I SA/Bk 163/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od V do XII 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Skarżącego kwotę 1.538,00 (słownie: jeden tysiąc pięćset trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; Decyzją z dnia [...].07.2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Panu J. Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: maj i od lipca do grudnia 1999 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 1999 r. Organ I instancji stwierdził, że Podatnik niezasadnie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez firmę leasingową A Spółka z o.o. w O. M. Kwestionując powyższe wskazał naruszenie zarówno przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) jak i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz. U. nr 156, poz. 1024 z późn. zm.). Ponadto Dyrektor UKS stwierdził, że podatnik bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony zawarty w 7 fakturach wystawionych (przez B) w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – naruszając tym samym § 54 ust. 4 pkt 3 w/w rozporządzenia Ministra Finansów. W odwołaniu od decyzji J. Z. wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę leasingowi twierdząc, że organ nie wyjaśnił stanu faktycznego, nie podał konkretnego uzasadnienia prawnego, że decyzję oparto na subiektywnej ocenie inspektora. Po rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy podając w uzasadnieniu, że zgodnie z przepisem § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" w/w rozporządzenia w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 58 kc czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie przepis art. 58 kc ma zastosowanie ponieważ strony zawarły umowę nazwaną umową leasingu operacyjnego, będącą w rzeczywistości umową ratalnej sprzedaży samochodu. Celem zgodnego działania stron było obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mające na celu zaliczenie rat zakupionego środka trwałego w systemie ratalnym do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy i obniżenie u niego kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika bowiem, iż w wyniku realizacji umowy leasingu operacyjnego zawartej w dniu 21.05.1999 r. pomiędzy Panem J. Z. a firmą leasingową A Sp. z o.o., Podatnik wziął do odpłatnego korzystania na firmę C J. Z., samochód ciężarowy marki a o nr rej. [...], rok produkcji 1996. Umowę zawarto na dwa lata z okresem spłaty rozpoczynającym się w 1999 r. i kończącym w 2001 r. Strony uzgodniły, że w tym czasie leasingobiorca dokona 25 opłat leasingowych: pierwszej w wysokości netto 1.500 zł w tym VAT 330 zł, następnych w kwotach po: netto 1.533 zł, VAT 337,26 zł. W trakcie trwania tej umowy podatnik wniósł również jednorazową opłatę w wysokości 6.500 zł, VAT 1.430 zł z tytułu wymiany silnika. Przez dwa lata trwania umowy Pan Z. wniósł na rzecz leasingodawcy opłaty w łącznej kwocie netto 44.792 zł, VAT 9.854,24 zł. Kwoty wydatkowane w 1999 r. z tytułu umowy leasingu operacyjnego i zakwalifikowane przez podatnika jako koszt uzyskania przychodu wyniosły łącznie 18.731 zł. Po zakończeniu umowy leasingowej oraz po sporządzeniu protokołu dotyczącego zwrotu pojazdu, dnia 19.06.2001 r. samochód został wykupiony przez Pana D. K. (kolegę strony) za równowartość wstępnej opłaty leasingowej, tj. kwoty brutto w wysokości 1.830 zł i jeszcze tego samego dnia zgodnie z umową użyczenia przekazany w nieodpłatne użyczenie, na czas nieokreślony Panu J. Z. W ocenie organu umowa leasingu operacyjnego w rzeczywistości nie była umową dzierżawy lecz umową sprzedaży na raty, zaś działania stron umowy określonej jako umowa leasingu ukierunkowane były na obejście przepisów podatkowych, z których wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć dokonywane zgodnie z prawem odpisy amortyzacyjne, nie zaś wartość nabytych środków trwałych (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. O ocenie zawartej umowy leasingowej – zdaniem organu podatkowego – zdecydowały następujące argumenty: - wysokość czynszu płaconego przez leasingobiorcę w trakcie trwania umowy (w tym czasie podatnik spłacił całą wartość używanego samochodu), - cena sprzedaży przedmiotu leasingu Pan K. nabył ten samochód za kwotę 1.830 zł, tj. ok. 13-krotnie niższą od wartości rynkowej), - po zakończeniu umowy pomimo nabycia samochodu przez Pana K. w dalszym ciągu faktycznym użytkownikiem samochodu był Pan Z., i to on osiągał korzyści z jego eksploatacji, a nie Pan K. (Pan D. K. w dniu, w którym samochód nabył, tj. 19.06.2001 r. przekazał go w nieodpłatne użytkowanie J. Z. Dodatkowo wskazał, że Pan K. zeznał, iż nie prowadzi działalności gospodarczej, a nawet nie posiada właściwego prawa jazdy na prowadzenie samochodu ciężarowego, - możliwość obciążenia kosztów uzyskania przychodu kwotą netto 18.731 zł w 1999 r. Prześledzenie sposobu przejęcia przez podatnika do użytkowania przedmiotowego samochodu wskazuje, iż J. Z. działał z góry powziętym zamiarem nabycia przedmiotu leasingu: znalazł taką osobę, tj. D. K., co do której miał pewność, że kupując samochód – następnie mu go przekaże celem wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Takie postępowanie świadczy o tym, że prawdziwym celem umowy nazwanej "leasingiem operacyjnym" samochodu a było obejście w/w przepisów podatkowych, a ściślej mówiąc bezpodstawne powiększenie kosztów uzyskania przychodu w firmie C J. Z., a nie rzeczywisty leasing samochodu ciężarowego. W związku z powyższym jeżeli umowa leasingu była zawarta w celu obejścia przepisów podatkowych, to taka umowa jest nieważna. Konsekwencją tego, faktury dokumentujące taką czynność nieważną – stosownie do wyżej cytowanego przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" – nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Odnośnie zaś pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji – tj. naruszenia przez podatnika § 54 ust. 4 pkt 3 w/w rozporządzenia z dnia 15.12.1997 r. poprzez nieprawidłowe odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez B dotyczących "refundacji płac" – organ odwoławczy również w pełni podziela ustalenia organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik podatnika J. Z. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, a ponadto powołując się na przepis art. 135 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji określającej stronie zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok. Zarzucił, iż decyzja wydana została z naruszeniem: 1. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), 2. § 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 797 z późn. zm.), oraz z obrazą art. 121 § 1 oraz art. 187 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zdaniem pełnomocnika strony skarżone decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa skutkiem czego są dotknięte wadą nieważności o której mowa w art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy – Ordynacja podatkowa. Poza sporem jest też, iż organy podatkowe nie są uprawnione do pomijania skutków prawnych zawartych umów ponieważ Trybunał Konstytucyjny w dniu 11 maja 2004 roku jednoznacznie stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 24 b ustawy – Ordynacja podatkowa (sygn. akt 4/03), który to wyrok do dnia składania skargi nie został opublikowany. Zdaniem skarżącego to sądy powszechne a nie organy podatkowe są uprawnione na podstawie art. 58 lub 83 kc do stwierdzenia nieważności czynności prawnej. Nadto z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, iż organy podatkowe dysponują jakimikolwiek dowodami potwierdzającymi nieważność lub pozorności zawartej umowy leasingu operacyjnego. Natomiast stwierdzenie w skarżonej decyzji, iż podatnik uzyskał szczególne korzyści podatkowe z zawarcia umowy leasingu używanego samochodu ciężarowego na 24 miesięcy, nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia jeżeli zważy się możliwość zaliczania do kosztów uzyskania odpisów amortyzacyjnych przez 30 miesięcy na podstawie § 9 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.). Pełnomocnik strony zauważył, iż orzecznictwo Naczelnego Sadu Administracyjnego jest w sprawie kwestionowania nieważności umów jednoznaczne. Zdaniem Sądu to na organie spoczywa obowiązek przeprowadzania dowodu w zakresie stwierdzenia nieważności umowy. Przykładem orzeczenia jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 200r. (IS.A.Wr 2164/98), opublikowany Leksykon VAT Janusz Zubrzycki 2003 str. 598, poz. 756 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego lakoniczne stwierdzenie w decyzji, iż przedmiotowa umowa jest nieważna ponieważ stanowi celowe obejście przepisów prawa podatkowego, nie stanowi przesłanki do stwierdzenia nieważności danej umowy na podstawie art. 58 kc. W zakresie odebrania przez organ stronie prawa do obliczenia podatku naliczanego wynikającego z faktur VAT dokumentujących czynności wynikające z zawartej w dniu 14 kwietnia 1999 r. umowy pomiędzy podatnikiem a B pełnomocnik skarżącego podniósł, że nie było podstaw do odebrania tego prawa tylko z powodu błędnego sformułowania nazwy usługi w treści wystawionej przez sprzedawcę faktury VAT. Decyzja również w tej części została wydana z obrazą art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - ordynacja podatkowa. W dodatkowym piśmie procesowym pełnomocnik strony przytoczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004r., sygn. akt SK 22/03, opublikowany w Dz.U. Nr 152, poz. 1610 podnosząc, że ma on zastosowanie do części decyzji dotyczącej odebrania stronie przez organy podatkowe na podstawie § 54 ust. 4 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156 poz. 1024 z późn. zm.) prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności wynikające z zawartej przez podatnika umowy ze B. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowiska i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Kontrowersje związane ze stosowaniem przez organy podatkowe i sądy tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego są przedmiotem krytycznych analiz w piśmiennictwie. Zagadnienie to również w orzecznictwie sądowym jest różnie pojmowane (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z 24.II.2003r., FSA 3/03, publ. ONSA 2004/2/44). W uchwale NSA z dnia 4.06.2001r., sygn. FPS 14/00 (publ. ONSA 2001/4/147) Sąd wyraził pogląd, że dokonując prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilno – prawnej ( w tym umowy leasingu) organy w pierwszej kolejności powinny oceniać te umowy pod względem zgodności ich nazwy z treścią. Oceny te jednak nie mogą być dowolne, winny nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 kc, a w zakresie postępowania podatkowego w szczególności z uwzględnieniem przepisów art. 191, 121 § 1, 122 ordynacji podatkowej. Istotą postępowania podatkowego jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnych. W przedmiotowej sprawie u podstaw przyjęcia przez organy podatkowe, że prawdziwym celem umowy nazwanej leasingiem operacyjnym samochodu STAR 742 było obejście przepisów podatkowych poprzez bezpodstawne powiększenie kosztów uzyskania przychodów w firmie C J. Z. legło ustalenie, iż po zakończeniu umowy samochód nabył kolega podatnika D. K. za kwotę wielokrotnie niższą od rynkowej wartości samochodu i następnie przekazał samochód J. Z. w nieodpłatne użytkowanie. Ten bezsporny fakt, który nastąpił po zakończeniu umowy leasingu sam w sobie nie może przesądzać o tym, że zawarta w dniu 21.05.1999r. pomiędzy J. Z. a firmą leasingowi A Sp. z o.o. w O. M. umowa leasingu samochodu ciężarowego a, rok produkcji 1996 miała na celu obejście przepisów prawa podatkowego. O zamiarze obejścia przepisów prawa podatkowego nie świadczy też wysokość i ilość opłat leasingowych. Kwestię tą podnosi się w zaskarżonej decyzji jednak bez wskazania naruszenia przepisu prawa podatkowego. Rację ma w tej sytuacji skarżący, że przeprowadzone postępowanie dowodowe narusza przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Nie dokonano ustaleń czy i jakie korzyści osiągnął podatnik poprzez swoje działanie. Nie została dokonana analiza wykazująca, jaka byłaby wysokość odpisów amortyzacyjnych (mając na uwadze postanowienia § 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) w przypadku, gdyby zawarta umowa była rzeczywiście umową sprzedaży. Dla ustalenia, czy zawarta umowa leasingu operacyjnego miała na celu obejście przepisów prawa podatkowego i jaki był rzeczywisty zamiar stron umowy należało również rozważyć możliwość przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka tj. osób reprezentujących leasingodawcę. Przeprowadzenie tego dowodu pozwoliłoby też uzyskać wiedzę, dlaczego firma leasingowa sprzedała samochód poniżej jego wartości rynkowej. Nie oceniono też zawartej umowy pod kątem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 06.04.1993r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129). W świetle art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. Nr 106, poz. 1150, ocena taka dotyczy również umów zawartych przed 1.10.2001 r. Z powyższych względów stanowisko organów, iż podatnik niezasadnie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez firmę leasingową A Sp. z o.o. w O. M. narusza przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy - ordynacja podatkowa, co skutkuje uchyleniem decyzji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Podniesiony w skardze zarzut, iż decyzje organów obu instancji wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej) w świetle przytoczonych wyżej okoliczności nie znajduje uzasadnienia. Drugie zagadnienie występujące w sprawie dotyczy zakazu odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy wystawiono fakturę o której mowa w art. 33 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 21 czerwca 2001r. (SK 22/03 publ. Dz.U. Nr 152, poz. 1610) orzekł, iż § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 109, poz. 1245) jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uznanie przez Trybunał Konstytucyjny danego przepisu za niezgodny z Konstytucją oznacza, że przepis ten nie istnieje i nie istniał w polskim porządku prawnym od początku. Stosownie do przepisu art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie podlegają tylko Konstytucji i ustawom. Oznacza to, że skład orzekający może odmówić zastosowania przepisu aktu niższego rzędu (np. rozporządzenie), jeżeli uzna, że przepis ten jest niezgodny z Konstytucją Przytoczone wyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy § 50 ust. 4 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustaw o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Identyczne brzmienie ma zapis § 54 ust. 4 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., naruszającego to zgodnie (Dz.U.Nr 156, poz. 1024 za zm.). Zdaniem Sądu w zaistniałej sytuacji prawnej istnieje podstawa do pominięcia przez Sąd zastosowanego w sprawie § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. jako niezgodnego z Konstytucją. Tym samym w kwestii odmowy pomniejszenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez B decyzja podlegała uchyleniu na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr. 153, poz. 1270). Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji organów administracyjnych określających zaległość skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Zdaniem Sądu powołany w skardze przepis art. 135 ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi winien być rozumiany ściśle, co oznacza, że Sąd stosuje ten przepis " w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Granice niniejszej sprawy to rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Z powyższych powodów Sąd orzekł jak w sentencji.