I SA/Bk 160/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości w 2006 roku wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił M. F. (dalej również jako Skarżący) umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży w 2006 r. nieruchomości w wysokości 12.608,03 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8.983 zł, powołując się na brak przesłanek uzasadniających udzielenie Skarżącemu wnioskowanych ulg podatkowych w spłacie zaległości. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Skarżący i w odwołaniu wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wskazał, iż pozbawienie go mieszkania (w drodze egzekucji) skutkować będzie tym, iż stanie się osobą bezdomną. Dodatkowo Skarżący nie powinien płacić tak wysokiego podatku w sytuacji, gdy cały dom został pobudowany z majątku odrębnego, ze środków uzyskanych z odszkodowania za wypadek, który miał miejsce w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Organ odwoławczy powinien również uwzględnić zły stan zdrowia wnioskodawcy. Decyzją z [...] lutego 2014 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy z sporną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Organ odwoławczy stwierdził, powołując treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "o.p.", iż określone w powołanym przepisie ulgi podatkowe mogą być stosowane tylko w sytuacjach wyjątkowych. Organy podatkowe decydują o przyznaniu ulg w ramach uznania administracyjnego, warunkiem koniecznym do ich udzielenia jest spełnienie przez wnioskodawcę jednej z dwóch przesłanek, tj. "ważnego interesu podatnika"' lub "interesu publicznego". Przesłanki te należą do kryteriów zobiektywizowanych, ocena ich istnienia dokonywana jest w oparciu o sytuację materialną podatnika. Ważny interes strony występuje, gdy podatnik z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków utracił możliwości zarobkowania lub majątek. W sprawie ustalono, że Skarżący jest osobą samotną, mieszkającą we własnym mieszkaniu. Dochód Skarżącego z tytułu otrzymywanej renty wynosi 952,03 zł netto. Z kwoty tej opłaca on alimenty na córkę w wysokości 800 zł. Zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z którą Skarżący ubiega się o przyznanie ulgi podatkowej, jest wynikiem opodatkowania przychodu ze sprzedaży w 2006 r. domu położonego w Ł. Zdaniem organu odwoławczego, wykazana sytuacja finansowa Skarżącego pozwala na uznanie, iż w rozpatrywanej sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika. Przemawia za tym wysokość zaległości podatkowej i niemożność uregulowania jej jednorazowo. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący posiadał w stosownym czasie znaczne środki finansowe, pozwalające na uregulowanie długu podatkowego bez konsekwencji w postaci odsetek za zwłokę. Ponadto, Skarżący nie korzysta z pomocy społecznej, nie podaje również, że obecna sytuacja powoduje zagrożenie jego egzystencji. Fakty powyższe nie pozwalają na uznanie, iż w sprawie niniejszej występuje przesłanka interesu publicznego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że stwierdzenie przez organy podatkowe istnienia którejkolwiek z przesłanek udzielenia ulgi (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) nie jest obligatoryjnym warunkiem do jej przyznania. Przedstawione okoliczności, tj. zły stan zdrowia, konieczność płacenia alimentów, brak środków finansowych nie zostały spowodowane przez zdarzenia losowe, na które wnioskodawca nie miał wpływu. Od czasu sprzedaży mieszkania w maju 2006 r. nie zaszły nagłe, niespodziewane zdarzenia, które w znaczący sposób pogorszyłyby sytuację finansową Skarżącego. Gospodarowanie własnym majątkiem, tj. pomnażanie go lub utrata w wyniku złych inwestycji jest wyłączną decyzją właściciela. Wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, pomimo wiedzy o skutkach podatkowych tej sprzedaży i w konsekwencji obecny brak środków finansowych nie może być traktowany na równi z sytuacją nadzwyczajną, powstałą w skutek nieprzewidzianych zdarzeń losowych. Dodatkowo umorzenie przedmiotowych zaległości byłoby równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznych skutków działań Skarżącego na pozostałych podatników. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku M. F. zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy złego stanu zdrowia i trudnej sytuacji finansowej. Skarżący powołał się na szereg wyroków Sądu Najwyższego i Sądu Okręgowego w Ł. Na podstawie tych orzeczeń wywiódł, że był właścicielem sprzedanego domu przez 6 lat i nie powinien płacić podatku od sprzedaży, gdyż sprzedał go po upływie 5 lat. Skarżący wskazał również, iż do sprzedaży domu został zmuszony, gdyż nie osiągał dochodów, zasądzone alimenty na córkę były wysokie, a stan zdrowia i sytuacja finansowa nie pozwalała na jego utrzymanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą materialnoprawną zapadłych w niniejszej sprawie decyzji organów podatkowych jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Przepis ten daje możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222). Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Powyższe nie oznacza, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak do tego nie zobowiązuje. W tym przypadku organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa lub gminy. Zasadą konstytucyjną jest bowiem obowiązek każdego obywatela do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji RP). W doktrynie wskazuje się, że uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania – zadecydować o odmowie odroczenia terminu, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia (lub analogicznie – umorzenia zaległości podatkowych), ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach podkreślał, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opub. Lex Nr 33404). W wyroku z 7 lutego 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opub. Lex Nr 46473) NSA podkreślił, iż sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione poglądy. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny. Organy prawidłowo ustaliły w szczególności sytuację majątkową i rodzinną Skarżącego. Ponadto organy rozważyły argumenty strony skarżącej w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też wzięły pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazują na to uzasadnienia wydanych decyzji. Jak ustalono Skarżący jest osobą samotną, o złym stanie zdrowia, mieszka we własnym mieszkaniu. Osiąga dochód z tytułu renty w wysokości 952,53 zł, z którego opłaca alimenty na córkę w kwocie 800 zł. Po rozpatrzeniu materiału dowodowego organ odwoławczy (zajmując inne stanowisko, niż organ I instancji) stwierdził, że sytuacja finansowa Skarżącego ustalona na podstawie akt sprawy, upoważnia do uznania, że w rozpatrywanej sprawie występuje ważny interes podatnika. Przemawia za tym w szczególności wysokość zaległości podatkowej oraz niemożność uregulowania jej jednorazowo. Jak wskazano powyżej, stwierdzenie istnienia którejkolwiek z przesłanek udzielenia ulgi (w tym przypadku ważnego interesu podatnika) nie przesądza o przyznaniu wnioskowanej ulgi. Organ podatkowy rozstrzygając na tym etapie sprawę działa w ramach uznania administracyjnego i może zarówno umorzyć zaległość podatkową, jak też odmówić jej umorzenia. Oba te rozstrzygnięcia znajdują oparcie w przepisach prawa. W kontrolowanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji rozstrzygnął o odmowie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Jak wskazano w skarżonej decyzji, w tym zakresie uwzględniono sposób i okoliczności powstania zaległości, rodzaj zobowiązania oraz świadomość podatnika odnośnie konieczności zapłaty podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sytuacji Skarżącego nie można traktować jako wyniku nadzwyczajnego zdarzenia losowego uzasadniającego przyznanie ulgi podatkowej. Podkreślono, że Skarżący wydatkował środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, pomimo wiedzy o skutkach podatkowych sprzedaży. Nadto po otrzymaniu decyzji o wysokości zobowiązania Skarżący nie podjął próby uregulowania zaległości jednorazowo lub w systemie ratalnym, uznając ich umorzenie za jedyny sposób rozwiązania swoich problemów finansowych. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozstrzygania o tym, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych i znajduje ono oparcie w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Organy podatkowe nie stwierdziły natomiast istnienia interesu publicznego. W decyzji wyjaśniono przyjęte rozumienie tej przesłanki. Należy zgodzić się, że rezygnacja z należnych wpływów do budżetu Państwa, może nastąpić w szczególnych sytuacjach. Podstawowym obowiązkiem wszystkich obywateli jest płacenie podatków. Umorzenie zaległości jest równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznych skutków działania podatnika na pozostałych podatników. Sama aktualna trudna sytuacja Skarżącego, przy stwierdzeniu, że wcześniej dysponował on środkami pozwalającymi uregulować należności podatkowe nie pozwala na uznanie, że w sprawie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Zdaniem Sądu w sprawie zebrano materiał dowodowy pozwalający na rzetelną ocenę przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Przy ocenie występowania przesłanki ważnego interesu podatnika uwzględniono okoliczności przedstawione przez Skarżącego. Podstawy wydanego rozstrzygnięcia zostały przekonująco wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. Organy uwzględniły przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania ulg podatkowych, m.in. w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Ostateczny wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami strony nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami. Konkludując, zdaniem Sądu w tej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, ani stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 67a o.p. Dodatkowo trzeba zauważyć, że podnoszone skardze zarzuty dotyczące prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego nie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym udzielania ulgi podatkowej. W kontrolowanej sprawie zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z którą Skarżący ubiegał się o umorzenie, wynika ze zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] września 2009 r. Nr [...]. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżący winien je kwestionować korzystając z przysługujących mu środków zaskarżenia. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.