I SA/Gd 642/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 153 (sto pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec-wrzesień 2006 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 31 sierpnia 2006 r. w Firmie [...] P.K. wszczęto postępowanie kontrolne. Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego ustalono następujący stan faktyczny. P.K. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 1 lipca 2005 r. Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik w 2006 r. korzystał ze zwolnienia podmiotowego w tym podatku, gdyż wartość sprzedaży opodatkowanej w 2005 r. wynosiła 19.724 zł, a zatem nie przekroczyła kwoty w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Wskazano ponadto, że ewidencja przychodów, jaką prowadził podatnik, na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, może mieć zastosowanie do celów podatku od towarów i usług. Wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej, że w trakcie kontroli ustalono, iż podatnik w 2006 r. prowadził sprzedaż detaliczną ryb wędzonych i napojów bezalkoholowych w trzech punktach sprzedaży, przy czym w jednym z tych punktów oprócz w/w towarów sprzedawał również konserwy rybne. Ewidencję przychodów podatnik prowadził w formie książkowej dla każdego punktu oddzielnie, ustalono również, że podatnik w dniu 1 września 2006 r. (na koniec sezonu) sporządził spis z natury towarów handlowych (bez oznaczenia punktów handlowych), spisane towary wycenił według cen zakupu na łączną kwotę 411,10 zł i wykazał w PIT-28 jako przychód ze sprzedaży. W spisie tym wykazał m.in. konserwy pochodzące z zakupu w "A" R. S., nie wykazał natomiast konserw pochodzących ze spółki "B", które sprzedawał w wydzierżawionym od W.Sz. kiosku – punkcie sprzedaży. Przekazywanie tych konserw przez spółkę "B" było dokumentowane przez dostawcę dowodami "Mw" Magazyn Wyda oraz dowodami wydania materiałów na zewnątrz "Wz". Fakt przyjęcia konserw do kiosku potwierdzany był na w/w dowodach przez pracownicę P.K. (52 szt. dowodów podpisała jako przyjmująca M.Ż. i 1 szt. dowodu "Mw" podpisała jako przyjmująca A.W.). Na podstawie dowodów "Magazyn Wyda" i dowodów wydania zewnętrznego "Wz" oraz sporządzonego przez Spółkę "B" rozliczenia ustalono, że do kiosku przekazano 12.942 sztuk konserw o łącznej wartości 21.236,90 zł. W toku kontroli ustalono, że do sporządzonego rozliczenia Spółka "B" przyjęła dowód "Magazyn wyda" nr [...] z dnia 08.07.2006 r. na 218 sztuk konserw, który nie był podpisany przez pracownika Firmy [...] P.K., jako osobę przyjmującą. W toku kontroli wyliczono wartość w/w konserw na łączną kwotę 413,00 zł wg cen zastosowanych przez spółkę "B" w rozliczeniu wartości przekazanych do kiosku konserw. Kolejno wskazano, że w dniu 30 sierpnia 2006 r. Firma P.K. na podstawie dowodu "Magazyn przyjmie" nr [...] z dnia 30 sierpnia 2006 r. wystawionego przez Spółkę "B" dokonała zwrotu 50 sztuk konserw rybnych na łączną wartość 59,80 zł. Podniesiono przy tym, iż Spółka "B" niezgodnie z w/w dowodem wykazała zwrot konserw w łącznej ilości 44 sztuk na wartość 52,60 zł zamiast 50 sztuk na łączną wartość 59,80 zł. Wskazano, że z powyższego wynika, iż do Firmy P.K. przekazano do sprzedaży w kiosku w 2006 r. konserwy w ilości 12.674 sztuk o wartości 20.764,10 zł. Ustalono ponadto, że sprzedaży konserw dokonywano w cenach wskazanych przez W.Sz. Producentem było "C" S.A. Natomiast przekazująca do sprzedaży konserwy rybne Firmie [...] P.K. Spółka "B" nabywała te konserwy od Spółki "C", czyli nie była ona producentem wyżej wymienionych konserw. Wskazano, iż w wyniku porównania cen sprzedaży brutto wynikających z faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę "C" dla Spółki "B" z cenami stosowanymi przez Firmę P.K. stwierdzono, że ceny te różnią się między sobą od jednego grosza do kilkudziesięciu groszy na jednej konserwie. Ceny stosowane przez P.K. były cenami wyższymi od cen sprzedaży przez spółkę "C" dla spółki "B". Ponadto ustalono, iż ceny zastosowane przez spółkę "B" w sporządzonym rozliczeniu konserw przekazanych do kiosku P.K. były zgodne z cenami podanymi przez W.Sz. Podniesiono również w uzasadnieniu, że w prowadzonej ewidencji dla punktu sprzedaży – kiosku podatnik wykazał jedynie przychody (obrót) w łącznej wysokości 12.831,70 zł, podczas gdy przychody (obroty) ze sprzedaży samych konserw przekazanych przez "B" wg cen określonych przez W.Sz. stanowiły kwotę 20.764,10 zł. Wskazano następnie, iż P.K. wyjaśnił, że nie wykazał obrotów ze sprzedaży konserw rybnych, gdyż nie stanowiły one jego towaru handlowego. Do ich sprzedaży zobowiązany był na podstawie zawartej umowy. Sprzedawał je w cenach wskazanych przez W. Sz., bez żadnego zysku. Przedstawił dowód KP nr [...] z dnia 20 września 2006 r. dokumentujący wpłatę kwoty 19.375,50 zł na rzecz "B"' Sp. z o.o. za przekazane konserwy. Ponadto stwierdził, że konserwy wykazane w sporządzonym przez spółkę "B" rozliczeniu jako wydane do kiosku w okresie od 3 do 10 lipca 2006 r. nie były sprzedawane w dzierżawionym przez niego kiosku. Trafiły one do kiosku ale nie były przez jego firmę sprzedawane. Poza tym nie wpłacał do Spółki "B" poza ww. kwotą żadnych dodatkowych pieniędzy. Ponadto P.K. stwierdził, że każdego dnia spisywał z taśmy maszyny liczącej ilość i asortyment sprzedanych konserw, porównywał z utargiem a następnie nanosił do dziennego raportu sprzedaży kwotę różnicy pomiędzy faktycznym utargiem a sumą należną do oddania za sprzedane puszki. W związku z powyższym organ I instancji ustalenia ilości i wartości sprzedanych w kiosku konserw rybnych dokonał na podstawie rozliczenia ilościowo - wartościowego przekazanych konserw sporządzonego przez Spółkę "B", dowodów magazyn wyda "Mw" i wydanie materiałów zewn. "Wz", w których pracownice podatnika potwierdziły przyjęcie tych konserw, dowodu magazyn przyjmie dot. zwrotu części pobranych konserw oraz wykazu wskazanych przez W.Sz. cen na poszczególne asortymenty konserw. Wartość sprzedanych konserw w kiosku dzierżawionym przez podatnika w okresie od 10 lipca do 31 sierpnia 2006 r. wyniosła łącznie 20.764,10 zł. Przy tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa podniósł, że istotę sporu w sprawie stanowi zasadność orzeczenia w przedmiocie utraty przez podatnika prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług w trybie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z powodu przekroczenia wartości sprzedaży uprawniającej do korzystania ze zwolnienia oraz wobec stwierdzenia, iż podatnik prowadził nierzetelnie ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 1 powyższej ustawy, poprzez niewykazanie całości osiągniętego przychodu ze sprzedaży, co skutkowało ustaleniem zobowiązania podatkowego za miesiące lipiec i sierpień 2006 r. od niezaewidencjonowanego obrotu oraz określeniem zobowiązania podatkowego za miesiące sierpień i wrzesień 2006 r. Zwolnienia podmiotowe jako wyjątek od powszechności tego podatku zostały uregulowane w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten w obowiązującym brzmieniu w ust. 1 stanowi, iż zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W myśl art. 109 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 obowiązani są prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Mając zatem na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w warunkach korzystania ze zwolnienia prowadzona przez podatnika dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego ewidencja przychodów wyczerpywała znamiona, o których mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie umożliwiała ocenę momentu przekroczenia kwoty granicznej uprawniającej do korzystania ze zwolnienia. Stosownie natomiast do art. 113 ust. 5 w/w ustawy o podatku od towarów i usług - jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. W 2006 r. podatnik mógł korzystać ze zwolnienia pod warunkiem, że uzyskana wartość sprzedaży nie przekroczy kwoty 39.200 zł. Z momentem przekroczenia kwoty granicznej 39.200 zł podatnik obowiązany był do opodatkowania nadwyżki ponad tę kwotę oraz stał się podatnikiem obowiązanym ustawowo do dopełnienia obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego (art. 96 ust. 5 pkt 2) oraz prowadzenia ewidencji w rozumieniu art. 109 ust. 3, a także składania deklaracji i prawidłowego rozliczania i wpłacania należnego podatku (art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1). Obowiązków tych podatnik nie wypełnił. Mając na uwadze powyższe ustalenia, działając na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ I instancji określił wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej w okresie od 10 lipca do 15 sierpnia 2006 r. w drodze oszacowania i ustalił podatek przy zastosowaniu stawki 22 %: za miesiąc lipiec 2006 r. w wysokości 1.554 zł (tj. 8.619 zł x 22% : 122%) za miesiąc sierpień 2006 r. w wysokości 1.059 zł (tj. 5.876 zł x 22% : 122%). Ponadto wobec stwierdzenia utraty przez podatnika prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług określił od nadwyżki sprzedaży ponad określony w art. 113 ust. 1 limit sprzedaży oraz od obrotu osiągniętego po dniu 15 sierpnia 2006 r. podatek należny wg stawki 7% (tj. właściwej dla sprzedaży konserw rybnych): – za miesiąc sierpień 2006 r. w wysokości 1.128 zł (tj. 17.254 zł x 7% ; 107 %) – za miesiąc wrzesień 2006 r. w wysokości 74 zł (tj. wartość sprzedaży zaewidencjonowanej w księdze przychodów z uwzględnieniem sprzedaży wykazanej w PTT-28 z wyliczenia [720,70 zł + (36.832,20 zł - 36.411,00 zł) x 7 % : 107 %). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokonana przez organ I instancji ocena stanu faktycznego w połączeniu z analizą obowiązujących przepisów prawa oraz dokonane w konsekwencji powyższego rozliczenie nie budzi zastrzeżeń. Odniósł się również Dyrektor Izby Skarbowej do zarzutów podatnika zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podatnik w odwołaniu kwestionował dokonane przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie, wskazując błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że konserwy rybne były jego towarem handlowym. Podatnik podnosił, że na mocy umowy zawartej z W. Sz. zobowiązał się do promowania konserw a jedyną jego korzyścią miał być obniżony czynsz dzierżawny. Wskazywał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatne czynności, gdy tymczasem on nie płacił za konserwy w dacie ich otrzymania, nie miał zysku z ich sprzedaży (sprzedawał w cenie, w jakiej je otrzymał). Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na treść przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podniósł, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, zaś pod tym pojęciem należy rozumieć "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Użyte sformułowanie "jak właściciel" oznacza, że przez dostawę towarów rozumie się faktyczne przeniesienia władztwa nad rzeczą. Co do zasady przepis ten zakłada, że podatnik dokonujący dostawy towarów ma prawo do dokonywania takiej dostawy - co oznacza, iż on powinien być właścicielem towaru - jedynie sama dostawa nie musi wiązać się z przeniesieniem własności. Jednakże definicja dostawy jest szeroka i obejmuje zarówno przypadki, gdy prawo własności do towarów zostało przeniesione (z wyjątkami przewidzianymi w dalszych ustępach), ale także niektóre sytuacje, gdy bez przeniesienia własności towarów przeniesiono w istocie faktyczne władztwo nad rzeczą. Zatem dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich skutków mających miejsce w czasoprzestrzeni (w tym przy uwzględnieniu aspektów ekonomicznych), mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze konwencjonalnym, występujące na gruncie prawa prywatnego. W sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia wskazać należy, że podatnik faktycznie dysponował towarem handlowym przekazanym przez Spółkę "B", rozporządzał powyższym towarem jak właściciel, dokonywał dostawy na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, bezspornie także od ostatecznych odbiorców otrzymywał zapłatę za sprzedany towar, a zatem zasadnie organ I instancji wskazał, iż podatnik miał władztwo nad ww. towarami jak właściciel, dokonywał dostawy spornych konserw rybnych, a nie ewidencjonując tej sprzedaży naruszył przepisy art. 109 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto organ odwoławczy zważył, iż zasadą podatku od towarów i usług jest opodatkowanie konsumpcji. Wyżej wskazana zasada jest bezpośrednio związana z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Oznacza to, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Podatek VAT nie obciąża podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężar tego podatku ponosi ostateczny nabywca, czyli konsument. Dlatego też podatek ten nazywany jest często podatkiem od konsumpcji. W sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia wykazane zostało, że podatnik dokonywał sprzedaży towarów w postaci konserw rybnych na rzecz ostatecznych konsumentów, odbiorców detalicznych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami tego podatku są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podkreślenia wymaga, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wbrew twierdzeniom Strony bez znaczenia w sprawie pozostaje, w jaki sposób Spółka "B" w swoich rozliczeniach potraktowała wydanie konserw oraz argument, że ww. Spółka nie traktowała P.K. jako kontrahenta. Zważyć należy, iż w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że konserwy rybne zostały wydane podatnikowi przez Spółkę "B" oraz że podatnik dokonywał ich dostawy na rzecz ostatecznych konsumentów, zatem obowiązany był do ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży ww. towarów handlowych i opłacania podatku od momentu przekroczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Równocześnie bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje to, w jaki sposób "B" Sp. z o. o. wobec wydania towaru dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w fakturze nr [...] z dnia 30 sierpnia 2006 r., bowiem jak wykazano powyżej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów bez względu na fakt, czy została dokonana zgodnie z obowiązującymi normami i przepisami prawa. Bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostaje również fakt zawarcia w dniu 15 czerwca 2006 r. umowy pomiędzy podatnikiem a [...] W.Sz. Na podstawie ww. umowy podatnik dzierżawił w okresie obowiązywania umowy lokal użytkowy - kiosk murowany z przeznaczaniem na prowadzenie działalności gospodarczej. W umowie tej zawarto zapis zobowiązujący podatnika do promowania i sprzedaży produktów dostarczanych przez firmę wskazaną przez Wydzierżawiającego w cenach producenta. Natomiast brak jest w postanowieniach tej umowy zapisów, które świadczyłyby, że cena wynajmowanego lokalu pozostaje w związku z faktem wykonywania tej sprzedaży. Dowodów na powyższą okoliczność nie przedstawił również sam podatnik. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powyższa umowa dzierżawy nieruchomości nie stanowi podstawy rozliczeń dokonywanych między Spółką "B" a podatnikiem. Zawarty w punkcie 8 powyższej umowy zapis zobowiązujący podatnika do promowania i sprzedaży wskazanych produktów nie uzasadnia twierdzenia, że sprzedaż powyższa odbywała się na rzecz przekazującego konserwy (B) ani nie zawiera ograniczeń dotyczących prawa do dysponowania przez podatnika towarami jak właściciel. Wręcz przeciwnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, iż podatnik dysponował towarem jak właściciel, oferował do sprzedaży, dokonywał dostawy, otrzymywał zapłatę za sprzedany towar. Zatem bezzasadny jest zarzut odwołującego w kwestii nieprawidłowego dokonania przez organ I instancji analizy, co zdaniem strony skutkowało błędną oceną stanu faktycznego poprzez potraktowanie towaru - konserw rybnych jako towaru handlowego podatnika. W ocenie organu odwoławczego bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostaje również argument, iż podatnik dokonywał sprzedaży w cenach wskazanych przez W. Sz. bez doliczenia swojej marży. W tym zakresie organ odwoławczy zważył, iż bezspornie podatnik otrzymywał konserwy rybne, bezspornie także dokonywał ich sprzedaży. Zawarta umowa obligowała podatnika do sprzedaży i promowania konserw rybnych w cenach producenta i na ten warunek podatnik wyraził zgodę, przy czym bezspornie mógł on rozporządzać wyżej wymienionymi towarami jak właściciel. W świetle powyższego okoliczność, iż stosowana przez podatnika cena sprzedaży nie zawierała jego marży nie ma znaczenia w sprawie, zaś przychód ze sprzedaży ww. konserw rybnych winien być ewidencjonowany w prowadzonych księgach podatkowych. Ustosunkowując się do twierdzeń odwołującego, iż nie dotyczą go pomyłki Spółki "B" i błędy w ich wewnętrznej fakturze VAT [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ I instancji do rozliczenia prawidłowej wysokości osiąganych przez podatnika przychodów ze sprzedaży przyjął jedynie dowody wydania na zewnątrz, na których potwierdzona została dostawa i odbiór przez podatnika przekazanych konserw rybnych (53 szt. dokumentów wydania na zewnątrz). Z przedstawionych dowodów wynika, że do Firmy podatnika do sprzedaży w kiosku przekazano w 2006 r. 12.674 sztuk o łącznej wartości 20.764,10 zł. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej zważył, iż wobec wykazania, że podatnik nie zaewidencjonował w całości obrotu ze sprzedaży zasadnie organ I instancji, działając na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) stwierdził, że prowadzona przez podatnika księga przychodów jest nierzetelna w zakresie, w jakim nie odzwierciedla przychodu ze sprzedaży konserw rybnych w miesiącach lipiec i sierpień 2006 r. i dokonał oszacowania części niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży. W zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży uprawnionym było zastosowanie postanowień art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji w odniesieniu do osiągniętej przez podatnika wartości sprzedaży uprawnionym było stwierdzenie, iż podatnik w dniu 15 sierpnia 2006 r. przekroczył określoną w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego od nadwyżki. Kolejno wobec utraty prawa do zwolnienia zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlegał obrót, który stanowiła kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę naliczonego podatku. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł podatnik P.K., zarzucając decyzji wadliwe ustalenie, że dokonywał odpłatnie sprzedaży towaru stanowiącego cudzą własność (okoliczność przyznana przez organ); nieprawidłowe przyjęcie, że tym cudzym towarem dysponował jak właściciel w sytuacji, gdy towar był do rozliczenia i zwrotu, a właściciel towaru będący równocześnie dystrybutorem sprzedanego towaru odprowadził podatek VAT (okoliczność ustalona przez organ); nieuzasadnione przyjęcie, że towar ten winien być objęty ewidencją sprzedaży jego firmy, a w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, że nierzetelnie prowadził księgi, wobec czego wymiar podatku należało oszacować w zwiększonej karnej stawce, a powyższa sprzedaż cudzego towaru zaliczona została do sprzedaży jego firmy, przez co utracił prawo do zwolnienia od podatku VAT. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że bezspornie przedmiotem sprzedaży był towar cudzy, niebędący własnością podatnika. Towar ten był skarżącemu dostarczany na podstawie dowodów wydania magazynowego, skarżący rozliczał się z tego towaru z właścicielem będącym także dystrybutorem, pieniądze ze sprzedaży przekazywał właścicielowi – dystrybutorowi, który rozliczył się z tego tytułu z fiskusem (w tym rozliczył podatek VAT). Wobec tego, skoro towar był cudzy, niezakupiony do firmy skarżącego, to brak jest podstaw do przyjęcia, że był to towar skarżącego, że miał on obowiązek ewidencjonować go w swojej księgowości po stronie przychodu i że miał obowiązek rozliczać podatek VAT. Towarem tym skarżący nie rozporządzał jak właściciel (musiał się rozliczyć), wykonywał jedynie zlecenie dystrybutora, który rozliczył od tego towaru podatek VAT. Skarżący podniósł, że w tym przypadku świadczył usługę w zakresie dystrybucji, wobec czego jego przychodem mogłaby być jedynie prowizja od towaru. Prowizji jednakże nie brał. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.) Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Mając na uwadze wyżej określony zakres kompetencji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa i winna zostać uchylona, jednak nie z powodów podniesionych w skardze. Przede wszystkim należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący sprzedając konserwy rybne otrzymane od spółki "B" dokonywał dostawy towarów w rozumienia art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535). Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie można bowiem interpretować jako prawa własności w znaczeniu cywilistycznym. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera bowiem swoją definicję pojęcia "dostawa towarów" właśnie w art. 7 ust. 1, zgodnie z którym "dostawa towarów" obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia tym samym drugą stronę do dysponowania tym towarem w rzeczywistości tak, jakby była jego właścicielem. Wobec powyższego brak ewidencjonowania przez skarżącego transakcji sprzedaży konserw otrzymanych od spółki "B" prawidłowo został uznany przez organy podatkowe jako nierzetelne prowadzenie ksiąg przez podatnika. Zgodnie bowiem z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w rozpatrywanej sprawie brak było zapisów dotyczących sprzedaży przedmiotowych konserw, która w rzeczywistości miała miejsce i wpływała na wartość sprzedaży dokonywanej przez skarżącego. Prawidłowo również wskazał organ podatkowy na przepisy art. 113 i 109 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności opodatkowanych, jak również podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Jednocześnie w myśl art. 109 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy korzystający ze zwolnienia podmiotowego są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Z powyższych przepisów wynika, iż podatnicy zwolnieni podmiotowo z podatku VAT zobowiązani są do prowadzenia ewidencji. Jej prowadzenie ma umożliwić zarówno podatnikowi, jak i organowi podatkowemu (organowi kontroli skarbowej) ustalenie wartości sprzedaży zwolnionej. Podatnik dokonując "bieżącej" kontroli wielkości sprzedaży oraz organ podatkowy ma możliwość zorientowania się, czy nadal są spełnione warunki uprawniające do podmiotowego zwolnienia z podatku. Prowadzona ewidencja służy precyzyjnemu ustaleniu momentu, w którym podatnik zwolniony podmiotowo przekracza próg sprzedaży i traci to zwolnienie - wyrok NSA z dnia 9 października 1996 r., sygn. akt I SA/Łd 60/96 (Monitor Podatkowy 1997, nr 7, poz. 212). Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują formy ewidencji dla potrzeb tego podatku, dlatego też również ewidencja przychodów prowadzona dla potrzeb podatku dochodowego może być uznana za ewidencję dla potrzeb podatku VAT, o ile zawiera zapisy dotyczące sprzedaży wszystkich towarów i usług. Zgodnie z art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22%, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86. Oznacza to, że w przypadku podatku od towarów i usług szacowanie podstawy opodatkowania w razie nierzetelności ksiąg jest dozwolone. Dokonywane jednak być musi z uwzględnieniem reguł wprowadzonych w tym przepisie. Możliwość oszacowania dotyczy bowiem tylko i wyłącznie tej części sprzedaży, która została ustalona w drodze szacowania. Przepis art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma bowiem zastosowania w sytuacji, w której podstawę opodatkowania ustalono w inny sposób niż przez oszacowanie. Powyższy przepis ma niewątpliwie charakter sankcyjny, a zatem musi być interpretowany ściśle, muszą być spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki, tj.: - nieprowadzenie lub prowadzenie ewidencji sprzedaży w sposób nierzetelny - określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. A zatem gdy podstawę opodatkowania ustalono w inny sposób, niż przez oszacowanie, przepis ten nie ma zastosowania. Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że warunki umożliwiające ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości 22% na podstawie tegoż przepisu nie zostały spełnione. Wprawdzie organy podatkowe posługują się pojęciem "oszacowanie" przywołując przy tym art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a organ pierwszej instancji dodatkowo art. 23 Ordynacji podatkowej, jednak faktycznie nie dokonywały oszacowania. Jak wynika z akt sprawy oraz treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji "organ pierwszej instancji ustalenia ilości i wartości sprzedanych konserw rybnych dokonał na podstawie rozliczenia ilościowo-wartościowego przekazanych konserw sporządzonego przez Spółkę "B", dowodów magazyn wyda "Mw" i wydanie materiałów zewn. "Wz", w których pracownice P.K. potwierdziły przyjęcie tych konserw, dowodu magazyn przyjmie dot. zwrotu części pobranych konserw oraz wykazu wskazanych przez W.Sz. cen na poszczególne asortymenty konserw. Wartość sprzedanych konserw w kiosku dzierżawionym przez podatnika w okresie 10.07 – 31.08.2006 r. wyniosła łącznie 20.764,10 zł." Oparł się zatem organ na danych wynikających z dokumentów uzyskanych w toku postępowania, pozwalających na właściwe określenie podstawy opodatkowania, bez oszacowania. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien, uwzględniając powyższe rozważania dotyczące wykładni przepisu art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonać ewentualnej jego subsumpcji pod ustalony w sprawie stan faktyczny. Mając na uwadze powyższe oraz uznając, że nie doszło do innego naruszenia prawa materialnego i o postępowaniu, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. [pic]