I SA/Bk 168/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2009 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie odsetek od nieopłaconych na dzień złożenia zeznania podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń, marzec, od maja do grudnia 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 197 zł (słownie: sto dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy, wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] grudnia 2008 r., nr [...], w której określono Panu W. P. (dalej również jako Skarżący) wysokości odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego PIT-36, tj. 2 maja 2006 r. od nieopłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. Organy stwierdziły, że zadeklarowany przez Skarżącego dochód do opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej zaniżony został o kwotę [...] zł. Wynosi on bowiem [...] zł, w miejsce zeznanego w zeznaniu rocznym [...] zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] grudnia 2008 r., nr [...], określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2005 w kwocie [...] zł w miejsce wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-36 w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lutego 2009 r., nr [...] W związku z tym, w prowadzonej przez Skarżącego w 2005 r. działalności gospodarczej nastąpiła zmiana dochodu osiągniętego w poszczególnych miesiącach, będącego podstawą naliczenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, w stosunku do wykazanego w deklaracjach PIT-5. Dlatego też należało określić odsetki od zaniżonych w poszczególnych miesiącach 2005 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowiących różnicę pomiędzy określonymi zaliczkami wynikającymi ze zwiększonego w poszczególnych miesiącach dochodu a wykazanymi przez Pana w deklaracjach PIT-5. W tym zakresie organ powołał się na regulacje art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "u.p.d.o.f.") oraz art. 51 § 1 i 2, art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."). W skardze złożonej do tut. Sądu, Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając rażące naruszenie: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 212, art. 230 § 1 i art. 234 o.p.; art. 22, i 23 u.p.d.o.f.; § 13 pkt 5) Rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej nie czekając na upływ terminów wydał decyzję bez rozpatrzenia wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dodał, że z akt sprawy wynika, iż decyzja była wcześniej przygotowana i jakiekolwiek wyjaśnienia czy uwagi strony nie miały by wpływu na rozstrzygnięcie. Wskazał, że wszystkie działania były podejmowane w celu osiągania przychodów z działalności gospodarczej i dlatego negowanie poniesionych kosztów tylko z powodu wad niektórych dokumentów jest daleko krzywdzące. Strona powołała się również na pismo z 19 lutego 2009 r. (k.113/1-14 tomu 2 akt adm.), wskazując je jako uzupełnienie skargi, które to pismo zawiera szczegółowe ustosunkowanie się do poszczególnych elementów skarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, albowiem doszedł do przekonania, że narusza ona przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie są poczynione przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego i ocena ich skutków prawnych, a wszystko to w aspekcie podstawowego dla konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych elementu, jakim są koszty uzyskania przychodu. Powyższe miało kluczowe znaczenie, dla określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. a w konsekwencji wysokości nieopłaconych w terminie zaliczek na tenże podatek za poszczególne miesiące 2005 r. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawidłowość prowadzonej przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów, kwestionując kilkadziesiąt pozycji po stronie przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Zdaniem Sądu, niektóre spośród tych korekt nie znajdują należytego oparcia w zebranym materiale dowodowym. W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów, co słusznie zauważył organ pierwszej instancji, odpowiadają generalnej formule, iż wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu i dotyczyć poszczególnego źródła, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są włączone z kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się przy tym, iż nie skutek w postaci uzyskania przychodu, lecz dążenie do tego celu, powinno być w tym zakresie podstawowym kryterium oceny (np. wyrok SN z 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95; wyrok SN z 23 czerwca 1994 r., sygn. akt III ARN 36/94, opublikowany OSNAPiUS, 1994 r., Nr 12, poz. 184; wyrok NSA z 1 kwietnia 2000 r., sygn. SA/Rz 1596/97, opublikowany Lex nr 42028; wyrok NSA z 11 maja 1999 r., sygn. I SA/Łd 1058/97, opublikowany Lex nr 42025). Choć samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane, to jednak poniesiony wydatek musi być temu celowi bezpośrednio podporządkowany. Wydatek musi być poniesiony po to, aby uzyskać przychód. Poniesienie wydatku nie może być zatem ukierunkowane na osiągnięcie przez podatnika innych, niezwiązanych z przychodem celów. Wydatek nie może więc pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Nie może też mieć charakteru wydatku osobistego podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95, opublikowana OSP 1997 r., Nr 1, poz. 21). Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba zatem brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów (zob. Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wybrane aspekty, (w:) Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe Pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 87.). Z problematyką kosztów uzyskania przychodów ściśle wiąże się też kwestia dokumentowania wydatków. W judykaturze przeważa stanowisko, że zarówno fakt poniesienia wydatku, jak i związek wydatku z przychodem może być w toku postępowania wykazywany za pomocą każdego dowodu, odpowiadającego warunkom stawianym przez przepisy prawa procesowego (zob. wyroki NSA: z 22 maja 1997 r., sygn. akt SA/Sz 706/96; z 11 lipca 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 491/06; z 20 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1100/96; z 18 września 1997 r., sygn. akt I SA/Kr 214/97). Podzielając, co do zasady, powyższe stanowisko należałoby jedynie wskazać, że tylko w niektórych przypadkach ustawodawca określa w przepisach prawa materialnego szczególne wymogi dokumentowania wydatków i tylko wówczas od spełnienia tych dodatkowych warunków uzależnione jest wywołanie skutków prawnopodatkowych (zob. np.: art. 22 ust. 11, art. 23 ust. 5 u.p.d.o.f.). Jeżeli natomiast takie materialnoprawne ograniczenie nie występuje, to nie można pozbawić podatnika możliwości wykazania faktu poniesienia wydatku oraz jego związku z przychodem za pomocą wszelkich dostępnych i dopuszczalnych przez prawo procesowe dowodów. Oczywiście, to na podatniku spoczywa główny ciężar wykazania związku wydatków z przychodem i to on powinien w toku postępowania przejawiać w tym zakresie inicjatywę dowodową. Powyższe nie zwalnia jednak organu z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - art. 122 i 187 o.p. Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności i jawności, a dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem - art. 180 o.p. Nie kwestionując też przypisanego organom podatkowym prawa do swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), trzeba podkreślić, że ocena ta w każdym przypadku musi być pełna i logiczna. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nie wszystkie dokonane przez organy podatkowe ustalenia odpowiadają stawianym w przepisach prawa procesowego warunkom. Wątpliwości Sądu budzi przede wszystkim kwestia rozliczenia kosztów związanych z przejazdami taksówkami, rozliczeniem usług telefonicznych oraz wody i ścieków. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, podtrzymanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, zasadniczą przyczyną odmowy uwzględniania poniesionych przez Skarżącego wydatków na przejazdy taksówkami był fakt, iż dowody wewnętrzne na przejazdy TAXI wystawione na podstawie paragonów nie odpowiadały warunkom formalnym stawianym przez przepisy prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z powyższym poglądem nie można się zgodzić. Jak wskazano powyżej dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Z pewnością dokumenty wewnętrzne sporządzone w oparciu o paragony z kas fiskalnych, w których opisuje się cel każdego przejazdu taksówką, nie są sprzeczne z prawem a zatem powinny stanowić dowód w przeprowadzonym postępowaniu i powinny zostać poddane wnikliwej analizie przez organy podatkowe. Należy przypomnieć, iż czym innym jest rzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych w oparciu o dokumenty spełniające określone wymagania formalne wymienione w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a czym innym dokumentowanie poniesienia kosztów uzyskania przychodów na etapie postępowania podatkowego. To, że określony dokument nie mógł stanowić podstawy do dokonania zapisu w księdze podatkowej (np. paragon) nie może automatycznie oznaczać, iż nie może on stanowić dowodu dokumentującego poniesienie wydatku w rozumieniu przepisów o.p. w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Organy podatkowe odrzucając te dowody bez jakiejkolwiek ich analizy, naruszyły przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 o.p. Zastrzeżenia Sądu budzi również sposób rozliczenia przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych świadczonych przez TP S.A. Organy odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2005 r. faktur wystawionych w 2005 r. a opłaconych w 2006 r. na łączną kwotę [...] zł. Organ podkreślił, iż aby wydatki mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być poniesione w danym roku (tzw. metoda kasowa), a zatem samo posiadanie otrzymanych faktur nie stanowi podstawy do ich zaewidencjonowania w księdze podatkowej. Trzeba jednak zauważyć, że przepisy art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. (w brzemieniu obowiązującym w roku 2005) dopuszczały możliwość rozliczania kosztów uzyskania przychodów nie tylko metodą kasową, ale również memoriałową. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji Skarżący w prowadzonej księdze podatkowej stosował taką metodę do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Co więcej, również sam organ podatkowy rozliczając wydatki dotyczące wody i ścieków zastosował metodę memoriałową, odmawiając uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2005 r. a dotyczących 2004 r. Widać tu zatem dowolność w działaniach organu podatkowego, co narusza zasadę legalizmu postępowania - art. 120 o.p. Stosownie do art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. organ powinien jednakowo w każdym przypadku ocenić, czy koszty ujęte przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów można wyodrębnić i zgodnie z metoda memoriałową odnieść do danego roku podatkowego. W ocenie Sądu nie znajduje również należytego uzasadnienia sposób rozliczenia przez organy podatkowe wydatków z tytułu zużycia wody i odprowadzenia ścieków zarówno w odniesieniu do zakładu produkcyjnego jak i gospodarstwa domowego. Skarżący w prowadzonej ewidencji rozliczał je w proporcjach 60% do 40% lub 75% do 25%. Natomiast organy podatkowe bez jakiejkolwiek analizy przyjęły proporcje 50% do 50 %. W żaden sposób nie wyjaśniły, jakimi kryteriami i przesłankami kierowały się przy tym rozliczeniu. Ocena ta nosi zatem znamiona oceny dowolnej, co powoduje, że wydana decyzja również w tym zakresie narusza art. 191 o.p. Doświadczenie życiowe podpowiada, że w zakładzie produkcji ciastek zużycie wody i odprowadzanie ścieków jest większe niż w prowadzonym obok tego zakładu gospodarstwie domowym. Oczywiście domniemanie to może być obalone, ale wymaga przedstawienia konkretnych argumentów, czego w tej sprawie zabrakło. Odnosząc się do pozostałych zarzutów, przedstawionych w skardze i załączniku do skargi, Sąd uznał je za niezasadne. Z zarzutu dotyczącego korekty odpisów amortyzacyjnych od pieców piekarniczych strona skarżąca wycofała się sama na rozprawie 11 września 2009 r. W szczególności Sąd nie podziela zarzutu dotyczącego nieuwzględniania przez organy wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez firmę leasingową na rzecz matki Skarżącego. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza tezy Skarżącego, że to on w roku 2005 był faktyczną stroną umów leasingowych. W odniesieniu do kosztów zaksięgowanych przez Skarżącego jako "inne," w tym wydatków poczynionych na wydatki osobiste (odzież, obuwie) (s. 45-46 uzasadnienia decyzji organu I instancji), kosztów noclegów w B. i zakupu książek (s. 46-47 uzasadnienia) oraz innych wydatków (szczegółowo wymienionych na s. 48-49 uzasadnienia), Sąd podziela stanowisko organów, że nie miały one związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Organy wykazały, że wydatki te miały charakter osobisty. Tym samym nie mogły one stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. Dokonaną przez organy analizę zgromadzonego materiału dowodowego Sąd uznaje za słuszną i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego. Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z [...] stycznia 2009 r. wyznaczył Skarżącemu 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co nie było kwestionowane przez Skarżącego. Powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącego odebrał w dniu 16 lutego 2009 r. W ocenie Sądu fakt, iż pismo pełnomocnika Skarżącego, stanowiące odpowiedź na powyższe postanowienie, wpłynęło do organu już po wydaniu decyzji, nie miał wpływu na wynik tej sprawy. Mając na uwadze wcześniejsze rozważania należy stwierdzić, iż organy podatkowe naruszyły w tej sprawie przepisy art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie wyjaśniły w sposób dostateczny dlaczego odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na przejazdy taksówkami, wydatków dotyczących rozliczenia wody i ścieków oraz usług telekomunikacyjnych. Mogło to mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy. Z tych powodów Sąd, na mocy art. 135 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uwzględnił skargę i uchylił decyzje organów obu instancji. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tejże ustawy. O przyznaniu wynagrodzenia doradcy podatkowemu, Sąd orzekł na podstawie art. 250 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisów § 2 ust. 1 pkt 1 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.). Rozpoznając ponownie tę sprawę organy podatkowe uwzględnią przedstawione wyżej uwagi dotyczące kwalifikacji wydatków z tytułu przejazdów taksówkami, rozliczenia wody i ścieków oraz usług telekomunikacyjnych. Ponadto organy ocenią dołączony do skargi dowód w postaci odpisów z ksiąg wieczystych. Wynika z nich, iż Skarżący w 2008 r. był dzierżawcą budynku socjalno-gospodarczego położonego przy ul. [...] w S. oraz dzierżawcą nieruchomości gruntowej. Z powyższych dokumentów nie wynika jednak, z jaką chwilą prawo dzierżawy powstało i zostało ujawnione w księdze wieczystej. Ustalenie tej okoliczności ma istotne znaczenie w kontekście stwierdzenia przez organy podatkowe, iż inny dowód w postaci aneksu nr [...] do umowy użyczenia z dnia [...] sierpnia 2004 r. jest niewiarygodny. W przypadku potwierdzenia, że przedmiotowa dzierżawa miała miejsce już w roku 2005 organy ustalą, czy mogło to mieć wpływ na sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącego, w szczególności w odniesieniu do wydatków związanych z podatkiem od nieruchomości.