I SA/Bk 16/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.),, asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2009 r. sprawy ze skargi I. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2006 r. oddala skargę. Decyzją z [...] lipca 2008 r. Nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił "I." Sp. z o.o. (dalej powoływana jako "Spółka") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do września oraz za listopad i grudzień 2006 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano oraz ustalił za luty, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2006 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podstawą wydania powyższej decyzji była przeprowadzona kontrola, w wyniku której, organ stwierdził, między innymi, brak podstaw do zastosowania 0 % stawki podatku od towarów i usług do usług transportu międzynarodowego, co do których stwierdzono brak właściwego udokumentowania uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Nie godząc się z powyższą decyzją, Spółka wniosła za pośrednictwem pełnomocnika odwołanie, w którym skarżonej decyzji zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 5 w zw. z art. 83 ust. 1, 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT) poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie prawa Spółki do zastosowania preferencyjnej stawki VAT do usług transportu międzynarodowego, – art. 109 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) poprzez niezgodne z prawem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, oraz postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej powoływana jako o.p.). Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż z akt sprawy wynika, że w 2006 r. Spółka dokonywała odsprzedaży usług transportu międzynarodowego w zakresie przewozu towarów, których odbiorcami byli kontrahenci zagraniczni. Usługi te świadczone były na odcinkach przebiegających m.in. poza terytorium Wspólnoty oraz na pewnym odcinku przez terytorium Polski (tranzyt). Ich wartość wynika z wystawionych przez Spółkę faktur, przy czym wartość przypadającą na usługę wykonaną na terytorium RP Spółka zafakturowała ze stawką 0%, natomiast wartość usługi przypadającą na wykonaną poza terytorium kraju jako niepodlegającą opodatkowaniu. Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, do usług transportu międzynarodowego stosuje się stawkę podatku VAT w wysokości 0%, jednakże pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania. Stosownie do przepisu art. 83 ust. 5 pkt 1 cyt. ustawy o VAT, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia tych usług są w przypadku transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), W niniejszej sprawie stwierdzono brak właściwego udokumentowania usług transportu międzynarodowego (brak dowodów zakupu usług lub dowodów CMR) w stosunku do faktur sprzedaży nr [...] z [...].01.2006 r., wystawionej na rzecz C. [...], Francja; nr [...] z [...].05.2006 r., wystawionej na rzecz S. [...], Germany za usługę wykonaną na trasie P. (Dania) - Polska – M. (Rosja); nr [...] z [...].07.2006 r., wystawionej na rzecz I. [...], za usługę wykonaną na trasie R. (Holandia) - Polska – M. (Rosja); nr [...] z [...].07.2006 r., wystawionej na rzecz D. [...] USA za usługę wykonaną na trasie Y. (Belgia) - Polska – Y. (Rosja) oraz nr [...] z [...].10.2006 r., wystawionej na rzecz R. [...] Germany za usługę wykonaną na trasie T. (Rosja) - Polska –R. (RFN). Organ nie podzielił również zarzutu Spółki, iż w świetle faktu wystąpienia NSA do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, ustalenie tego zobowiązania w zaskarżonej decyzji jest przedwczesne i nie uwzględnia ewentualnej niezgodności art. 109 ust. 6 z postanowieniami VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. Na powyższą decyzję Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której podniosła zarzuty zbliżone do tych, wskazanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W szczególności skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 5 w zw. z art. 83 ust. 1, 3 i 5 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie prawa Spółki do zastosowania preferencyjnej stawki VAT do usług transportu międzynarodowego, – art. 109 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) poprzez niezgodne z prawem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, oraz postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 210 § 4 o.p. W związku ze wskazanymi naruszeniami prawa pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor stwierdził, że Spółka w trakcie prowadzonej kontroli przedłożyła stosowne dokumenty potwierdzające fakt świadczenia usług transportu międzynarodowego, a ponadto w składanych wyjaśnieniach szeroko opisała okoliczności związane z tymi usługami oraz sposób ich udokumentowania. Organy podatkowe nie uwzględniły tych wyjaśnień stwierdzając, iż są one niewystarczające do uznania za prawidłowe udokumentowania zakupu przedmiotowych usług, jednakże nie wskazały, jakie inne dowody byłyby właściwe. Okoliczności te wskazują, iż organy obu instancji nie zebrały w sposób pełny i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego sprawy. Ponadto pełnomocnik zauważył, iż NSA postanowieniem z 16 listopada 2007 r. wystąpił do ETS-u z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w kwestii zgodności dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym. W niniejszej sprawie Spółce ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 6 p.t.u. nie uwzględniając faktu ewentualnej niezgodności tego przepisu z postanowienia Szóstej Dyrektywy. Pełnomocnik podniósł również, iż wyrokiem z 21.10.2008 r. w sprawie l SA/Bk 284/08 WSA w Białymstoku uwzględnił skargę Spółki na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.07.2003 r. do 31.12.2004 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Zaznaczył, iż powoływany w skardze wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 284/08, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2006 r. wydaną wobec Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem został wydany w odmiennym stanie faktycznym i prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zadaniem sądu administracyjnego jest, więc zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Również dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z urzędu (art. 134 §1 p.p.s.a.) Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, bądź stwierdzenie nieważności. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do zastosowania przez Skarżącą stawki VAT 0 % do usług transportu międzynarodowego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei art. 27 ust. 2 pkt 2 stanowi, że w przypadku świadczenia usług transportowych miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT do usług transportu międzynarodowego stosuje się stawkę podatku VAT w wysokości 0 %. Do zastosowania dla usług transportu międzynarodowego preferencyjnej stawki konieczne jest dopełnienie określonych warunków związanych przede wszystkim z dokumentowaniem tych usług. Niezbędne jest bowiem posiadanie określonych dokumentów potwierdzających wykonanie i charakter usługi. Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia tych usług są w przypadku transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2 (art. 83 ust. 5 ustawy o VAT). W niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły brak właściwego udokumentowania usług transportu międzynarodowego w zakresie przewozu towarów ujętych w pięciu fakturach: nr [...] z [...].01.2006 r., wystawionej na rzecz C., nr [...] z [...].05.2006 r., wystawionej na rzecz S. [...], nr [...] z [...].07.2006 r., wystawionej na rzecz I. [...], nr 68 z [...].07.2006 r., wystawionej na rzecz D. [...] oraz nr [...] z [...].10.2006 r., wystawionej na rzecz R. [...]. W szczególności podstawą do zakwestionowania prawa do zastosowania stawki VAT 0% do części tych usług wykonanych na terytorium RP były niezgodności pomiędzy wskazanymi fakturami sprzedaży a przyporządkowanymi przez stronę dowodami zakupu usług i listami przewozowymi CMR. W ocenie Sądu stanowisko organów w tym zakresie jest prawidłowe. W szczególności należy wskazać, w odniesieniu do faktury nr [...] z [...].01.2006 r., że wbrew twierdzeniom strony skarżącej faktura ta została ujęta w materialne dowodowym sprawy, stanowiąc załącznik do protokołu kontroli z [...] marca 2007 r. Nie zmienia to jednak faktu, iż w trakcie kontroli stwierdzono brak faktury od przewoźnika, a zatem Spółka bezpodstawnie zastosowała 0% stawkę VAT do usługi udokumentowanej fakturą [...] z [...].01.2006 r. Przyjąć zatem należało, iż usługa ta, w części przypadającej na terytorium RP, podlega opodatkowaniu VAT według stawki 22 %. W ocenie Sądu, również dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonych dowodów dotyczącej usługi udokumentowanej fakturą nr [...] z [...].05.2006 r. jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe słusznie zakwestionowały kserokopię wystawionej po raz drugi przez przewoźnika faktury [...] z [...].12.2006 r. , z której nie wynika zarówno kiedy została wystawiona jak i z jakiej przyczyny. Powoływanie się przez skarżącą Spółkę, na brak wpływu na formę poprawienia faktury pierwotnej, w żaden sposób nie wpływa na prawidłowość udokumentowania niniejszej usługi, albowiem w dalszym ciągu nie są spełnione warunki umożliwiające zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej. Na aprobatę zasługują również ustalenia dokonane przez organy podatkowe w odniesieniu do braku wskazania w fakturze nr [...] z [...].07.2006 r. dokumentu CMR związanego z powyższą usługą. Wskazywany przez skarżącą Spółkę dokument CMR Nr [...] został przyporządkowany do innej faktury (Nr [...] z [...].08.2006 r.) dlatego też nie mógł potwierdzać wykonania usługi wynikającej z faktury Nr [...], w szczególności, iż w obu przypadkach były wskazane inne trasy wykonania usługi transportu towarów. Podobnie należało ocenić ustalenia organów podatkowych dotyczących faktur nr [...] z [...].07.2006 r. i nr [...] z [...].10.2006 r. W obu przypadkach brak jest dokumentów potwierdzających dokonanie przez Spółkę zakupu usług, w szczególności potwierdzających poniesienie wydatków za ich wykonanie. Niezasadne są podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz 210 § 4 o.p. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w sposób wyczerpujący zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy. Skarżącej umożliwiono wyjaśnienie stwierdzonych nieprawidłowości i wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Dokonana ocena materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przez przepis art. 191 o.p., ocenie tej poddano wszystkie dowody, w tym przedłożone przez stronę. Organ szczegółowo odniósł się także do wyjaśnień skarżącej Spółki wskazując na okoliczności, które przemawiały za uznaniem ich za niewiarygodne. Wydane decyzje zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy podatkowe wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Wyczerpująco wyjaśniono podstawę prawną decyzji, w szczególności wymogi uprawniające do zastosowania stawki VAT 0 % do usług transportu międzynarodowego. Wobec ustalonego w sprawie braku wymaganego przepisami udokumentowania usług transportu międzynarodowego stwierdzonych pięcioma fakturami, skarżąca Spółka nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0 %. W konsekwencji usługi te w części wykonanej na terytorium RP podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 22%. Wydane w tym zakresie rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Sąd nie stwierdza również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 109 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 33 Szóstej Dyrektywy poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 15.01.2009 r. w sprawie C-502/07, udzielając odpowiedzi na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z 31.07.2007 r., I FSK 1062/06) stwierdził, że zasada wspólnego systemu VAT w kształcie określonym w art. 2 akapit 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie by państwo członkowskie przewidziało w swoim ustawodawstwie sankcję administracyjną, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Trybunał wskazał, że sankcja administracyjna, taka jak przewidziana w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, jest środkiem, o którym mowa w art. 22 ust. 8 Szóstej Dyrektywy VAT, który stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. W związku z tym nie może stanowić środka specjalnego, stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady. Powyższe orzeczenie, z uwagi na jego quasi-prawotwórczy charakter oraz treść art. 10 TWE powoduje, że podniesione przez Spółkę zarzuty sprzeczności przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego z zasadami prawa wspólnotowego należy uznać za bezpodstawne. W konsekwencji, w sytuacji stwierdzenia zawyżenia kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, organ podatkowy prawidłowo ustalił na podstawie art. 109 ust. 5 ww. ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Należy też zauważyć, że powołany przez pełnomocnika w skardze wyrok tut. Sądu z 21 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 284/08 uchylający wydaną wobec skarżącej Spółki decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.07.2003 r. do 31.12.2004 r. został wydany w odmiennym stanie faktycznym i prawnym. Stąd wyrok ten nie może w żaden sposób wpływać na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej na podstawie art. 151 p.p.s.a.