I SA/Bk 170/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2013 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. rozliczył W. J., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Z. O. R. B. w S. (dalej Skarżący) podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2013 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury wystawione przez J. Sp. z o.o. w S. i P. H. K., B. K. w C. na rzecz firmy Skarżącego na sprzedaż usług niematerialnych (marketingowych) nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, w związku z czym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2011 r. nr 171, poz. 1054 ze zm. (dalej: "u.p.t.u.") podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 4 faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. J. ([...] z dnia [...] stycznia 2013 r., [...] z dnia [...] lutego 2013 r., [...] z dnia [...] marca 2013 r. i [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r.) oraz z 2 faktur VAT wystawionych przez firmę P. (. i . z dnia [...] kwietnia 2013 r.), gdyż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane. Z akt sprawy wynika, że [...] lipca 2012 r. i [...] stycznia 2013 r. Skarżący zawarł ze Spółką z o.o. J. oraz z firmą P. umowy pośrednictwa handlowego, których celem było określenie zasad wzajemnie korzystnej współpracy gospodarczej, w tym powiększenie rynku klientów na towary oferowane przez Skarżącego. Spółka J. zobowiązała się do pozyskiwania nabywców towarów sprzedawanych przez Skarżącego, za co - zgodnie z zapisami umowy - miała otrzymywać wynagrodzenie w postaci prowizji za każdą sfinalizowaną umowę z klientem w wysokości 1,5% wartości brutto umowy. Firma P. zobowiązała się do pozyskiwania nabywców towarów sprzedawanych przez Skarżącego, za co miała otrzymywać wynagrodzenie w postaci prowizji za każdą sfinalizowaną umowę z klientem w wysokości umownej, uzgodnionej przez obie strony. W toku postępowania kontrolnego Skarżący na wezwanie organu wskazał, że Spółka z o.o. J. w ramach usług marketingowych pozyskała na rzecz jego firmy następujących klientów: K. K., K. B., R. B., A. G., M. K., W. G., A. S., S. K., K. Ł., L. K., L. T, D. P. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wyżej wymienieni nabywcy sprzętu rolniczego złożyli pisemne wyjaśnienia, w których oświadczyli, że sami poszukiwali potrzebnego im sprzętu, sami jeździli do firmy Skarżącego, nikt się z nimi nie kontaktował, sami orientowali się gdzie sprzęt jest najtańszy (telefonicznie lub osobiście) i tak trafiali do firmy B. W firmie tej kontaktowali się głównie z R. J. Za zakupiony sprzęt w większości przypadków płacili przelewem na rachunek bankowy firmy Skarżącego. Część nabywców dołączyła do wyjaśnień kserokopie faktur wystawionych przez B., dowody opłat za faktury, urnowy sprzedaży-zamówienia, oferty cenowe, itp. Dokumenty te potwierdzają wyjaśnienia ww. osób. Dowodzą, że zakupu maszyn dokonali w firmie B., za towar płacili firmie B., ofertę cenową przedstawiała firma B., umowy sprzedaży-zamówienia zawierane były z firmą B.W żadnym z dokumentów nie pojawiła się Spółka J. Następnie, przy piśmie z dnia [...] października 2013 r. Skarżący przedłożył kserokopie 9 dokumentów nazwanych "umowa sprzedaży-zamówienie" zawartych przez jego firmę z R. B., A. G., M. K., W. G., A. S., S. K., L. K., L. T. i D. P. Na umowach tych widnieją przy pieczątkach sprzedającego - czyli firmy B. -również pieczątki Spółki J. W toku postępowania uzupełniającego, zleconego organowi pierwszej instancji, podatnik przedłożył kolejną umowę sprzedaży-zamówienie zawartą przez z L. T. (z tej samej daty, co umowa przedłożona przy piśmie z [...] października 2013 r.) oraz dwie nowe umowy zawarte z K. Ł. i L. K. Z treści tych umów wynika, że sprzedającym jest B., w imieniu którego, jako przyjmujący zamówienie działa Spółka J. reprezentowana przez współwłaściciela R. J. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedłożone przez podatnika "umowy sprzedaży-zamówienie" nie dowodzą, że Spółka J. prowadziła jakiekolwiek działania promocyjne na rzecz B., czego efektem miały być zakupy dokonane w B. Dokumenty te są niewiarygodne, gdyż drugie egzemplarze ww. dokumentów, które otrzymali klienci i dołączyli do swoich wyjaśnień (A. G., S. K.) nie posiadają pieczątki Spółki J. oraz nie posiadają sformułowania dotyczącego działania J. Sp. z o.o. (reprezentowanej przez R. J.) jako "przyjmującego zamówienie". Ponadto przedłożona przez podatnika umowa sprzedaży-zamówienie z dnia [...] kwietnia 2013 r. zawarta z L. T. różni się od umowy sprzedaży-zamówienia z tej samej daty i zawartej z tym samym nabywcą, lecz przedłożonej w toku postępowania uzupełniającego. Brak jest na niej sformułowania dotyczącego działania Spółki J. (reprezentowanej przez R. J.) jako "przyjmującego zamówienie". Powyższe dowodzi w ocenie organu, że okazane przez Skarżącego umowy sprzedaży-zamówienie, przedłożone zarówno przy piśmie z [...] października 2013 r. jak i w toku postępowania uzupełniającego, zostały przygotowane pod potrzeby niniejszego postępowania poprzez dostawienie pieczątek Spółki J. w pierwszym przypadku oraz dodanie sformułowania dotyczącego działania Spółki J. (reprezentowanej przez R. J.) jako przyjmującego zamówienie - w drugim przypadku. Organ wskazał ponadto, że Skarżący nie przedstawił oprócz wskazanych wyżej umów sprzedaży-zamówienia żadnych innych dowodów na potwierdzenie wykonywania przez Spółkę J. usług badania rynku, wyszukiwania klientów, czy reklamowania towarów B. Również wskazywana przez klientów B. osoba R. J. nie dowodzi, że Spółka J. reprezentowana przez R. J. działała na rzecz B. reprezentowanego również przez R. J. Jak wynika bowiem z akt sprawy w kontrolowanym okresie R. J. był jednocześnie pracownikiem B., udziałowcem i członkiem zarządu Spółki J., właścicielem P.H.U. B., działających w tej samej branży, pod tym samym adresem. Zatem R. J. mógł prowadzić rozmowy z klientami dotyczące sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych pod szyldem każdej z ww. firm. Także Skarżący występował w transakcjach ze Spółką J. w podwójnej roli: w Spółce J. - wystawiającej faktury - pełnił funkcję Prezesa, a w B. - firmie przyjmującej faktury - pełnił funkcję właściciela. Kolejnym argumentem podważającym wiarygodność twierdzeń strony w zakresie usług promocyjnych świadczonych przez Sp. J. są zdaniem organu zapisy w umowie zawartej pomiędzy tą spółka a B. Z umowy wynikało, że Spółka J. miała otrzymywać wynagrodzenie w postaci prowizji za każdą sfinalizowaną umowę z klientem w wysokości 1,5 % wartości umowy brutto. Tymczasem jak wynika z akt sprawy Spółka J. otrzymała znacznie wyższe wynagrodzenie, aniżeli 1,5% wartości rzekomo sfinalizowanych umów wskazanych przez stronę. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że również faktury wystawione przez firmę P. nie potwierdzają, że pomiędzy stronami doszło do rzeczywistych operacji gospodarczych. Według zapisów na fakturach nr [...] i [...] usługi marketingowe dotyczyły zakupu kombajnów [...]. Z dokumentacji księgowej firmy Skarżącego wynika, że kombajny te jego firma kupiła od firmy P., a następnie sprzedała je firmie K. Pośrednictwo w pozyskaniu klientów miało polegać na tym, że maszyny zostały najpierw sprzedane przez P. na rzecz B., następnie odsprzedane firmie K. , gdyż ze względów logistycznych firmie K. łatwiej było odebrać maszyny od B. Organ odwoławczy twierdzenia te uznał za niewiarygodne. Zwrócił uwagę na odległość drogową pomiędzy C. a S. (ok. 80-90 km) oraz odległość drogową pomiędzy Polską a Irakiem (ok. 4700 km) i stwierdził, że "logistyka" nie miała nic wspólnego ze sprzedażą kombajnów zbożowych kontrahentom irackim (transport zabezpieczał kontrahent iracki). Zdaniem organu nie można mówić o pośrednictwie firmy P. w sprzedaży towaru przez . B. dla firmy K. Firma B. zakupiła w marcu oraz w kwietniu 2013 r. dwa kombajny zbożowe od P., a następnie na własny rachunek sprzedała je firmie K. z Iraku. Firma K. nie była ponadto nowym klientem firmy Skarżącego, ponieważ kombajny zbożowe nabywała w tej firmie regularnie, co najmniej od stycznia 2013 r. Organ wskazał również, że w przypadku faktycznego pośrednictwa w sprzedaży, do transakcji zakupu-sprzedaży towaru pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w "pośrednictwie" nie dochodzi, ponieważ z definicji pośrednictwo polega nie na sprzedaży, lecz na tym, że jedna strona zobowiązuje się wobec drugiej doprowadzić do możliwości zawarcia umowy sprzedaży towarów lub usług innym podmiotom. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. J. oraz firmę P. na usługi marketingowe. W skardze złożonej do Sądu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. (dalej: "o.p.") poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy, tym samym przekroczenie swobodnej granicy oceny dowodów poprzez przyjęcie, że oświadczenia klientów zasługują na wiarę i uwzględnienie, natomiast oświadczenie właściciela B. nie zasługuje na uwzględnienie; art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej. Ponadto stwierdził, że decyzję wydano bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania. W uzasadnieniu Skarżący zwrócił uwagę, że uzyskane przez organ oświadczenia klientów nie mają prawnego umocowania, bowiem w takim środowisku może dochodzić do deprecjonowania ich zeznań. Klienci mogli nie zdawać sobie sprawy, w którym momencie zostali "zmanipulowani" przez inne osoby współdziałające z firmą. Firma pozyskująca klientów nie może ujawniać swoich metod działania, bowiem są to często metody graniczące z perswazją, wywieraniem wpływu lub manipulacją, która ma na celu kierowanie świadomej i nieświadomej uwagi innych osób w stronę którą wybiera "naganiacz". Często klient nie zdaje sobie sprawy z manipulacji, jakiej został poddany, tym bardziej, że takie samo nazwisko funkcjonujące w dwóch firmach wprowadza zamęt informacyjny u potencjalnego nabywcy. Ponadto, upływ czasu nie sprzyja zapamiętywaniu pewnych faktów, a wręcz działa na jego niekorzyść. Za bezpodstawne pomówienie Skarżący uznał twierdzenia, że umowy sprzedaży- zamówienie zostały "przygotowane" na potrzeby postępowania. Wskazał również, że trudno jest opisać co wykonywały firmy P. i J., ale bezsprzecznie dzięki ich działaniom jego firma pozyskała 12 klientów. Skarżący stwierdził, że logo maszyny N. znajduje się też na stronie firmy P., dlaczego zatem nie uznać, że usługi marketingowe zawierają się również w takim działaniu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. W piśmie złożonym na rozprawie w dniu [...] lipca 2014 r. Skarżący zarzucił w uzupełnieniu skargi naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. Podniósł, że w sprawie nie przesłuchano w charakterze świadka przedstawiciela firmy P., bez pośrednictwa której nie doszłoby do transakcji między podatnikiem a K. P. nie była w stanie samodzielnie zrealizować transakcji, a skarżący takie doświadczenie posiadał. Strona zarzuciła ponadto bierność w ustaleniu zakresu czynności podjętych przez J. Sp. z o.o. i R. J. Gdyby wystąpiono do Spółki J. oraz przesłuchano R. J., możliwe byłoby określenie w czyim imieniu i w jakim charakterze wykonywał czynności związane ze sprzedażą maszyn rolniczych oraz jaki był zakres czynności dokonanych przez J. Sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty sformułowane przez Skarżącego dotyczą naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego. Oceniając je, wskazać przede wszystkim trzeba, że obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nałożony został na organy podatkowe, o czym stanowi art. 122 o.p. Koreluje z nim, przewidziany w art. 187 § 1 o.p., obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wskazanych obowiązków nie można jednak uznać jako nieograniczonych. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej (wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r. sygn. SA/Bk 1298/00, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOA). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (NSA w wyroku z 24 maja 2004 r. sygn. FSK 79/04, dostępny w CBOA), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r. sygn. l SA/Łd 450/01, LEX nr 82021). Jeżeli podatnik nie zaprezentuje dowodów będących w jego posiadaniu, to będą go obciążać negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna zatem współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów, a nie przedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków. Zgromadzone w sprawie dowody nie pozostawiają wątpliwości, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez firmy J. i P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które według podatnika miały polegać na świadczeniu usług marketingowych na jego rzecz. Materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Ocena dowodów dokonana została z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. i nie nosi znamion dowolności. Wnioski wyprowadzone z oceny zebranych dowodów są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W przypadku faktur wystawionych przez Spółkę J. organ odwołał się do oświadczeń nabywców sprzętu rolniczego, z których jednoznacznie wynika, że wskazana Spółka nie pośredniczyła w ich transakcjach z firmą Skarżącego. Okazuje się bowiem, że wymienieni przez organy nabywcy za zakupiony sprzęt płacili w większości przypadków przelewem na rachunek bankowy firmy Skarżącego. Część z nich dołączyła do wyjaśnień kserokopie faktur wystawionych przez firmę Skarżącego, dowody opłat za faktury, urnowy sprzedaży-zamówienia, oferty cenowe, itp. W żadnym z dokumentów nie pojawiła się Spółka J. Organy trafnie oceniły przedłożone przez Skarżącego umowy, mające dowieźć prawdziwości twierdzeń o wykonywaniu na jego rzecz usług marketingowych przez Spółkę J. Ich niewiarygodność potwierdzają oświadczenia m.in. A. G. i S. K. (nabywców maszyn rolniczych) oraz dokumenty przez nich przedstawione, które różnią się od umów przedłożonych przez stronę - nie zawierają bowiem pieczątki Spółki J. oraz nie posiadają sformułowania dotyczącego działania J. Sp. z o.o. (reprezentowanej przez R. J.) jako "przyjmującego zamówienie". Podobnie, przedłożona przez stronę na kolejnym etapie postępowania umowa sprzedaży-zamówienie zawarta z L. T., różni się od umowy z tej samej daty i zawartej z tym samym nabywcą, lecz przedłożonej do akt wcześniej. Powyższe uzasadnia wątpliwości co do wiarygodności tych dokumentów oraz twierdzeń strony usiłującej w ten sposób potwierdzić wykonanie usług marketingowych przez Spółkę J. Organy słusznie oceniły te wysiłki jako tworzenie dowodów tylko dla potrzeb toczącego się postępowania. Przedłożone umowy świadczą o ingerencji w ich treść już po ich podpisaniu przez strony. Oceny wiarygodności rzekomo świadczonych usług nie może zmienić okoliczność, że niektórzy nabywcy wskazywali jako osobę, z którą się kontaktowali R. J. Jak ustaliły organy w kontrolowanym okresie R. J. był jednocześnie pracownikiem firmy Skarżącego, udziałowcem i członkiem zarządu Spółki J., właścicielem P.H.U. B., działających w tej samej branży, pod tym samym adresem. Zatem mógł prowadzić rozmowy z klientami dotyczące sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych pod szyldem każdej z ww. firm. Nie bez znaczenia jest przy tym, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w Spółce J., mającej rzekomo wykonać usługi marketingowe udokumentowane zakwestionowanym fakturami VAT. Na uwagę zasługuje fakt, że Skarżący nie przedstawił oprócz wskazanych wyżej umów - trafnie ocenionych przez organy jako niewiarygodnych - innych dowodów mogących potwierdzić wykonanie na jego rzecz przez spółkę J. usług marketingowych. Zatem, w świetle oświadczeń nabywców sprzętu, organy miały prawo zakwestionować rzetelność czterech faktur wystawionych przez Spółkę J. Dodatkowym elementem wskazującym na nierzetelność tych faktur jest okoliczność, że Spółka J. miała otrzymać znacznie wyższe wynagrodzenie za pozyskanie dla Skarżącego nabywcy towaru, aniżeli wynikające z rzekomo zawartej umowy. W przypadku drugiej grupy kwestionowanych faktur organy trafnie uznały za niewiarygodne twierdzenia o świadczeniu na rzecz Skarżącego przez firmę P. usług pośrednictwa w sprzedaży kombajnów. Z dokumentacji księgowej podatnika wynika, że kombajny kupił od firmy P. Następnie sprzedał je irackiej firmie K. W takim przypadku trudno jest mówić o pośrednictwie P. w sprzedaży na rzecz K. Skarżący zbył te maszyny we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie przedstawił przy tym żadnych dowodów, które mogły by potwierdzać odmienną tezę. Odnośnie zarzutów dotyczących zaniechania przesłuchania w charakterze świadka przedstawiciela firmy P., nie przesłuchania R. J. oraz nie uzyskania wyjaśnień od spółki J., Sąd zauważa, że w toku postępowania strona nie zwracała się formalnie o przeprowadzenie takich dowodów. Organy tymczasem dysponowały dowodami, które były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia. Skarżący nie zakwestionował skutecznie wnioskowania organów wynikającego z oceny zebranego materiału dowodowego. Nie współdziałał rzetelnie w procesie zbierania dowodów. Przedkładał niewiarygodne umowy sprzedaży-zamówienie. Poparcia dla swoich twierdzeń poszukiwał poza tym w gołosłownych wyjaśnieniach oraz ogólnikowym kontestowaniu oświadczeń nabywców sprzętu. Nie może być usprawiedliwieniem dla braku inicjatywy dowodowej strony argument o niemożliwości ujawnienia metod działania firmy świadczącej usługi marketingowe. Skoro organy nie miały realnej możliwości uzyskania dowodów świadczących o wykonaniu takich usług, to rzeczą skarżącego - aby uniknąć negatywnych skutków oceny dotychczasowego materiału sprawy - było przedłożenie takich dowodów znajdujących się w jego dyspozycji. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dał organom podatkowym uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym prawidłowo pozbawiono Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Organy działały w tej sprawie zgodnie z prawem, nie naruszając w szczególności wymienionych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Orzeczono więc jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).