I SA/Bk 172/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2006 r. sprawy ze skargi F. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Korporacji [...] "J" S.A. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj i czerwiec 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego F. J. kwotę 2.615 zł (słownie: dwa tysiące sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego F. J. jako członka Zarządu Korporacji [...] "J" S.A. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, wrzesień 2003 r. W toku postępowania skarżący podnosił, że zaległości Spółki "J" z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2003 r. zostały rozliczone deklaracją VAT -7 za miesiąc sierpień 2003 r.; w tej sprawie było pismo skierowane do [...] Urzędu Skarbowego w G. Zaległość za miesiąc wrzesień 2003 r. została natomiast rozliczona pismem z dnia [...] lutego 2004 r. skierowanym do [...] Urzędu Skarbowego w G. Podkreślał także, iż z dniem 1 sierpnia 2003 r. został odwołany z funkcji Prezesa Spółki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] października 2005 r., Nr [...], orzekł o odpowiedzialności F. J. jako członka Zarządu Korporacji [...] "J" S.A. w B. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj i czerwiec 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji podkreślił, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do Korporacji [...] "J" S.A., okazało się bezskuteczne ze względu na brak majątku, z którego mogłyby być zaspokojone nieuregulowane należności podatkowe. Powołując się na treść art. 116 ustawy – Ordynacja podatkowa podniósł, że w okresie powstania zaległości podatkowych za miesiąc maj i czerwiec 2003 r., Zarząd Korporacji [...] "J" S.A. był jednoosobowy, a obowiązki Prezesa Zarządu pełnił F. J. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. podkreślił również, że z deklaracji VAT - 7 za miesiąc sierpień 2003 r., a także z "kart kontowych", na których ewidencjonowane są przypisy i wpłaty należności podatkowych, jednoznacznie wynika, że Korporacja [...] "J" nie posiada nadpłat, które mogą być zaliczone na zaległości podatkowe w podatku VAT za miesiąc maj i czerwiec 2003 r. W złożonej deklaracji VAT - 7 za miesiąc sierpień 2003 r. kwota różnicy podatku VAT w wysokości [...] zł została przez Spółkę wykazana do przeniesienia a nie do zwrotu, bowiem w tym przypadku zwrot podatku VAT Spółce nie przysługiwał (art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym). Ponadto wyżej wymieniona kwota nadwyżki do przeniesienia na miesiąc następny, została rozliczona w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2003 r. oraz nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi Spółce, bądź zaliczeniu na istniejące zaległości podatkowe. W odwołaniu od tej decyzji F. J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji odwołujący się zarzucił naruszenie art. 76, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania wyjaśniono, że organ podatkowy pominął fakt, że za sierpień 2003 r. KFI "J" posiadała nadpłatę w podatku VAT. W ocenie odwołującego nadpłatę podatku VAT należało rozliczyć z zaległościami za maj, czerwiec i wrzesień 2003 r., a nie zwracać ją podatnikowi. F. J. zarzucił, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego, zaś w swym rozstrzygnięciu pominął fakt, że wobec podatnika toczą się skutecznie postępowania egzekucyjne, a zajęty majątek zaspokoi zaległości podatkowe. Na dowód, czego przywołano: postępowanie prowadzone przez komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w G. (akta [...]), księgę wieczystą KW [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w G. oraz fakt prowadzenia postępowania przez Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w S. (akta [...]). Ponadto skarżący podniósł, iż z akt komorniczych wynika, że KFI "J" miała zablokowane konta bankowe i nie była w stanie regulować żadnych zobowiązań, wobec czego zwrot nadpłaty w podatku VAT był rażącym uchybieniem organu. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uzupełnił materiał dowodowy o informacje dotyczące majątku spółki położonego na terenie województwa pomorskiego oraz o toczących się postępowaniach egzekucyjnych, a także o odpis zwykły księgi wieczystej nr [...]. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2006 r., Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyjaśnił, że w złożonej deklaracji VAT -7 za miesiąc sierpień 2003 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wyniosła [...] zł. i została przez Spółkę wykazana do przeniesienia na następny miesiąc (stosownie do art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zwrot podatku VAT nie przysługiwał). Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł została rozliczona w deklaracji VAT - 7 za miesiąc wrzesień 2003 r. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, że organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, a w swym rozstrzygnięciu pominął fakt, że wobec podatnika toczą się skutecznie postępowania egzekucyjne, a zajęty majątek z łatwością zaspokoi zaległości podatkowe. Podkreślił, że z treści przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w trakcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy obowiązany jest wykazać bezskuteczność egzekucji wobec podatnika w całości lub w części oraz fakt pełnienia obowiązków przez członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych. Wykazanie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki ciąży natomiast na członku zarządu. Organ odwoławczy stwierdził, że bezsporne jest pełnienie obowiązków Prezesa Zarządu Korporacji [...] "J" S.A. z siedzibą w B. Z kserokopii uchwały nr [...] Rady Nadzorczej Spółki "J" wynika, że z dniem 01.08.2003 r. skarżący został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu. Również egzekucja w stosunku do spółki okazała się w całości bezskuteczna. Organ egzekucyjny ustalił, że lokal wskazany jako siedziba spółki w B. jest opuszczony. W trakcie prowadzonego postępowania nie udało się ustalić majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważył, że w dniu [...] kwietnia 2004 r. została podjęta przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Korporacji [...] "J" S.A. uchwała o przeniesieniu siedziby spółki z B. do M., Republika Białoruś. Zdaniem organu odwoławczego, w trakcie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji, F. J. nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W odwołaniu powołał się na skutecznie prowadzone postępowania komornicze oraz na księgę wieczystą KW nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w G. W wyniku przeprowadzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. dodatkowego postępowania, zleconego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy, ustalono, że w dziale II księgi wieczystej KW nr [...] nieruchomości położonej w G., przy ul. [...], jako właściciel wpisany jest P. K., który nabył ją na podstawie umowy darowizny Rep. A [...] z [...] marca 1990. Postępowania egzekucyjne były zaś prowadzone przez komorników sądowych w 2003 r., w czasie kiedy spółka miała siedzibę na terenie Polski. W tym stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że powołanie się na prowadzone postępowania egzekucyjne przez komorników sądowych w 2003 r. nie jest wskazaniem majątku spółki w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej i nie zwalnia strony z odpowiedzialności podatkowej. Wyjaśnił przy tym, że z odpowiedzialności podatkowej zwalnia tylko wskazanie mienia spółki, które istnieje w czasie prowadzenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej i z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie należności podatkowych w znacznej części. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżonemu rozstrzygnięciu pełnomocnik działający w imieniu F. J. zarzucił: • naruszenie właściwości rzeczowej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., • nierozpoznanie wniosku podatnika o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, i jednoczesne przyjęcie istnienia zaległości podatkowej, • nierozpoznanie wniosku podatnika o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych i jednoczesne przyjęcie istnienia zaległości podatkowej, • nierozpoznanie wniosku podatnika o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług (tzw. VAT granicznego) i jednoczesne przyjęcie istnienia zaległości podatkowej, • naruszenia art. 116. ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący miał wpływ na ogłoszenie upadłości podatnika oraz nieuwzględnienie faktu wskazania majątku podatnika, wystarczającego o skutecznego wyegzekwowania zaległości podatkowej. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że przepisy definiujące właściwość rzeczową Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. nie przyznają prawa do wydawania decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób fizycznych na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe tzw. "dużych podatników". Ponadto podkreślił, że podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2003 r., w którym wykazał sumę [...] zł jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, co do której wniósł o zwrot na rachunek bankowy. Zarzucił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie rozpoznał tego wniosku, do dnia złożenia skargi. Zarzucił również, że nie rozpoznano wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych i o zwrot podatku VAT granicznego. W konsekwencji podnosi, że zaległości podatkowe w rzeczywistości nie istnieją. Skarżący wyjaśnił, że dołożył wszelkiej staranności, aby zaległości podatkowe nie powstały, a wszelkie jego działania skierowane były na prowadzenie prawidłowych rozliczeń zobowiązań publicznoprawnych podatnika. Z jego inicjatywy Spółka przystąpiła do restrukturyzacji. Dodał, że w czasie pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, co potwierdza stanowisko Naczelnika l Urzędu Skarbowego w G., który w decyzji z [...] października 2003 r. odroczył termin płatności przedostatniej raty opłaty restrukturyzacyjnej, uznając kondycję spółki za dobrą. Skarżący wskazał, że w chwili zaprzestania regulowania należności publicznoprawnych przez Spółkę nie był członkiem Zarządu Spółki i nie ponosi winy za brak wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący zarzucił, że w toku postępowania naruszono art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem w przedmiotowej sprawie organy podatkowe ograniczyły się do wykazania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, pomijając lub dokonując błędnej oceny okoliczności wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zaległości spółki. Na tę okoliczność przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 grudnia 2004 r., III SA/Wa 209/04. Skarżący nie zgodził się również z zarzutem, iż nie zostało wskazane mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w całości. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ odwoławczy przyznał, że podatnik (KFI "J’ S.A.) prowadzi egzekucję z nieruchomości, tym samym, w jego ocenie, brak przesłanek by nie zająć wierzytelności podatnika (KFI "J’ S.A.) i nie zaspokoić należności publicznoprawnych. W ocenie pełnomocnika w wyniku dodatkowego postępowania nie dokonano sprawdzenia wszystkich elementów majątkowych spółki, w wyniku których nie można stwierdzić, czy i w jakim zakresie wskazane przez podatnika mienie umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Ponadto skarżący podkreślił, że bezskuteczność egzekucji, o której mówi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wymaga formalnego stwierdzenia aktem organu egzekucyjnego - co potwierdza wyrok WSA w Olsztynie z 24 marca 2005 r. l SA/Ol 345/04. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia właściwości rzeczowej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., organ odwoławczy podniósł, że stosownie do treści art. 17a Ordynacji podatkowej organem podatkowym właściwym w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Natomiast art. 18a Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Skoro zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. był właściwy rzeczowo i miejscowo dla podatnika - Korporacji [...] "J" S.A. z siedzibą w B., to był również właściwy rzeczowo do orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka Zarządu za zaległości podatkowe tej Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty okazały się uzasadnione. Na wstępie należy odnieść się do zarzutu skargi naruszenia właściwości rzeczowej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. W ocenie Sądu jest on bezpodstawny. Zmiana ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. - o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz.1267 ze zm.), wprowadzona ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. - o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz.1302), zapewniła możliwości tworzenia urzędów skarbowych właściwych do obsługi tylko niektórych kategorii podatników oraz tworzenia w uzasadnionych przypadkach urzędów skarbowych nie wypełniających wszystkich zadań, a jedynie niektóre stosownie do specyficznych potrzeb podatników (por. art. 5 ust. 9a cytowanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych). Kompetencje takich urzędów skarbowych nie zostały jednakże zmienione. Do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych (w tym także tzw. dużych urzędów skarbowych, obsługujących określone kategorie podatników) zgodnie z art. 5 ust.6 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, należy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów. W tym pojęciu mieści się również orzekanie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki. Przechodząc do dalszych rozważań podkreślenia wymaga, że przedmiotem niniejszej sprawy jest odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki akcyjnej za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2003 r. Kwestię odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych reguluje przepis art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60, ze zm.). Zgodnie z tym unormowaniem, za zaległości podatkowe m.in. spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Konieczną przesłanką tej odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji przeciw spółce. Niemniej jednak członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności poprzez wykazanie jednej z przesłanek egzoneracyjnych, tj. wykazanie, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź przez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 cytowanej ustawy – Ordynacja podatkowa). Zgodnie natomiast z art. 116 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, odpowiedzialność członków zarządu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Wykładnia cytowanego przepisu wskazuje zatem, że organ podatkowy, orzekając o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki, ma obowiązek wykazać bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce kapitałowej oraz fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe i przerodziły się następnie w zaległość podatkową. Ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" i "b" oraz art. 116 § 1 pkt 2) spoczywa natomiast na członku zarządu spółki kapitałowej. Taka wykładnia jest już ugruntowana w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 września 2005 r., sygn. akt FSK 2062/04 niepublikowany, LEX nr 173087, wyrok NSA z 1 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK, 66/05, LEX nr 173042). Zaległości Korporacji [...] "J" S.A., z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2003 r. zostały objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi na Spółkę. Nie zmienia postaci rzeczy złożona przez Spółkę korekta deklaracji VAT 7 za miesiąc sierpień 2003 r. Dokonując w dniu [...] września 2003 r. korekty do wcześniejszej korekty, Spółka wykazała bowiem sumę [...] zł jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwota ta została przez Spółkę wykazana do przeniesienia na następny miesiąc. Następnie wspomniana kwota została rozliczona w deklaracji VAT – 7 za miesiąc wrzesień 2003 r. i nie może stanowić nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Stąd też za nieuzasadniony należało uznać zarzut skargi odnoszący się do nierozpoznania wniosku podatnika o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, i jednoczesne przyjęcie istnienia zaległości podatkowej. Ponadto w skardze zarzucono również nierozpoznanie wniosku podatnika o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Należy jednakże zauważyć, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za 2001 r. nie został uwzględniony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (decyzja z dnia [...] sierpnia 2004 r., Nr [...]). Ponadto jak wynika z akt administracyjnych, nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł zaliczono na zaległość w VAT za maj 2003 r. (informacja z dnia [...] maja 2004 r., tom I, k.58 akt administracyjnych). Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w okresie powstania w/w zaległości w podatku od towarów i usług, obowiązki członka zarządu Spółki "J" pełnił jednoosobowo skarżący. Powyższe wynika przede wszystkim z odpisu z KRS Spółki. Fakt ten potwierdza również pismo F. J., w którym złożył rezygnację ze stanowiska Prezesa Zarządu z dniem 1 sierpnia 2003 r. oraz uchwała Rady Nadzorczej Korporacji [...] "J" S.A. nr [...], przyjmująca rezygnację. Powyższe ustalenia nie były kwestionowane przez skarżącego. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie zadośćuczyniły jednakże obowiązkowi wykazania bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki "J". Ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie okazała się w tym aspekcie nazbyt dowolna. Organ odwoławczy wybiórczo potraktował przywołane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji dowody wskazujące według strony na majątek, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Głębszej analizy wymaga przede wszystkim powołany przez F. J. dowód z księgi wieczystej KW Nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy w G. W wyniku uzupełnienia materiału dowodowego organy ustaliły, że właścicielem nieruchomości, dla której założona została w/w księga wieczysta jest Pan P. K. Organy jednakże pominęły istotną okoliczność. Mianowicie z treści wspomnianej księgi wieczystej wynika, że ustanowiona została hipoteka umowna zwykła (suma [...] zł) na rzecz Korporacji [...] "J" S.A., mająca zabezpieczyć wierzytelność Spółki wynikającą z umowy pożyczki. Zatem wymaga zbadania, czy fakt ten pozwala na stwierdzenie, że skarżący wskazał istniejący majątek Korporacji [...] "J", z którego możliwe będzie zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Zwrócić również należy uwagę na postępowanie egzekucyjne [...] KM [...], prowadzone przez Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym G.– P. w G. Otóż z informacji z dnia [...] grudnia 2005 r., nadesłanej organowi podatkowemu przez Komornika wynika, że w sprawie egzekucyjnej prowadzonej przeciwko dłużnikowi – Spółce "J", ustalono ruchomy majątek Spółki w postaci samochodów osobowych marki [...] (rok prod. 2000) i [...] (rok prod. 2000). Egzekucja owa przeprowadzana była w 2003 r. niemniej jednak, w drodze egzekucji dokonano sprzedaży jedynie pojazdu marki [...]. Potencjalnie zatem nadal istnieje majątek Spółki, na który składa się pojazd marki [...] i z którego to, możliwe będzie zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Organy podatkowe natomiast nie odniosły się do tej kwestii i nie dokonały stosownych ustaleń w kierunku zbadania, czy możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części z tego majątku ruchomego jest obecnie możliwa. Sąd zauważa, że żaden z przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. Nr 110 z 2002 r., poz. 959) ani przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia bezskuteczności egzekucji. Pojęcie "bezskuteczność" należy, więc definiować zgodnie z wykładnią językową jako "nie przynoszące pożądanych rezultatów" (Słownik języka polskiego PWN, wersja CD 2004). Tym samym z bezskutecznością egzekucji będziemy mieli miejsce, gdy egzekucja była skierowana do całego majątku podatnika, a organ egzekucyjny wyczerpał wszystkie możliwe sposoby egzekucji i nie zrealizował celu egzekucji, o którym mowa w art. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. nie doprowadził do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków m.in. dotyczących podatków, opłat i innych należności, do których stosuje się dział III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.). W przedmiotowej sprawie natomiast nie podjęto wszelkich niezbędnych kroków celem ustalenia całego majątku Spółki "J". Jeszcze raz Sąd pragnie podkreślić, że materiał dowodowy w sprawie został oceniony przez organ wybiórczo. Organy skupiły się na wykazaniu, że pod wskazanym w zgłoszeniu NIP-2 adresem, Spółka "J" nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Ustalono również, że Spółka nie figuruje w operacie ewidencji gruntów miasta B., jak też w operatach ewidencji gruntów obrębów Powiatu B., jako podmiot mający prawa właścicielskie do nieruchomości oraz nie figuruje w bazie WKB Centralnej Ewidencji Pojazdów w B. Organy pominęły natomiast wskazane wyżej okoliczności wynikające z dowodów przedłożonych przez stronę, na okoliczność wskazania majątku Spółki, z którego istnieje możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Również fakt przeniesienia za granicę siedziby Spółki, nie oznacza jeszcze, że w kraju nie posiada ona majątku. Sąd zauważa, że przy kontroli legalności sprawowanej przez sądy administracyjne dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest przedmiotem kontroli sądu, kontrolowany jest wtedy tok myślowy organu orzekającego pod względem prawidłowości logicznej i zgodności z przepisami prawa procesowego. Jak trafnie podnosi się w doktrynie kontrola ta nie może prowadzić do zmiany oceny dowodów, a jedynie do ewentualnego stwierdzenia nieprawidłowości, które powoduje obowiązek uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe Sąd uznał za dowolną i naruszającą postanowienia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Za dowolne, bowiem należy uznać ustalenia faktyczne dokonane przez organy z pominięciem części materiału dowodowego wskazują na dowolność w ocenie tego materiału. Tym samym naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 122 cytowanej ustawy - Ordynacja podatkowa, organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w toku postępowania podatkowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu. Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 187 tejże ustawy. Organ podatkowy mianowicie jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe natomiast uchybiły powołanym regułom postępowania podatkowego. Stan faktyczny w sprawie nie został, bowiem dokładnie ustalony, a materiał dowodowy, co prawda prawidłowo zgromadzony, nie został jednakże rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Poprzez niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, naruszono zasadę ogólną postępowania podatkowego- zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Reasumując, ciężar dowodu wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce kapitałowej oraz faktu pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe i przerodziły się następnie w zaległość podatkową, w aspekcie możliwości wydania w stosunku do członka zarządu decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki, spoczywa na organie podatkowym. W niniejszej sprawie natomiast organy nie wykazały bezskuteczności egzekucji wobec Spółki "J". Naruszając wymienione wyżej przepisy postępowania podatkowego, organy nie zadośćuczyniły, zatem również wymogom art. 116 § 1 i § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Na tym etapie postępowania, wobec dowolnej i wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego, przedwczesne było zastosowanie tegoż uregulowania i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej F. J. za zaległości Spółki "J" w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2003 r. Wobec powyższego Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do zarzutów skargi odnoszących się do wykazywanych przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych, dających mu możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem postulatów wynikających z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, tak by ocena dowodów nie była dowolna i była oceną opartą na przekonywujących podstawach. Ocenie powinien podlegać każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia, przy zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonego postanowienia, Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 tejże ustawy.