I SA/Bk 169/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2010 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej A. D. kwotę 2889 zł (słownie: dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] marca 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] grudnia 2009 r., nr [...], w której organ pierwszej instancji dokonał wobec A. D. (dalej zwanej również jako "Skarżąca") rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2009 r. w sposób odmienny, niż wynikało to ze złożonej przez Skarżącą deklaracji VAT-7. Organy skarbowe uznały, że Skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych, w rozliczeniu podatku za czerwiec 2009 r. bezpodstawnie odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w łącznej wysokości 16.060 zł, wynikający z 3 faktur (nr [...], nr [...] i nr [...]) wystawionych [...] czerwca 2009 r. przez firmę PHU "A" - S. S. Faktury te dokumentują sprzedaż na rzecz Skarżącej 2 podziemnych zbiorników paliw płynnych i jednego zbiornika gazu. Zdaniem organów podatkowych, faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie "u.p.t.u.". Wynika to z faktu, iż w momencie wystawiana przedmiotowych faktur Pan S. S. nie był właścicielem sprzedawanych zbiorników. Organy ustaliły, że Pan S. S. zakupił te zbiorniki (jeden na gaz i dwa na paliwa płynne) w roku 2007. Zostały one wbudowane na terenie działki przy ul. [...] w Ł., stanowiącej własność Pana S. D. Z zeznań wymienionych wyżej osób wynika, iż planowali oni prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej. Z pomysłu tego jednak zrezygnowali. Wówczas Pan S. S. wynajął przedmiotową działkę od Pana S. D., gdzie do końca kwietnia 2008 r. prowadził stację auto-gazu. Następnie, po rozwiązaniu umowy najmu pomiędzy Panem S. S. a Panem S. D., od 1 maja 2008 r. na tej samej działce prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej auto-gazu rozpoczęła Pani A. D. Pan S. S. pozostawił zakupione przez siebie zbiorniki na paliwa, gdyż - jak twierdził - umówił się ustnie z Panią A. D., że odkupi ona od niego te zbiorniki, do czego doszło w czerwcu 2009 r. Zdaniem organów, z dniem rozwiązania zawartej pomiędzy Panem S. S. a Panem S. D. umowy najmu terenu pod stację auto gazu, pozostawione przez S. S. podziemne zbiorniki na paliwa stały się własnością Pana S. D. - zgodnie z zasadą związania prawa własności budowli z prawem własności nieruchomości. Dlatego też w czerwcu 2009 r. Pan S. S. nie mógł sprzedać przedmiotowych zbiorników na rzecz Pani A. D., gdyż nie stanowiły one już jego własności. Zaś Pani A. D., z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. nie miała prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności niedokonane. W złożonej do Sądu skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., Pani A. D. wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie i bezprawnie blokuje zwrot nadwyżki podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup dwóch zbiorników paliw płynnych i jednego zbiornika gazu. Nie zgodziła się z twierdzeniem organów, że przedmiotowe zbiorniki nie stanowiły własności S. S. w dniu ich sprzedaży. Po rozwiązaniu umowy najmu S. S. miał wymontować i zabrać te zbiorniki. Wtedy doszło do zawarcia ustnej umowy, iż Skarżąca odkupi te zbiorniki od S. S. W celu zaoszczędzenia pracy i środków finansowych związanych z demontażem, transportem i montażem S. S. pozostawił te zbiorniki na terenie wcześniej wynajmowanym. Skarżąca podniosła też, że zbiorniki są urządzeniami przenośnymi, nie są budowlami trwale związanymi z gruntem, można je wymontowywać i ponownie montować w innym miejscu. Zarówno dystrybutory jak i zbiorniki paliw są demontowane i występują w obrocie wtórnym w handlu. S. S. nie żądał od S. D. zapłaty za zbiorniki, ponieważ sprzedał je Skarżącej. Urząd Skarbowy błędnie ocenił zaistniałą sytuację. Zastosowanie w tym przypadku zasady związania prawa własności budowli z prawem własności nieruchomości jest pozbawione sensu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 22 sierpnia 2010 r., przystępująca do sprawy pełnomocnik Skarżącej podniosła, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 47 § 1 i art. 48 w zw. z 191 kodeksu cywilnego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., poprzez ich zastosowanie w sprawie, a także naruszenie art. 47 § 3 w zw. z art. 48 kodeksu cywilnego, poprzez ich niezastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W tej sprawie orany podatkowe oceniły skutki rzeczowe czynności cywilnoprawnej sprzedaży przez Pana S. S. na rzecz Skarżącej zbiorników na paliwa płynne oraz gaz i wyciągnęły wniosek, że faktury dokumentujące tę sprzedaż dotyczą czynności, które w istocie nie zostały dokonane. Organy wyszły bowiem z założenia, że to nie Pan S. S., lecz Pan S. D. był właścicielem tych zbiorników, a to zgodnie z zasadą związania prawa własności budowli z prawem własności nieruchomości. Z tego powodu odmówiono Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o zawarty w tych fakturach podatek naliczony. Zdaniem Sądu, stanowisko to nie zasługuje na akceptację, a organy podatkowe bezpodstawnie zastosowały w tej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. W myśl tej regulacji prawnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Kluczową przy interpretacji tej normy prawnej jest odpowiedź na pytanie, co ustawodawca podatkowy rozumie pod pojęciem "czynność, która nie została dokonana"? Czy chodzi tu o czynność wywołującą określony skutek cywilnoprawny, czy też o czynność, która na gruncie przepisów u.p.t.u. rodzi skutki prawnopodatkowe? Udzielenie odpowiedzi na to pytanie wiąże się z szerszym zagadnieniem, jakim jest wpływ regulacji prawa cywilnego na ocenę określonych zdarzeń z punktu widzenia praw i obowiązków podatnika podatku od towarów i usług. Problem ten był już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych. Między innymi w wyroku z 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 964/09, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że cyt.: "Aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, została uchwalona w celu dostosowania polskich rozwiązań w zakresie podatku od wartości dodanej do unijnych regulacji. W sposób oczywisty, a zarazem celowy, ustawodawca polski kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, obrotu, odrywając się od aspektów cywilistycznych. Jest to konsekwencją obowiązku harmonizacji regulacji prawnych. W sytuacji, gdyby w procesie tworzenia prawa odwoływano by się do instytucji prawa cywilnego, cel ten nie mógłby zostać nigdy osiągnięty. Przecież każde państwo członkowskie posiada inne regulacje w zakresie prawa cywilnego, inne pojęcia, instytucje.(...) Stąd też akty prawne dotyczące harmonizacji unijnego VAT, a ślad za nim polski ustawodawca, konsekwentnie odwołują się do aspektów ekonomicznych, pomijają w zasadzie elementy cywilistyczne. Jest to też związane z tym, że celem harmonizacji podatku od wartości dodanej jest to, aby każdy podatnik w każdym państwie członkowskim działał na takich samych jasnych i klarownych zasadach. W przeciwnym razie zakłócone były by równe warunki konkurencji." Orzekający w tej sprawie Sąd podziela w całości ten pogląd i podkreśla, że w przepisach u.p.t.u. ustawodawca nie posługuje się terminologią prawa cywilnego. Widać to chociażby w przyjętej w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. definicji towaru, przez który należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Jako towar ustawodawca oddzielnie traktuje budynki i budowle, a oddzielnie grunt. Tak rozumiany towar jest przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. I właśnie tego rodzaju czynności - z tym, że niedokonanych - dotyczy przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Chcąc zastosować przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. należy wykazać, że faktura zawierająca podatek naliczony dokumentuje czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która jednak w rzeczywistości nie została dokonana. Jeśli zaś chodzi o rodzaje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to ich katalog wymieniony został w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Taką czynnością jest między innymi odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez którą należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Jak zauważył to WSA w Gdańsku w wyroku z 3 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 642/09), chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie można bowiem interpretować jako prawa własności w znaczeniu cywilistycznym. "Dostawa towarów" obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia tym samym drugą stronę do dysponowania tym towarem w rzeczywistości tak, jakby była jego właścicielem. Ważny jest tu aspekt ekonomiczny czynności, a nie cywilnoprawny. Zdaniem Sądu, w tej sprawie organy skarbowe nie wykazały, iż Pan S. S. nie dokonał na rzecz Skarżącej czynności dostawy towarów w postaci zbiorników na paliwa płynne i gaz. Organy skupiły się na wykazaniu innej okoliczności, a mianowicie takiej, że Pan S. S. nie mógł przenieść prawa własności opisanych wyżej zbiorników na rzecz Pani A. D., bowiem to prawo pozostało przy właścicielu gruntów, na którym te zbiorniki były zainstalowane. Tymczasem, jak już wspomniano, czynnością, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), a nie skuteczne - w sensie cywilnoprawnym - przeniesienie prawa własności. Na marginesie można dodać, że nawet na gruncie cywilnoprawnym zawarcie umowy sprzedaży nie musi jednocześnie wywoływać skutku rozporządzającego, czyli prowadzić do przeniesienia prawa własności sprzedawanej rzeczy. Zawarcie umowy sprzedaży wywołuje skutek zobowiązujący. Dla oceny, czy umowa sprzedaży zaistniała i czy jako czynność prawna może być uznana za ważną, nie jest istotne powstanie skutku rozporządzającego. Ważność umowy zależy wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron, a wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi wyłącznie przejawami jej wykonania" (W. Katner, Umowne przeniesienie własności ruchomości w prawie polskim, Warszawa 1992, s. 50-55). Obowiązujące przepisy prawa nie formułują zakazu sprzedaży rzeczy przez osobę nie będącą jej właścicielem. Sprzedawca w chwili zawierania umowy sprzedaży nie musi być właścicielem ani osobą uprawnioną na podstawie jakiegoś innego tytułu prawnego. W tym przypadku umowa nie wywoła skutku rozporządzającego (System prawa cywilnego, tom III cześć 2, Ossolineum 1976, s. 33). Abstrahując jednak od cywilnoprawnych aspektów przeniesienia prawa własności, należy stwierdzić, że w tej sprawie organy podatkowe, przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, bezzasadnie zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. Okoliczności tej sprawy nie wypełniają bowiem hipotezy wynikającej z tego przepisu normy prawnej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy, a także na podstawie przepisów § 2 ust. 1-2, § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią zaprezentowana wyżej wykładnię przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u.