I SA/Bk 162/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego M. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lutego 2013 r. znak [...], wydana na wniosek M. B. (dalej także jako "skarżący" lub "wnioskodawca"). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał, że jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej, jako: "spółka"), prowadzącej działalność gospodarczą od roku 2012 r., której przedmiotem jest m.in. wykonywanie na zamówienie konstrukcji metalowych. W roku podatkowym 2012 r. skarżący z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W dniu 22 października 2012 r., spółka zatrudniła synową wnioskodawcy na umowę o pracę na czas określony (do 21 października 2014 r.), w pełnym wymiarze czasu pracy, jako pracownika administracyjno - biurowego. Od wypłacanego wynagrodzenia spółka opłaca należne składki na ubezpieczenia oraz Fundusz Pracy i FGŚP. Wspólnikami spółki są dwie osoby fizyczne wnioskodawca oraz jego syn. Na dzień złożenia niniejszego wniosku wspólnicy posiadają następujące udziały w zyskach i stratach spółki: wnioskodawca 90 %, jego syn 10 %. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawca ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wypłacone dla pracownika (synowej wnioskodawcy) wynagrodzenie oraz zapłacone przez spółkę należne od wynagrodzenia składki na ubezpieczenia społeczne oraz Fundusz Pracy i FGŚP? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący wskazał, że mając za podstawę art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej w skrócie jako "u.p.d.o.f.") oraz udziały w zyskach i stratach spółki należy uznać, iż wnioskodawca ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu 90% wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę dla pracownika (synowej wnioskodawcy) oraz 90 % opłaconych przez spółkę należnych od wynagrodzenia składek na ubezpieczenia społeczne oraz Fundusz Pracy i FGŚP. W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2013 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, wskazując, że wartość wynagrodzenia wypłacanego małżonce jednego ze wspólników (synowej wnioskodawcy) wraz ze wszystkimi jego składnikami, tj. składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacane przez pracownika, nie jest kosztem uzyskania przychodów zarówno dla wnioskodawcy jak i dla drugiego wspólnika. Natomiast składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe, wypadkowe) związane z zatrudnieniem, na podstawie umowy o pracę małżonki wspólnika, w części, w której zobowiązany do ich uiszczania jest pracodawca, stanowią dla wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki jawnej, koszt uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów stanowią również opłacone składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, jeżeli pracodawca jest zobowiązany do ich opłacania za zatrudnionych pracowników. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem skarżący po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia 15 lutego 2013 r.) złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na interpretację indywidualną z dnia [...] lutego 2013 r. znak [...], wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa według norm prawem przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1) art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., poprzez wskazanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu wynagrodzenia wypłacanego dla żony wspólnika na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką jawną, której podatnik jest wspólnikiem oraz poprzez wskazanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu opłacanych przez spółkę składek na ubezpieczenia społeczne, składek na Fundusz Pracy oraz składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, których to składek podstawą naliczania jest wypłacane dla żony wspólnika wynagrodzenie uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, 2) naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej jako "o.p."), poprzez bezpodstawne uznanie przez organ interpretacyjny, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2012 r., jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w istotnym dla sprawy zakresie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, który został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 23u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego dla ustalenia, co jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, czy spełnia on kryteria określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz ustalenie czy nie został wyłączony na podstawie art. 23 tej ustawy. W ocenie skarżącego wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodu jest kosztem uzyskania przychodu. Strona skarżąca podniosła, że zasadniczym kryterium uznania czy wypłacane dla żony wspólnika wynagrodzenie za pracę jest kosztem uzyskania przychodu, jest ustalenie, czy wydatek poniesiony został "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów". Zdaniem skarżącego analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których wnioskodawca mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżący jest wspólnikiem spółki osobowej, która to spółka, a nie skarżący, stosownie do art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz., 1307 ze zm.) jest podmiotem praw i obowiązków. To spółka zawarła z żoną wspólnika wnioskodawcy umowę o pracę na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy ( Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i to spółka wypłaca synowej podatnika należne wynagrodzenie za pracę oraz opłaca z własnych środków finansowych należne od wypłacanego wynagrodzenia składki na ubezpieczenia społeczne oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Strona wskazuje, że w przedmiotowej sprawie Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzją ostateczną z [...] stycznia 2013 r., ustalił, że Pani J. B. (synowa wnioskodawcy) z tytułu zatrudnienia na umowę pracę w spółce od dnia 22 października 2012 r., podlega jako pracownik obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym na zasadach określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.). Zdaniem skarżącego wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., ograniczenie w zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu o treści: "wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wsporników" należy odczytać w brzmieniu, wskazanym w niniejszym przepisie prawa podatkowego. Zdaniem autora skargi z przedmiotowego przepisu prawa wynika, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu pracy żony wspólnika tylko w sytuacji gdyby miał on zamiar przedmiotowe wydatki przed zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów samodzielnie wycenić, sporządzając stosowny dowód wewnętrzny i ewidencjonując przedmiotowy dowód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Strona uważa natomiast, że z treści powyżej wskazanego przepisu prawa materialnego nie wynika, aby powyższym ograniczeniem objęte było zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia żony wspólnika wypłacane przez spółkę oraz należne od przedmiotowego wynagrodzenia składki na ubezpieczenie społeczne, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych opłacane przez spółkę z własnych środków finansowych. Skarżący podnosi, że rozszerzająca interpretacja powyższego przepisu prawa podatkowego jest niedopuszczalna. Ponadto podkreśla, że wykładnia gramatyczne - językowa jest tylko jednym ze sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych niezgodnych z intencją ustawodawcy. Dlatego też zdaniem skarżącego wykładnia językowa powinna być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, a przede wszystkim wnioskami płynącymi z zastosowania wykładani celowościowej. Skarżący podnosi także, iż Minister Finansów na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 o.p.) ma obowiązek wydawania interpretacji indywidualnych w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Mając powyższe za podstawę należy uznać, że nie jest gołosłowny zarzut, iż Minister Finansów opierając się przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji na własnych insynuacjach, wydał skarżoną interpretację z naruszeniem art. 120 o.p. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, bowiem wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oczywisty sposób rozszerza ograniczenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. na wspólnika który nie jest mężem pracownika zatrudnionego w osobowej spółce prawa handlowego. Ograniczenie to ma charakter wyjątku od zasady przewidzianej w art. 22 ust. 1 tej ustawy i jako wyjątek nie może być stosowane rozszerzająco (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r. sygn. III ARN 50/92 - OSNCP 1993, nr 10, poz. 181). Zgodnie z postanowieniami art.8 ust.1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlega dochód osobowej spółki prawa handlowego, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników takiej spółki. Tym samym do ustalenia dochodu każdego ze wspólników reguły zliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodu przewidziane w ustawie o podatku dochodowym należy stosować w stosunku do każdego wspólnika osobno, tak jak osobno opodatkowuje się dochód wspólników z udziału w osobowej spółce prawa handlowego (podobnie NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 27 listopada 1998 r., sygn. 15/98, publ.: Glosa 1999/12/13-15). W myśl art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in.: wartości pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników (pkt 10), a także nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (pkt 55a). Z przywołanych na wstępie regulacji wynika więc, że tylko wspólnik takiej spółki (podatnik) może dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodu ze wspólnego źródła przychodów. Tym samym w przypadku prowadzenia działalności w formie osobowej spółki prawa handlowego, wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., ograniczenie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości własnej pracy małżonka wspólników, ,ma zastosowanie tylko w stosunku do tego podatnika będącego wspólnikiem spółki jawnej, którego małżonek pobierał wynagrodzenie za pracę na podstawie umowy zawartej ze spółką. Wynagrodzenie to zaś będzie kosztem uzyskania przychodu u drugiego ze wspólników spółki jawnej, z którym pracownik spółki (małżonek jednego ze wspólników spółki) nie pozostawał w związku, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Również składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (emerytalne, rentowe, wypadkowe), w części finansowanej przez płatnika składek związane z zatrudnieniem, na podstawie umowy o pracę małżonki wspólnika, gdy zostały opłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki jawnej. Na podobnych zasadach koszty uzyskania przychodów stanowić będą również opłacone składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, jeżeli pracodawca jest zobowiązany do ich opłacania za zatrudnionego pracownika. Przyjęcie odmiennej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., tak jak zrobił to organ interpretacyjny przyjmując, że przepis ten wyłącza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu wynagrodzenia pobieranego przez małżonka jednego ze wspólników spółki w stosunku do wszystkich wspólników osobowej spółki prawa handlowego, doprowadziło do rozszerzającej wykładni tego przepisu, która jest niedopuszczalna i wskazuje na naruszenie prawa materialnego. Powyższe czyni zasadnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady praworządności (art. 120 o.p), bowiem dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. prowadzić może do nałożenia na wnioskodawcę podatku od dochodu w sposób sprzeczny z regulacjami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze stwierdzone naruszenie prawa materialnego, orzeczono jak w sentencji w oparciu o postanowienia art. 146 § 1 ustawy z 30 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej w skrócie jako: "p.p.s.a."). O niewykonalności uchylonego aktu orzeczono w oparciu o postanowienia art. 152 p.p.s.a., a o kosztach na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 tejże ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku.