimi kierowały się przy wydawaniu decyzji w przedmiocie odmowy przyznania tego typu ulgi. Motywy te muszą znajdować logiczne uzasadnienie w okolicznościach faktycznych danej sprawy. Inaczej organ podatkowy naraża się na zarzut dowolnej oceny materiału dowodowego i przez to naruszenie art. 191 o.p. Zastrzec jednak należy, że nawet jeśli organ stwierdzi zaistnienie sytuacji wskazującej na ważny interes podatnika czy interes publiczny - w rozumieniu powyższego unormowania - to organ może, ale nie musi, przyznać podatnikowi ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowej (zob. uzasadnienie wyroku NSA z 20 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 771/00, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty Skarżącej w odniesieniu do przesłanek "uzasadnionego ważnego interesu podatnika", jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w tej sprawie. Co prawda Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze sytuację majątkową Skarżącej, stwierdził, że w sprawie występuje ważny interes podatnika. Niemniej jednak, jak już wyżej zauważono, nie oznacza to automatycznej konieczności zastosowania wnioskowanych ulg w spłacie podatku. W ramach przysługującego uznania administracyjnego organ ten uznał, że pomimo istnienia ważnego interesu podatnika przyznaniu ulgi sprzeciwia się interes publiczny. Organ odwołał się przy tym do okoliczności powstania zobowiązania podatkowego Skarżącej. Przypomnieć więc trzeba, że zaległość podatkowa strony powstała z tytułu nieuregulowania zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od sprzedaży nieruchomości, w związku z niespełnieniem warunków do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Świadomie nie przeznaczając środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe Skarżąca utraciła prawo do zwolnienia podatkowego. Interes publiczny to dyrektywa postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (por. np. Komentarz do art. 22 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Ponadto, naczelną zasadą systemu prawa podatkowego w Polsce, znajdującą oparcie w przepisie art. 84 Konstytucji RP, jest powszechność opodatkowania. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią zatem odstępstwo od tej zasady, winny zatem być odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika i nie prowadzić do uprzywilejowania kosztem innych podatników znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej. Z punktu widzenia interesu publicznego niepożądane jest co do zasady przerzucanie konsekwencji działania podatnika na Państwo i innych podatników. Zwłaszcza gdy podatnik mając świadomość utraty zwolnienia podatkowego mimo tego świadomie podejmuje kroki powodujące utratę prawa do takiego zwolnienia. Ponadto, co zauważył organ, dysponując środkami ze sprzedaży nieruchomości (190.000 zł) strona miała możliwość uregulowania zobowiązań podatkowych. Jak wynika jednak z ustaleń organów, przeznaczyła je na spłatę innych zobowiązań, uruchomienie działalności gospodarczej, bieżące potrzeby. Sąd stwierdza więc, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, w zgodzie z przepisami prawa. Stanowisko organu zostało gruntownie wyjaśnione i uzasadnione. Organ odwoławczy mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności zgodził się co do trudnej sytuacji strony. Uzasadnił jednak dlaczego taka sytuacja nie daje podstaw do uwzględnienia żądania umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Uczynił to w granicach uznania administracyjnego. Podobnie ocenić należy odmowę uwzględnienia wniosku o rozłożenia na raty zaległości. Organ analizując kondycję finansową Skarżącej słusznie doszedł do przekonania, że nie daje ona realnych gwarancji terminowej spłaty rat. Zadeklarowane wydatki rodziny Skarżącej przekraczają bowiem dochód uzyskiwany przez jej męża. Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Z ww. powodów na uwzględnienie nie zasługiwał w szczególności zarzut naruszenia art. 67a o.p. Odnośnie wskazanych w skardze przepisów Kpa, wskazać należy, że nie miały one w tej sprawie zastosowania. Organy nie mogły więc dopuścić się ich naruszenia. Dlatego też na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.