I SA/Bk 160/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. oddala skargę. Izba Skarbowa w B. decyzją z [...].05.2003 r. Nr [...], utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].12.2002 r. Nr [...] dotyczącą rozliczenia "C." S. S. w B. w zakresie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2000 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w firmie S. S., zwanego dalej "skarżącym", "podatnikiem", kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego. Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż tuszy i tonerów wystawionych przez firmę "N." z W. oraz z faktur wystawionych przez firmy "A." i "P.", dokumentujących sprzedaż procesorów i pamięci komputerowych. Organy zakwestionowały prawo do odliczenia tego podatku na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) - zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT". Wyrokiem z 30.01.2004 r. sygn. SA/Bk 862/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Izby Skarbowej w B. Sąd stwierdził, że faktury wystawione przez W. P. i J. W. dokumentują zawarcie i wykonanie umów sprzedaży. Zdaniem Sądu w sprawie doszło do nabycia przez skarżącego towaru opisanego w spornych fakturach. Nie ma zatem podstaw, aby przyjąć, iż faktury stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Nie można tym samym przypisać skarżącemu działania w celu obejścia prawa, gdyż podatnik może ponosić odpowiedzialność tylko za następstwa czynności dokonanych bezpośrednio ze swoimi kontrahentami. W związku z tym Sąd wywiódł, że bez znaczenia z punktu widzenia art. 19 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT" i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia o VAT jest to, że poprzednicy bezpośrednich zbywców towaru dla skarżącego nie udokumentowali pochodzenia towaru. Sąd wskazał również na konieczność uwzględnienia przy ocenie zeznań N. P., iż świadek ten zmienił swoje zeznania w sytuacji, gdy zostało przeciwko niemu wszczęte postępowanie karne. Wyrokiem z 18.03.2005 r. sygn. FSK 1106/04 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od powyższego wyroku. Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z [...].07.2005 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za określone miesiące 2000 r. Swoją decyzję tym razem organ oparł na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT. Organ dołączył do akt sprawy prawomocne wyroki sądu karnego skazujące kontrahentów skarżącego N. P. (wyrok SR w .B. z [...].02.2004 r., sygn. [...]) oraz W. P. (wyrok SR w B. z [...].04.2004 r., sygn. [...]) za poświadczenie nieprawdy m.in. w fakturach zakwestionowanych w toku postępowania kontrolnego i w związku z tym stwierdził, że w sprawie w ogóle nie doszło do obrotu towarem opisanym w zakwestionowanych fakturach. Na podstawie powyższych wyroków oraz pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ I instancji uznał, że postępowanie podatnika stanowiło naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wskazano, że w myśl § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT, w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ wskazał także, że odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, albowiem żądanie to dotyczyło okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami, a mianowicie włączonymi do akt prawomocnymi wyrokami skazującymi sądu karnego. Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, zarzucając mu naruszenie szeregu przepisów, zarówno proceduralnych, jak i prawa materialnego. Decyzją z [...].04.2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, uznał jego zarzuty za bezzasadne i utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do kwestii prejudycjalności dołączonych wyroków sądu karnego. Organ wskazał, że wyroki wydane w sprawach innych osób mogą być podstawą rozstrzygnięcia. Zdaniem organu art. 180 Ordynacji podatkowej przyjmuje otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że każdy dowód nawet uzyskany w toku postępowania karnego lub karno-skarbowego musi zostać oceniony według kryteriów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że dowody zebrane w toku postępowań karnych potwierdzają ustalenia dokonane przez organ podatkowy i ułatwiły ustalenie stanu faktycznego, choć nie stanowiły samoistnej przesłanki do dokonania rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy stwierdził, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uzależnione jest między innymi od rzeczywistego zaistnienia czynności. Prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący nie nabył towarów od wskazanych firm. Powyższe towary nigdy nie były własnością tych firm, a wystawione faktury VAT nie dokumentowały sprzedaży. Wskazał również, że zeznania P. i W. potwierdzają dokonanie transakcji handlowych, ale nie mogą świadczyć o dokonaniu sprzedaży na rzecz skarżącego. Kontrahenci nie byli właścicielami przedmiotowych towarów a ich działania miały na celu ich legalizację. Sam fakt przemieszczenia towarów nie oznacza, że doszło do ich sprzedaży, a tym bardziej nie powoduje powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u skarżącego. Organ uznał również, że żądanie zawarte w odwołaniu odnoszące się do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w zastrzeżeniach z 06.12.2005 r. nie jest zasadne. Żądanie to zostało rozpatrzone przez organ I instancji postanowieniem z [...].12.2005 r., które nie zostało zaskarżone przez podatnika w odwołaniu. Organ odwoławczy zaznaczył również, że pismo skarżącego z 24.03.2006 r. w którym zaznaczył on, iż 10.03.2006 r. Sąd Okręgowy w B. uchylił wyrok w sprawie [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia nie wpływa na zmianę zajętego stanowiska. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik podatnika zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo spełnienia stosownych przesłanek w związku z niewłaściwym zastosowaniem § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT, poprzez stwierdzenie, że nie zostały dokonane czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności: – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, – 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zbadanie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie go w sposób wyczerpujący, a przez to niedokładne ustalenie stanu faktycznego, – art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych strony i nie przeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, – art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niewyczerpujące uzasadnienie faktyczne decyzji, – art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, – art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie skarżonej decyzji na dowodach z materiałów nieprawomocnego postępowania karnego, – art. 153 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" poprzez nie uwzględnienie oceny prawnej i wskazań sądu zawartych w wyroku WSA w Białymstoku z 30.01.2004 r. sygn. akt SA/Bk 862/03 oraz NSA z 18.03.2005 r. sygn. akt FSK 1106/04. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że z decyzji organu odwoławczego wynika, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest rezultatem stwierdzenia przez organy podatkowe braku przeniesienia przez wystawców na podatnika prawa własności towaru. Zdaniem organu czynności nie zostały dokonane, gdyż wystawcy faktur nie byli właścicielami towaru. W ocenie pełnomocnika skarżącego stanowisko to jest sprzeczne zarówno z okolicznościami faktycznymi jak i obowiązującym stanem prawnym. W zaskarżonej decyzji, pomimo powołania się na brak przeniesienia prawa własności nie dokonano analizy przepisów cywilnych dotyczących tej kwestii. Z przepisu art. 169 § 1 K.c. wynika, że w razie łącznego spełnienia wymienionych w nim przesłanek następuje skuteczne nabycie własności rzeczy na podstawie umowy zawartej z osobą nieuprawnioną do jej rozporządzenia, z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie przez nabywcę. Zatem wbrew twierdzeniom organu podatkowego, nastąpiło przeniesienie prawa własności towaru na podatnika. Stąd nie ma podstaw do stwierdzenia nie dokonania czynności, która powinna być udokumentowana fakturą VAT i, z tytułu której podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Pełnomocnik skarżącego zaznaczył również, że dowody zgromadzone w trakcie postępowania nie uzasadniają stwierdzenia, iż wystawcy kwestionowanych faktur nie byli właścicielami sprzedawanych towarów. Z dokumentacji postępowania wynika, że towary były w posiadaniu sprzedawców, a następnie zostały przyjęte na magazyn podatnika. O fakcie nabycia towaru świadczą zarówno dokumenty, jak i zeznania świadków. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podejmowały czynności jedynie o charakterze fiskalnym, a nie zmierzającym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Według podatnika nie został w sposób wyczerpujący zebrany cały materiał dowodowy, a wnioski oparte na niekompletnym materiale dowodowym są błędne i sprzeczne ze stanem faktycznym. Organy odmówiły przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenia dla sprawy. W ocenie strony skarżącej organy naruszyły także art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż odmowę przeprowadzenia dowodów argumentowały wyrokami, jakie zapadły w postępowaniu karnym. Pełnomocnik zaznaczył, że wyroki karne nie mogą zastępować wszystkich innych dowodów zwłaszcza w sytuacji, gdy nie dotyczą one podatnika oraz zostały wydane w trybie art. 387 § 2 K.p.k., czyli bez przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny materiału. Włączone do akt wyroki karne nie są wystarczającymi dowodami stwierdzającymi niedokonanie przez podatnika czynności zakupu towaru. Zaznaczył także, że wyrok w sprawie skarżącego został uchylony przez Sąd Okręgowy w B. w sprawie [...] i przekazany do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu Sąd Rejonowy postanowieniem z [...].05.2006 r. sygn. akt [...] zwrócił akta prokuraturze w celu uzupełnienia istotnych braków postępowania. W skardze pełnomocnik skarżącego omówił szeroko także zarzut naruszenia art. 153 popsa. Wskazał, że z wyroku WSA w Białymstoku z dnia 30.01.2004 r. oraz wyroku NSA z 18.03.2005 r. jednoznacznie wynika, że podatnik zawarł skuteczne umowy z W. P. i J. W., a otrzymane faktury dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 26.10.2006 r. sygn. akt I SA/Bk 229/06 uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c popsa uchylił decyzję Dyrektora Izby, gdyż w ocenie Sądu doszło w sprawie do naruszenia art. 153 popsa. W ocenie Sądu fakt dołączenia wyroków sądu karnego nie upoważniał organu do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych. W tym zakresie Sąd podkreślił, że przedstawione wyroki nie dotyczyły skarżącego. W związku z tym sam fakt, iż jego kontrahenci nie byli właścicielami sprzedawanych podzespołów komputerowych nie oznaczał automatycznie, że skarżący nie mógł nabyć tych towarów na własność. Sąd stwierdził także, że w toku postępowania przed organem doszło do naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dopuszczono dowodów zawnioskowanych przez stronę. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej wyrokiem z 26.02.2008 r. sygn. akt I FSK 262/07 uchylił powyższy wyrok. Sąd stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku doszło do istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego co upoważniało organy podatkowe do odstąpienia od oceny prawnej zawartej we wcześniejszych orzeczeniach WSA i NSA. Do akt podatkowych dołączono prawomocne wyroki sądu karnego skazujące kontrahentów skarżącego N. P. oraz W. P. za poświadczenie nieprawdy m.in. w fakturach zakwestionowanych w toku postępowania kontrolnego. Informacje płynące z postępowania karnego i wcześniejsze ustalenia kontroli podatkowej pozwoliły organom na konstatację, że między skarżącym a jego kontrahentami nie dochodziło do obrotu towarem komputerowym ujętym w zakwestionowanych fakturach. Skarżący nabywał jedynie faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji kupna-sprzedaży. Tym samym ocena prawna zawarta w wyroku WSA z 30.01.2004 r. i NSA z 18.03.2005 r. straciła na aktualności i nie przystawała do nowoustalonego stanu faktycznego. Sąd wskazał również, że wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny dotyczącej zeznań N. P. wskazówki zawarte w przywołanych powyżej wyrokach skierowane do organów podatkowych, tj. konieczność oceny wpływu faktu wszczęcia postępowania karnego przeciwko tej osobie na zmianę złożonych przez nią zeznań zostały przez organy zrealizowane. Sąd potwierdził także zarzut naruszenia art. 11 popsa. W ocenie NSA niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami a następnie przed sądem. Wyroki karne skazujące np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez Sąd administracyjny. Nie oznacza to jednak, iż ich dołączenie do akt sprawy zwalnia organy z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie walor dowodowy dla celów podatkowych dołączonych do akt podatkowych wyroków karnych wyrażał się w tym, iż każdy sąd administracyjny jest związany ustaleniami, z których wynika, że N. P. i W. P. nie dokonywali na rzecz skarżącego faktycznej sprzedaży towarów, a jedynie wystawiali faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż towarów nabywanych z niewiadomego źródła. Powołane przez organy podatkowe wyroki karne były tylko jednym z dowodów w sprawie. Potwierdzały ustalenia poczynione przez organy podatkowe w toku kontroli podatkowej. W związku z tym do ich respektowania zobligowany był również Sąd pierwszej instancji. NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy odnieść się do wpływu ustaleń płynących z dołączonych od akt skazujących wyroków sądu karnego na okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie i w związku z tym ocenić, czy organy prawidłowo wykorzystały informacje płynące z tychże wyroków dla celów postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Mając na uwadze treść art. 190 popsa., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przywołanym wyżej wyroku z 26.02.2008 r. NSA, uznając za uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 153 popsa wskazał, że organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., nie naruszyły zasady związania organów oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w orzeczeniu sądu wyrażonej w art. 153 popsa. Stan związania, o którym mowa w przywołanym przepisie, istnieje, o ile w sprawie nie doszło do istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, zaś w rozpatrywanym przypadku zaistniały oba powody upoważniające organy podatkowe do odstąpienia od oceny prawnej zawartej we wcześniejszych orzeczeniach WSA i NSA. Organ pierwszej instancji dołączył do akt podatkowych prawomocne wyroki sądu karnego skazujące kontrahentów skarżącego N. P. oraz W. P. za poświadczenie nieprawdy m.in. w fakturach zakwestionowanych w toku postępowania kontrolnego. Ustalenia sądu karnego spowodowały więc konieczność rewizji oceny organów podatkowych kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych. Informacje płynące z postępowania karnego i wcześniejsze ustalenia kontroli podatkowej pozwoliły organom na konstatację, że między skarżącym a jego kontrahentami nie dochodziło do obrotu towarem komputerowym ujętym w zakwestionowanych fakturach. Skarżący nabywał jedynie faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji kupna-sprzedaży. Tym samym, jak stwierdził NSA, ocena prawna zawarta w wyroku WSA z dnia 30.01.2004 r. sygn. SA/Bk 862/03 i NSA z 18.03.2005 r. sygn. FSK 1106/04 zaprezentowana w zgoła odmiennych realiach sprawy, nie mogła już wiązać organów podatkowych, gdyż straciła na aktualności i nie przystawała do nowoustalonego stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższą wykładnię dokonaną przez NSA i przechodząc do dalszych rozważań należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy skarżacy, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "C.", miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych przez organy skarbowe faktur VAT wystawionych przez firmy "P." – W. P., "A." – J. W. W. i "N." – N. P.. Na wstępie należy zwrócić uwagę na regulację zawartą w przepisie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, statuującą prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust. 2 tejże ustawy). Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Należy podzielić stanowisko prezentowane w orzecznictwie, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów lub usług. W każdym zatem przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znajdował się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (por. wyrok NSA z 04.07.2006 r., sygn. akt I FSK 960/05, niepubl.). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy przyjąć, iż organy podatkowe wyciągnęły zasadne wnioski. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwolił organom na uznanie, iż kwestionowane faktury VAT wystawione przez firmy "P.", "A." i "N." nie stwierdzały czynności rzeczywiście dokonanych. Organy stwierdziły, że w ramach kontroli skarbowych przeprowadzonych u W. P. i J. W. ustalono, że pierwszym wystawcą faktur VAT na procesory i pamięci komputerowe, których zakup przez "C." został udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez "P." i "A." była spółka z o.o. "A." z W.. Spółka ta 30.11.2000 r. zmieniła nazwę na "A.", siedzibę przeniosła z W. do W., a wszystkie udziały nabył nowy Prezes Zarządu. Ustalono, że spółka nie figuruje w ewidencji podatników VAT właściwego ze względu na siedzibę Urzędu Skarbowego S. we W., jak również nie wynajmowała pomieszczeń pod podanym adresem we W., spółka nigdy nie prowadziła też działalności gospodarczej pod adresem w W.. Na podstawie dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w W. ustalono, że spółka nie dokonywała żadnego importu części komputerowych. "A." wystawiała faktury dla firmy "P.". Jak ustalono, W. P. posiadał faktury VAT zakupu wystawione przez "A." w okresie styczeń - listopad 2000 r. Odnośnie faktur wystawionych na rzecz skarżącego wskazano, że wysokość podatku w nich wykazana jest wyższa od zadeklarowanej przez W. P., ponadto kopie faktur nie zawierają podpisu osoby uprawnionej do ich odbioru. Z kontroli przeprowadzonej u W. P. wynika, że nie prowadził on działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia tej działalności, nie znalazły potwierdzenia jego wyjaśnienia odnośnie wynajmowania magazynów, nie zatrudniał też pracowników. W. P. wystawiał faktury VAT na procesory i pamięci firmie J. W. "A.", który w tych samych dniach wystawiał faktury VAT na te same towary "C." - od maja 2000 r. W. P. faktury VAT wystawiał bezpośrednio firmie skarżącego. Kontrola przeprowadzona w firmie "A." wykazała, że J. W. nie posiadał dokumentów zakupu i sprzedaży towarów, nie potrafił też wskazać, kto wypełniał deklaracje VAT-7. Twierdził, że wypisywał faktury VAT ręcznie, gdy faktycznie zostały one wystawione przy pomocy komputera, którego w/w nie posiadał. Wskazał również, że towar woził samochodem, gdy jak ustalono nie posiadał samochodu i nie wskazał czyjego samochodu używał. Analiza zebranego materiału pozwoliła na ustalenie, że w dniu dostawy procesorów i pamięci komputerowych do magazynów skarżącego następowało ich fakturowanie kolejno przez "A.", "P.", w miesiącu marcu i kwietniu 2000 r. także firmę "A.". Podmioty te nie zatrudniały pracowników, nie posiadały pomieszczeń ani sprzętu, natomiast do transakcji handlowych miało dochodzić "na stacji benzynowej", "na ulicy" lub w innych miejscach W. Na wniosek skarżącego przesłuchano W. P. i J. W. oraz pięciu pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego. Organ podatkowy I instancji wskazując na sprzeczności w zeznaniach stwierdził, że zeznania W. P. i J. W. w zakresie rzekomych transakcji handlowych zawieranych ze skarżącym nie zasługują na uwzględnienie. Wskazał przy tym, że czterech z pięciu przesłuchanych pracowników skarżącego nie zna W. P., tylko A. G. zeznał, że widział raz W. P. w magazynie skarżącego, który został mu przedstawiony przez M. B.. Tymczasem W. P. zeznał, że nigdy nie był razem z M. B. w firmie "C.". Przedstawione ustalenia znajdują uzupełnienie w prawomocnych wyrokach karnych. Sąd Rejonowy w B. w wyroku z [...].04.20004 r. sygn. akt [...] uznał, że W. P. w okresie od marca do listopada 2000 r. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "P" poświadczył nieprawdę w czternastu fakturach VAT dokumentujących zakup towarów, wystawionych przez J. R. - "A." w ten sposób, że celem wprowadzenia do legalnego obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia w postaci części i akcesoriów komputerowych przyjmował i podpisywał faktury VAT stwierdzające nieprawdę w postaci zakupu towarów z powyższej firmy wiedząc, iż nie jest ich faktycznym nabywcą, oraz, że opisane w fakturach zdarzenia gospodarcze mają jedynie uwiarygodnić źródło pochodzenia towarów. W związku z powyższym Sąd uznał W. P. również winnym poświadczenia następnie nieprawdy w wystawionych w marcu i kwietniu 2000 r. czterech fakturach VAT dokumentujących sprzedaż towarów firmie J. W., a także w okresie od maja do listopada 2000 r. jedynastu fakturach dokumentujących sprzedaż towarów skarżącemu, w ten sposób, że celem wprowadzenia do legalnego obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia na zlecenie M. B. sporządzał i przekazywał faktury VAT stwierdzające nieprawdę w postaci sprzedaży części i akcesoriów komputerowych wiedząc, że nie jest ich faktycznym nabywcą, a zatem osobą uprawnioną do ich zbycia, oraz, że opisane w tych fakturach zdarzenia gospodarcze mają jedynie uwiarygodnić źródło pochodzenia towaru faktycznie nabywanego przez skarżącego. Wyrokiem z [...].04.2004 r. sygn. akt [...] M. B. został skazany za to, że zlecił W. P. poświadczenie nieprawdy w fakturach wystawionych na rzecz "A." oraz "C." wiedząc, że W . P. nie jest ich faktycznym nabywcą a przez to osobą uprawnioną do ich zbycia oraz, że opisane w przedmiotowych fakturach zdarzenia gospodarcze mają jedynie uwiarygodnić pochodzenie towaru z niewiadomego źródła bezpośrednio przez firmę "C.". Odnośnie faktur wystawionych przez "N.", z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego W. w W., wynika, że w 2000 r. firma ta złożyła tylko jedną deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc wrzesień. N. P. nie posiadał dowodu zakupu towarów, które wyszczególnił w fakturach wystawionych firmie "C.". W tym zakresie wskazał on jedynie na: fakturę wystawioną przez nieistniejącą spółkę "F." - co znajduje potwierdzenie w informacjach uzyskanych z Urzędu Skarbowego W. oraz KRS w W., a także faktury wystawione przez "B." S.A. (za 4 sztuki tuszu), fakturę "A." Sp. z o.o. (za 1 sztukę tonera) oraz fakturę "P." Sp. z o.o. (za 2 sztuki tonera). N. P. przesłuchiwany wielokrotnie, często zmieniał wersję zdarzeń i swoją rolę w procederze. Organy podatkowe przyjęły za wiarygodne jego wyjaśnienia, iż nie sprzedawał on towarów firmie "C."(z 19.06.2002 r.). Wskazały, że na własne potrzeby kupował on nieznaczne ilości tuszy i tonerów, ponadto w innych zeznaniach, w których twierdził, że doszło do sprzedaży towarów "C.", po szczegółowych pytaniach dotyczących źródeł pochodzenia towaru zmieniał swoje zeznania i ostatecznie, ponownie przesłuchany 19.06.2002 r. odwołał dotychczasowe zeznania i stwierdził, że nie posiadał żadnych towarów i nie wydawał towarów firmie skarżącego, natomiast zajmował się procederem sprzedaży pustych faktur. Za takim wnioskiem przemawiały również ustalenia organów ścigania potwierdzone prawomocnymi wyrokami karnymi. Organy oceniając owe zeznania i wyjaśnienia, nie naruszyły swobodnej oceny dowodów, dokonana ocena została poparta logicznymi argumentami i odpowiednio uzasadniona. NSA w wiążącym tut. Sąd wyroku z 26.02.2008 r. stwierdził, że wskazówki Sądów obu instancji wyrażone we wcześniejszych wyrokach skierowane do organów podatkowych dotyczące zeznań N. P. tj. konieczność oceny wpływu faktu wszczęcia postępowania karnego przeciwko tej osobie na zmianę złożonych przez nią zeznań zostały przez organy zrealizowane. Obraz ustalonego przez organy podatkowe procederu potwierdza prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w B. z [...].02.2004 r., sygn. akt [...], na mocy którego N. P. został uznany za winnego m.in. tego, że w 2000 r. działając w ramach prowadzonej działalności gospodarczej "N.", na zlecenie J. K. i M. B. poświadczył nieprawdę w fakturach sprzedaży VAT oraz podrabiał i posługiwał się podrobionymi fakturami VAT wystawionymi na dane fikcyjnych podmiotów gospodarczych (w 2000 r. nieistniejąca "F."). Ponadto Sąd uznał N. P. za winnego poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT wystawionych na rzecz "C.", w ten sposób, że celem wprowadzenia do legalnego obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia w postaci części i akcesoriów komputerowych, na zlecenie J. K. oraz M. B., sporządzał i podpisywał faktury, stwierdzające nieprawdę w postaci sprzedaży towarów wiedząc, że nie jest ich faktycznym nabywcą oraz że opisane w fakturach zdarzenia gospodarcze faktycznie mają jedynie uwiarygodniać pochodzenie towaru faktycznie nabywanego z niewiadomego źródła przez M. B. otrzymując w zamian od M. B. korzyści majątkowe w wysokości 3-5% wartości każdej wystawionej faktury. Ponadto prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z [...].04.2004 r. sygn. akt [...] M. B. został uznany za winnego m.in. tego, że w okresie od lipca 1998 r. do listopada 2000 r. działając wspólnie i w porozumieniu z J. K. zlecił N. P. poświadczenie nieprawdy w fakturach VAT wystawionych na rzecz firmy "C.", w ten sposób, że celem wprowadzenia do legalnego obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia w postaci części i akcesoriów komputerowych, zlecił N. P. sporządzanie i podpisywanie faktur sprzedaży stwierdzających nieprawdę w postaci sprzedaży towarów. Wyrokiem z [...].02.2004 r. skazany został również J. K. W ocenie Sądu zebrane dowody oraz ustalenia wynikające z wyroków karnych dawały organom podatkowym wystarczające podstawy do stwierdzenia, że czynności udokumentowane w fakturach wystawionych przez "P.", "A." i "N." faktycznie nie zostały dokonane. W przypadku firmy J. W. zasadnie wskazano, że skoro jego dostawca W. P. nigdy nie był właścicielem akcesoriów komputerowych rzekomo mu sprzedanych i ich nigdy mu nie sprzedawał, to tym samym również on nie mógł takich towarów odsprzedać następnie na rzecz "C.". Ponadto skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego, który nie został zapłacony na rzecz Skarbu Państwa. Istotne w tym względzie są przedstawione powyżej ustalenia poczynione przez organy odnośnie działalności prowadzonej przez J. W., a także ustalenia wynikające z wyroków karnych. W tym miejscu należy wskazać, że NSA w wyroku z 26.02.2008 r. wyjaśnił, że istota zasady wyrażonej w przepisie art. 11 popsa, sprowadza się do zakazu dokonywania przez sąd administracyjny tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. W ocenie NSA niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami a następnie przed sądem. Ustalenia sądu karnego muszą dotyczyć elementu stanu faktycznego, który ustalają organy, po to aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania (tu: skarżącego jako podatnika). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez Sąd administracyjny. Nie oznacza to jednak, iż ich dołączenie do akt sprawy zwalnia organy z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie walor dowodowy dla celów podatkowych dołączonych do akt podatkowych wyroków karnych wyrażał się w tym, iż każdy sąd administracyjny jest związany ustaleniami, z których wynika, że N. P. i W. P. nie dokonywali na rzecz skarżącego faktycznej sprzedaży towarów, a jedynie wystawiali faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż towarów nabywanych z niewiadomego źródła. Powołane przez organy podatkowe wyroki karne były tylko jednym z dowodów w sprawie, potwierdzały ustalenia poczynione przez organy podatkowe w toku kontroli podatkowej. Stosownie do art. 190 popsa oceną tą Sąd rozpoznający sprawę jest związany. Biorąc pod uwagę zarzuty skargi należy jedynie wyjaśnić, iż wyrok wydany z zastosowaniem trybu przewidzianego w art. 387 § 1 K.p.k., posiada identyczną moc prawną, jak wyroki wydane po przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Instytucja przewidziana w tym przepisie ma na celu przyśpieszenie postępowania karnego na warunkach w nim określonych i pod wyraźną kontrolą sądu. W żadnej mierze nie deprecjonuje to ustaleń, co do winy zawartych w takim wyroku. Odnośnie podnoszonej w skardze możliwości przeniesienia własności w trybie art. 169 § 1 K.c. i skutków tego dla prawa podatkowego należy przytoczyć stanowisko zaprezentowane w innych sprawach dotyczących skarżącego przez NSA (wyroki z 26.02.2008 r. sygn. akt I FSK 775/07 i I FSK 780/07 (niepubl.)). NSA wskazał, że należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Okoliczności wynikające z regulacji art. 169 K.c., istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 K.c. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 K.c. nie ma w takiej sytuacji istotnego znaczenia, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej, a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru. Stanowisko to należy w pełni podzielić. Przedstawiona powyżej analiza wskazuje, że organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Nadto podkreślić należy, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w toku postępowania podatkowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu. Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy mianowicie jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Reguły te, uzupełnione postulatami wynikającymi m.in. z przepisów art. 180, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Materiał dowodowy w sprawie został zdaniem Sądu zgromadzony w sposób zupełny. Fakty mające znaczenie dla sprawy zostały poparte konkretnymi dowodami i ich swobodną oceną. Organy dokonały ustaleń w świetle pełnego kontekstu sprawy, czemu dano wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja spełnia zatem wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. Zawiera, bowiem wszystkie niezbędne elementy określone w przepisie, a jej uzasadnienie posiada w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśniono również podstawę prawą decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów nie narusza zasad z art. 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Organ wniosek w tej kwestii rozstrzygnął w formie postanowienia, uzasadniając przekonująco przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W kwestii wnioskowanych dowodów z dokumentów na okoliczność posiadania przez N. P. towarów ujętych na zakwestionowanych fakturach, dokonywania sprzedaży na rzecz skarżącego oraz postawienia N. P. zarzutu paserstwa, oraz w zakresie wniosku o przesłuchanie J. K., M. B., H. K. K., M. S., A. S. i S. M., którzy mieli według strony zeznawać na okoliczność potwierdzenia zawierania umów z firmą N. P. organ wskazał, że dokonując ustaleń faktycznych w sprawie opar ł się w głównej mierze na przywołanych wyżej wyrokach karnych skazujących N.P., jak też J. K. i M. B.. Zatem uprawnione było stanowisko organów, że okoliczności mające być stwierdzone wnioskowanymi dowodami stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami, stąd przeprowadzanie wnioskowanych dowodów w tym aspekcie było zbędne. Odnośnie protokołu przesłuchania N. P. wskazano, że był on trzykrotnie przesłuchiwany w sprawie. Pracownicy firmy skarżącego mieli zeznawać na okoliczność potwierdzenia zawierania umów kupna, a także faktu dostaw towarów do magazynu podatnika, zeznania W. W. miały dotyczyć zawierania umów przez spółkę "X" z W. P. i J. W.. W tym zakresie organ wskazał, że rozliczenia spółki "X" nie są przedmiotem niniejszego postępowania, zaś pracownicy skarżącego A. G., A. G., Z. Z. i M. N. składali już zeznania w postępowaniu. W tym zakresie wskazano też na przywołany powyżej prawomocny wyrok skazujący W. P.. Odnośnie apelacji złożonej przez skarżącego w sprawie karnej organ wskazał, że linia obrony przyjęta w sprawie karnej nie stanowi okoliczności mającej znaczenie w niniejszej sprawie. W świetle powyższego odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów należy uznać za uzasadnioną. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, że nie można zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, aby w przedmiotowej sprawie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszony został art. 181 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy z postępowania karnego dotyczącego skarżącego i innych osób (sygn. akt [...]) nie był uwzględniany przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Wyrok Sądu Rejonowego w B. z [...].08.2005 r. uznający skarżącego za winnego popełniania zarzuconych mu czynów został uchylony przez Sąd Okręgowy, a zatem postępowanie karne nie zostało prawomocnie zakończone, tym niemniej wskazać należy, że to postępowanie karne nie dotyczyło działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2000 r. Stąd uchylenie powyższego wyroku a następnie przekazanie akt sprawy prokuraturze w celu uzupełnienia istotnych braków postępowania nie miało istotnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy z uwagi na rozbieżny zakres przedmiotowy obu postępowań. Reasumując, należy stwierdzić, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury VAT nie dokumentowały czynności w nich wymienionych. Podkreślenia wymaga, że nie jest wystarczające wykazanie, że towar znajdował się u nabywcy, ważne jest natomiast ustalenie, że doszło faktycznie do nabycia konkretnego towaru od konkretnego nabywcy. Nie można w tym zakresie pomijać podkreślanego przez NSA faktu związania ustaleniami wynikającymi z prawomocnych wyroków karnych. W konsekwencji organy w niniejszej sprawie niewątpliwie wykazały, że towar, który posiadał skarżący nie pochodził z kwestionowanych transakcji. Wbrew stanowisku skarżącego o fakcie nabycia konkretnego towaru, na który zostały wystawione kwestionowane faktury, nie świadczą zeznania świadków, wykonujących w kontrolowanym okresie pracę magazyniera oraz zaopatrzeniowca. Zeznania te wskazują jedynie, że M. B. przywoził do firmy "C." najwięcej towaru w postaci tuszy i tonerów. Świadek M. N. zeznał przy tym, że nie zna firm, od których pochodził towar przywożony przez M. B.. Odnośnie zeznań A. G. organy wskazały na ich sprzeczność z zeznaniami W. P. Powyższe skłania do konstatacji, że skoro w rzeczywistości do transakcji między podmiotami gospodarczymi nie doszło, przedmiotowe faktury nie mogą nieść za sobą uprawnienia nabywcy (skarżącego) do odliczenia wykazanego w nich podatku. Podsumowując powyższe rozważania, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organy skarbowe właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny. Nie naruszyły przy tym przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 popsa orzekł, jak w sentencji.