I SA/Bk 165/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi B. [...] Ośrodka Kultury w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...] listopada 2011 r. B. Ośrodek Kultury (dalej powoływany także jako: "Skarżący") wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w B., reprezentującego Ministra Finansów, o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego związanej ze świadczoną usługą w zakresie dzierżawy kawiarni. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że Skarżący, jest miejską instytucją kultury, której statutowym celem jest upowszechnianie kultury, tj. organizacja imprez, działalność kinowa itp. Oprócz działalności statutowej Skarżący wydzierżawią osobom trzecim pomieszczenia należącej do Niego kawiarni. Stosownie do zawartej umowy, dzierżawca oprócz czynszu, ponosi między innymi koszty dostawy wody oraz tzw. usług komunalnych (usuwanie nieczystości). Należności z tego tytułu, ustalane są procentowo do ogólnego zużycia w obiekcie. Należności opłacane są za okresy miesięczne na podstawie faktur, wystawianych przez Skarżącego w terminie 7 dni od daty ich wystawienia. Czynsz z tytułu usługi dzierżawy podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku, zaś usługi za tzw. media (dostawa wody i usług komunalnych) są opodatkowane wg. właściwej stawki dla tych usług. Na tle powyższego stanu faktycznego postawiono pytanie: Czy Skarżący postępuje prawidłowo, traktując odsprzedaż tzw. mediów (woda i usługi komunalne), jako odrębną usługę od usługi dzierżawy, opodatkowując je stawką właściwą dla tych usług tj. stawką 8%? Zdaniem Skarżącego, usługa odsprzedaży tzw. mediów, czyli wody i usług komunalnych, jako odrębna usługa od usługi dzierżawy, powinna być opodatkowana stawką 8%. Skarżący jest podmiotem pośredniczącym pomiędzy przedsiębiorstwem dostarczającym media, a ostatecznym odbiorcą - dzierżawcą, zobowiązanym do refakturowania usług. Czynności dostawy mediów są odrębnym świadczeniem od usługi dzierżawy, dlatego też Skarżący ma prawo refakturować koszty zużycia wody i usług komunalnych, stosując właściwą stawkę podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 140 zał. nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako : "u.p.t.u."). Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2012 r. znak [...], uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż w sytuacji zawarcia umowy dzierżawy, przedmiotem świadczenia jest usługa główna, którą stanowi dzierżawa kawiarni, opłaty z tytułu mediów stanowią natomiast elementy rachunku kosztów składających się na kwotę odpłatności za usługę dzierżawy. Wynika to z faktu, iż omawiane koszty mediów dopełniają z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie zasadnicze, jakim jest usługa dzierżawy i nie można ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. W konsekwencji kwota uzyskana przez Skarżącego z tytuły odsprzedaży mediów, stanowi wraz z czynszem dzierżawnym obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Stąd, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w B., w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania VAT jest usługa wynajmu pomieszczeń, poszczególne opłaty ponoszone w związku z najmem stanowią element cenotwórczy przedmiotowej usługi najmu i stanowią wraz z usługą najmu, świadczenie jednolite opodatkowane 23 % stawką VAT. Z powyższą interpretacją nie zgodził się Skarżący i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Skarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u., opierającą się na złożeniach, iż odsprzedaż tzw. mediów (wody i usług komunalnych) dokonywana przez Skarżącego na rzecz dzierżawcy, winna być traktowana jako usługa pomocnicza w stosunku do świadczonej usługi dzierżawy, a w konsekwencji stanowić winna element składowy obrotu z tytułu dzierżawy, opodatkowanego wg. stawki 23 %. Skarżący wskazał, iż pomiędzy wynajmującym, a dzierżawcą istnieje stosunek zobowiązaniowy, z którego wynika, iż dzierżawca zobowiązany jest nie tylko do ponoszenia stosownych kosztów najmu, ale też kosztów dostawy wody i usług komunalnych tzw. mediów. Według zawartej umowy, koszty mediów określane są w wysokości proporcjonalnej do ich zużycia i dokumentowane są każdorazowo odrębną fakturą wystawianą przez Skarżącego. Koszty z tytułu zużytych mediów są niezależne od Skarżącego, który występuje w tym zakresie jedynie jako pośrednik w zakupie mediów i w rzeczywistości dokonuje ich odsprzedaży na rzecz dzierżawcy. W ocenie Skarżącego, w zaskarżonej interpretacji pominięto ustalenia, wynikające z umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Skarżącym, a dzierżawcą, z których wynika, iż koszty mediów są świadczone, rozliczane i fakturowane odrębnie od wynagrodzenia z tytułu czynszu uzyskiwanego od dzierżawcy. Organ sztucznie dokonał łącznego sklasyfikowania ww. usług w ramach obrotu uzyskiwanego z tytułu świadczenia usług dzierżawy kawiarni. Powyższe stanowisko, zdaniem Skarżącego, odpowiada orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property sro v Financni feditelstvi v Usti nad Labem), w którym Trybunał wskazał, iż nie wszystkie usługi świadczone łącznie z wynajmem muszą być traktowane jako część usługi najmu. Jeżeli możliwe jest świadczenie danych usług na różnych zasadach, przykładowo bezpośrednio przez osoby trzecie na rzecz najemców lub przez wynajmującego refakturującego takie usługi, jak też świadczącego je we własnym zakresie, to stanowi to przesłankę wskazującą na odrębność danych usług od najmu. Przesłanką wskazującą na takie traktowanie, jest też okoliczność odrębnego od czynszu fakturowania takich usług. Za słusznością postawionych zarzutów przemawia w ocenie Skarżącego także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r. (sygn. I FSK 740/10), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2012 roku (VIII SA/Wa 971/11) oraz z dnia 21 czerwca 2011 r. (III SA/Wa 3047/10). W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako: p.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów Skarżącemu w przedmiocie podatku od towarów i usług, będąca przedmiotem skargi, nie narusza przepisów prawa materialnego, ani nie narusza przepisów prawa procesowego, stanowiące podstawę do jej uchylenia. W przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym, podnoszono, że Skarżący, jest miejską instytucją kultury, której statutowym celem jest upowszechnianie kultury, tj. organizacja imprez, działalność kinowa itp. Oprócz działalności statutowej Skarżący wydzierżawia (wynajmuje) osobom trzecim pomieszczenia należącej do Niego kawiarni. Stosownie do zawartej umowy, dzierżawca oprócz czynszu, ponosi między innymi koszty dostawy wody oraz tzw. usług komunalnych (usuwanie nieczystości). Należności z tego tytułu, ustalane są procentowo do ogólnego zużycia w obiekcie. Należności opłacane są za okresy miesięczne na podstawie faktur, wystawianych przez Skarżącego w terminie 7 dni od daty ich wystawienia. Zatem powstały w niniejszej sprawie spór sprowadza się w istocie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący postępuje prawidłowo, traktując odsprzedaż tzw. mediów (woda i usługi komunalne), jako odrębną usługę od usługi dzierżawy (najmu) kawiarni (tzw. refakturowanie), opodatkowując je stawką właściwą dla tych usług, tj. stawką 8%? Stosownie do treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W myśl art. 30 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Dokonując wykładni językowej powyższych regulacji prawnych, ustawodawca nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W tej sytuacji, jeśli zgodnie z zawartą umową dzierżawy (najmu) koszty mediów (dostawy wody i usług komunalnych) kawiarni określane są w wysokości jedynie proporcjonalnej (procentowej) do ich zużycia w całym obiekcie, bez wyraźnego - ich konkretnego (faktycznego) wyodrębnienia (np. podlicznik wody), to nie można stwierdzić, że same (tak ustalane) koszty mediów mogą stanowić odrębne świadczenie w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Nie jest zatem prawdą, że organ interpretacyjny sztucznie dokonał łącznego sklasyfikowania powyższych usług, w ramach obrotu uzyskiwanego z tytułu świadczenia usług dzierżawy (najmu) kawiarni. To zaaprobowanie stanowiska Skarżącego wskazywałoby, że sztucznie z zawartej umowy dzierżawy (najmu) wyodrębniono koszty mediów (dostawy wody i usług komunalnych), nie zgodnie z prawidłowym zdekodowanie normy zawartej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Dlatego też Sąd nie podziela zarzutu skargi o naruszeniu prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u., Powyższe stanowisko, zdaniem Sądu, odpowiada orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property sro v Financni feditelstvi v Usti nad Labem), w którym Trybunał wskazał, iż nie wszystkie usługi świadczone łącznie z wynajmem muszą być traktowane jako część usługi najmu. Jeżeli możliwe jest świadczenie danych usług na różnych zasadach, przykładowo bezpośrednio przez osoby trzecie na rzecz najemców lub przez wynajmującego refakturującego takie usługi, jak też świadczącego je we własnym zakresie, to stanowi to przesłankę wskazującą na odrębność danych usług od najmu. Uszło bowiem uwadze Skarżącego, że powyższe orzeczenie dotyczyło najmu nieruchomości oraz usługi sprzątania części wspólnych. W stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego, jak to już zostało wyżej wykazane koszty mediów (dostawy wody i usług komunalnych), muszą być uznane jako niezbędne dla świadczenia głównego (brak możliwości ich wyodrębnienia), co w konsekwencji nie daje możliwości ich wyodrębnienia do oddzielnego opodatkowania inną stawką podatku od towarów i usług. Również inne orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zmierzają w podobnym duchu interpretacji art. 2 (1) VI Dyrektywy (zob. np. orzeczenie z 25.02.1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Coommissioners of Customs and Excise – C 349/96 oraz wyrok z 27.10.2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV Staatssercretaris van Financien). W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowił o oddaleniu skargi.