I SA/Bk 172/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi W. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę. Decyzją z [...] marca 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lipca 2007 r., nr [...], w której "W" Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako Spółka) określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w 2003 r. Spółka w sposób nieuprawniony zastosowała 0% stawkę podatku od towarów i usług do sprzedaży artykułów AGD i RTV na rzecz podróżnych - obywateli Białorusi. Sprzedaż ta była organizowana przez dwóch Białorusinów: A. K. - "S." i L. A. (A.) - "L.". Paragony fiskalne w takich przypadkach drukowane były seriami, w ilości kilkudziesięciu, w niewielkich odstępach czasu, pod nieobecność podróżnych w punkcie sprzedaży. Dokumenty TAX FREE wystawiane były in blanco, wypełniana była tylko część pól (bez danych podróżnego - dane te uzupełniane były przez Białorusinów w miejscach odbioru towarów) lub też wystawiane były na osoby, których dane personalne podawane były telefonicznie, faksem, mailem. Podróżni, na których wystawiane były zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie pojawiali się w biurze Spółki po odbiór paragonów i dokumentów TAX FREE. W większości przypadków moment wystawienia paragonu fiskalnego i dokumentu imiennego TAX FREE nie pokrywał się z datą faktycznej realizacji dostawy. Zakupione towary wraz z dokumentami TAK FREE i dołączonymi do nich paragonami fiskalnymi transportowane były przez firmę "G" J. P. na parkingi i posesje w rejonie B. P. i tam przekazywane Białorusinom. Z protokołu przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki A. I. - w charakterze podejrzanego wynika, że towar był odbierany przy granicy przez "S." lub "L." lub osoby przez nich wysłane. Zapłatę za towary w kwocie netto odbierali kierowcy firmy transportowej i przekazywali do biura Spółki. Do Spółki wracały po pewnym czasie (za pośrednictwem firmy transportowej) ostemplowane na granicy RP dokumenty TAK FREE, na podstawie których obniżany był należny podatek VAT w poszczególnych miesiącach. Osoby, na które wystawione zostały dokumenty TAX FREE nie wracały po odbiór podatku (zwrot podatku nie był dokonywany), a na potrzeby kompletności dokumentacji księgowej wystawiane były na podstawie tych dokumentów TAX FREE dowody KW przez pracowników Spółki. Opisany powyżej sposób postępowania Spółki został ustalony w oparciu o dokumenty zabezpieczone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegaturę w B. na potrzeby prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. śledztwa oraz zeznań świadków i podejrzanych uzyskanych w ramach tego śledztwa - przekazanych Urzędowi Kontroli Skarbowej w B., jak też przesłuchania pracowników Spółki, kierowców zatrudnionych w firmie transportowej "G", pracowników ochrony zatrudnionych w "Agencji Ochrony [...]", Prezesa Zarządu Spółki – dokonanego w toku kontroli podatkowej. Wśród dokumentów zabezpieczonych przez ABW i przekazanych Urzędowi Kontroli Skarbowej w B. znajdowały się komputerowe wydruki faktur pro forma, odręczne zapiski dołączone do niektórych faktur pro forma oraz zeszyt koloru niebieskiego zawierający na wewnętrznej stronie okładek napisy: z jednej strony o treści "L.", natomiast z drugiej strony o treści "S.". W toku kontroli stwierdzono, że kwoty netto wynikające z faktur pro forma są takie same jak łączna wartość netto dokumentów TAX FREE przyporządkowanych do tych faktur. Stwierdzono, iż sumy opisane w przedmiotowych zeszytach jako "do odebrania" były takie same jak kwoty netto wynikające z faktur pro forma i jak łączna wartość netto dokumentów TAX FREE przyporządkowanych do tych faktur. Opisana sprzedaż na rzecz obywateli Białorusi dokonywana była, więc w kwotach netto, a w związku z tym żaden zwrot podatku VAT nie był podróżnym dokonywany. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że Spółka nie była uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu sprzedaży towaru na rzecz podróżnych, w przypadku transakcji przebiegających według opisanego wyżej schematu. Transakcje te nie spełniały, bowiem warunków zawartych w art. 21a ust. 1, art. 21c ust. 2, art. 21d ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej w skrócie przywołanej jako: "ustawa o VAT"). Organ zauważył, że transakcje były realizowane w kwotach netto, a więc podróżni nie płacili podatku przy nabyciu towarów, również zwrot podatku nie był faktycznie konkretnemu podróżnemu dokonywany. Tym samym nie mogli ubiegać się o jego zwrot. Ponadto wpisana w dokumentach TAX FREE kwota podatku od towarów i usług nie miała odzwierciedlenia w realizowanej płatności. Nie został spełniony również warunek przedstawienia przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę w celu otrzymania zwrotu podatku, gdyż podróżni ci nie wracali po zwrot podatku, którego wcześniej nie zapłacili. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie kluczową kwestią jest to, że w rzeczywistości zwrot VAT nie był w ogóle dokonywany, bez względu, na to, czy sprzedaż następowała tylko na rzecz "S." i "L.", czy też na rzecz osób widniejących na dokumentach TAX FREE. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgodził się też z zarzutem wydania decyzji bez podstawy prawnej. Wskazał, że organ pierwszej instancji korygując zadeklarowane w zeznaniu przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wskazał podstawę prawną zarówno merytoryczną (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., w dalszej części przywoływanej w skrócie "u.p.d.o.p."), jak i proceduralną. W oparciu o wskazany przepis "u.p.d.o.p. do przychodów nie zaliczył należnego podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., nr [...], wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe październik - grudzień 2003 r. W skarżonej decyzji organ pierwszej instancji powołał się również na treść art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie "O.p.", który wskazuje, że organ podatkowy jest obowiązany wydać decyzję zawsze, kiedy postępowanie podatkowe wykaże nieprawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że wysokość zobowiązania podatkowego determinuje ewentualne stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia nadpłaty podatku, albowiem nadpłata podatku jest konsekwencją prawidłowego nieistnienia obliczenia kwoty podatku. Za chybiony organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 23 § 1 O.p. wskazując, że w protokole z kontroli z [...] maja 2007 r. kontrolujący stwierdzili, że w przypadku Spółki paragony fiskalne i czeki TAX FREE dokumentujące transakcje nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Również dotyczące ich dokumenty KW (kasa wypłaci) nie odzwierciedlały rzeczywistości. Dokumenty te zostały, zatem uznane za nierzetelne. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyliczył podstawę opodatkowania przyjmując przychody w wysokości wynikającej z prowadzonych ksiąg, odpowiednio zmniejszone o należny podatek od towarów i usług od sprzedaży dokonanej na rzecz podróżnych obliczony "rachunkiem w stu", nie miał więc podstaw do zastosowania art. 23 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodu oraz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usługi produkcji materiałów reklamowych i usług internetowych od firmy "M." M. R. w R. W skardze skierowanej do tut. Sądu, działający w imieniu Spółki pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości, zarzucając jej: 1. naruszenie art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 O.p. oraz art. 7 ust 1, art. 12 ust 3, ust 4 pkt 9, art. 18 ust. 1 i art. 27 u.p.d.o.p. - poprzez określenie zobowiązania podatkowego za 2004 r. w niższej wysokości niż zadeklarowana przez Spółkę w rozliczeniu rocznym; 2. naruszenie art. 122, art. 187, art. 191, art. 193 § 2 i art. 199a § 3 O.p. - poprzez uznanie, że podatnik dokonywał sprzedaży w cenach netto, nie dokonywał zwrotu podatku podróżnym i nie mógł skutecznie dokonywać kompensaty wzajemnych zobowiązań z transakcji w systemie sprzedaży TAX FREE skutkujących zwrotem podatku podróżnemu i przyjęcie, że spółka zawyżyła przychody podatkowe o kwotę [...] zł. W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor podnosił, że błędna jest ocena faktyczna zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, albowiem nie ustalono, aby Spółka realizowała umowy sprzedaży w cenach netto i nie dokonywana zwrotu podatku podróżnym w formie kompensaty wzajemnych wierzytelności. W ocenie pełnomocnika Spółki, decyzja jest dotknięta istotną wadą prawną - wadą nieważności albowiem podjęto ją bez istnienia podstawy prawnej, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Przepisy prawa materialnego obowiązujące w 2003 r. w szczególności art. 27 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dawały i nie dają normatywnej podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, niż zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonych deklaracji. Autor skargi podniósł, że nie udowodniono, aby podatnik dokonał niezgodnego z ustawą p.d.o.p. obliczenia zobowiązania podatkowego w złożonych deklaracjach. Podniósł również, że organ podatkowy nie wskazał, aby w dacie wydania zaskarżonej decyzji, istniało prawomocne orzeczenie sądu powszechnego potwierdzające zaistnienie stanu faktyczno-podatkowego wskazującego na brak umów kompensat jak i ich skutków oraz treści czynności prawnej i ustalenia ceny w wielkościach przyjętych w decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem pełnomocnika Spółki, ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, co do zawyżenia przychodów podatkowych w 2003 r. o kwotę [...] zł, należy uznać za sprzeczne z art. 12 u.p.d.o.p. i naruszające art. 122, art. 187, art. 191 i art. 199a O.p. Za niezgodne z prawdą należy uznać stwierdzenie, że Spółka transakcje w systemie sprzedaży TAX FREE realizowała w kwotach netto i tym samym zawyżyła przychody. Wykazywane przez Spółkę wielkości przychodu z tytułu sprzedaży podróżnym nie były zaniżone. Wynikały z paragonów fiskalnych. Sposób ich wystawiania, pod nieobecność podróżnych, czy też w niewielkich odstępach czasu nie dyskwalifikuje tych dokumentów i nie wskazuje na brak wiarygodności, co do wielkości ceny sprzedaży. Organ podatkowy nie udowodnił, aby zakwestionowane paragony potwierdzały czynność pozorną lub też mającą na celu ominięcie przepisów podatkowych. Otrzymanie częściowej płatności za pośrednictwem kierowców nie wskazuje, że zapłata za towar odbywała się w kwocie netto. Zdaniem pełnomocnika Spółki niewłaściwie został zastosowany przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., z uwagi na naruszenia zasady wszechstronnego zgromadzenia materiału w sprawie i swobodnej oceny dowodów poprzez błędne zarzucenie podatnikowi, że nie dokonywał zwrotu podatku, że realizował sprzedaż w innych cenach niż uwidocznione na dokumentach TAX FREE i dołączonych paragonach fiskalnych oraz, że nie dokonywał zwrotu podatku w formie kompensaty wzajemnych wierzytelności. Zgodnie z przyjętymi przez podatnika rozwiązaniami podatek od towarów i usług wliczony jest w cenę sprzedawanego towaru dla podróżnych zagranicznych. Dlatego też podatnik ustalając podstawę opodatkowania wyłączył z przychodu ze sprzedaży w systemie TAX FREE podatek należny zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji wskazują, że organ podatkowy nie dokonywał samodzielnych ustaleń w zakresie przychodu i jego wielkości, lecz oparł się na ustaleniach wynikających z decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, które są przedmiotem zaskarżenia zarówno w postępowaniu podatkowym jak i sądowo administracyjnym. Nie daje to podstaw do wydania zaskarżonej decyzji, jak i również do szacowania przychodów spółki z tytułu sprzedaży w systemie TAX FREE. Autor skargi podnosił, że każda z transakcji objętych dokumentami TAX FREE została ujęta w stosownej ewidencji sprzedaży. Do każdego dokumentu był wystawiony paragon fiskalny z ceną zawierającą stosowny podatek od towarów i usług. Przy sprzedaży podróżnym pośrednictwo osób trzecich, również osób zagranicznych, nie spowodowało, że towar nie opuścił terytorium RP. Rozliczenie zaś z kontrahentami ceny za pośrednictwem osób trzecich nie jest niezgodne z obowiązującym prawem w tym i zapisami kodeksu cywilnego a w szczególności art. 60 k.c. i 535 k. c. (zawarcie umowy), art. 353a k.c. (zasady swobody umów) oraz umów w zakresie porozumień kompensacyjnych w tym i nawet ustawowych reguł potrącenia z art. 498 k.c. Pełnomocnik dodał, że jeżeli kwestionowane operacje umożliwiły stronie eksport towarów, to kwestionowanie ich skutku prawnego w zakresie wielkości przychodu z racji przesłanek pozaustawowych wskazuje, że organ podatkowy w swoich ustaleniach naruszył art. 199a § 1 i 3 O.p. Podatnik mógł przyjmować do rozliczenia otrzymane dokumenty TAX FREE zgodne pod względem formalnym i materialnym, albowiem towar opuścił granice kraju. Pełnomocnik podniósł, że Spółka z tytułu dokonanej sprzedaż była wierzycielem podróżnych w wielkościach ujętych w paragonie fiskalnym. Jednocześnie z tytułu otrzymanych dokumentów TAX FREE była dłużnikiem z tytułu zwrotu VAT-u. Każda z transakcji została w stosownych wielkościach ujętych w ewidencjach księgowych spółki. "Podróżny" nabywając prawo do otrzymania zwrotu podatku i dokonując następnych zakupów otrzymywał zwrot podatku albowiem kompensata jest jedną z form jego zwrotu. W tych okolicznościach pełnomocnik zarzucał naruszenia art. art. 65 § 2 k.c., art. 3531 k.c. (reguła swobody zawierania umów) i art. 498 k.c. w zw. z art. 505 k.c. W skardze podniesiono również, że przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności nie dotyczą nierzetelności transakcji sprzedaży, lecz co najwyżej wskazują na uchybienia formalne w zakresie ewidencjonowania zdarzeń. Prowadzona przez pracowników Spółki ewidencja nie była nierzetelna, lecz nie wskazywała tylko, że zapłata (zwroty) podatku podróżnym dokonywano w postaci kompensat. W tej sytuacji faktycznej jak i prawnej dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rozliczenie przychodu, zaakceptowane w zaskarżonej decyzji, uzasadnia również zarzut naruszenia art. 23 § 1 O.p., albowiem obniżanie przychodu o należny podatek od towarów i usług obliczony rachunkiem "w stu" stanowiło w istocie zakwestionowanie, nie poszczególnej ceny sprzedaży, lecz całych wielkości cen wynikających ze sprzedaży w systemie TAX FREE. Taki sposób wskazuje, że dokonano w rzeczywistości szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby którakolwiek z trzech materialnoprawnych przesłanek wymienionych w art. 23 § 1 O.p. zaistniała. Szacowanie podstaw opodatkowania zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stoi w sprzeczności z sześcioma metodami wymienionymi w art. 23 § 3 O.p. Podczas rozprawy w dniu 20 czerwca 2008 r. pełnomocnik Spółki sprostował omyłkowe wskazanie w skardze wysokości zobowiązania za 2004 r., wskazując, że chodzi o wysokość tego zobowiązania za 2003 r. Ponadto jego zdaniem, nie przesłuchanie Białorusinów będących organizatorami wywozu na okoliczność wzajemnej kompensaty, jest istotnym uchybieniem procesowym i miało wpływ na podatek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca Spółka nie kwestionowała ustaleń organu kontroli skarbowej dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodu oraz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usługi produkcji materiałów reklamowych i usług internetowych od firmy "M." M. R. w R. Sąd również nie dostrzegł w tym zakresie naruszenia prawa. Sporne jest natomiast poczynione przez organy ustalenie, że Spółka zawyżyła przychód podlegający opodatkowaniu o kwotę stanowiącą równowartość zaniżenia należnego podatku od towarów i usług, wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lipca 2007 r. Nr [...], tj. łącznie o kwotę [...] zł. Rozstrzygając powyższy spór należy w pierwszym rzędzie wskazać na postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., z którego wynika, że do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie zalicza się "należnego podatku od towarów i usług". Choć przepisy u.p.d.o.p. nie definiują tego pojęcia, to nie ma wątpliwości, że w obecnym stanie prawnym chodzi o podatek uregulowany przepisami cyt. wyżej ustawy VAT. Zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. wyłączenie z pojęcia przychodu podatku należnego od towarów i usług wynika z konieczności uniknięcia sytuacji, w której podatek dochodowy byłby naliczany od podatku od towarów i usług. Zasadniczym dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest, więc odpowiedź na pytanie, z czego ma wynikać należny VAT, którego nie zalicza się do przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.? Otóż przepis art. 99 ust. 12 ustawy VAT stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z powyższego wynika, że kwota podatku należnego w podatku od towarów i usług, co do zasady, wynika albo z deklaracji złożonej przez podatnika, albo z decyzji określającej ten podatek w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika. Jeżeli zatem organ wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług, to decyzja ta zastępuje złożoną przez podatnika deklarację VAT-7. W konsekwencji przy wyliczeniu przychodu dla potrzeb podatku dochodowego organ nie może tej decyzji pominąć i przyjąć innej wartości podatku należnego od towarów i usług. W tym przypadku zachodzi ścisłe powiązanie między decyzją wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług a rozliczeniem przychodu w podatku dochodowym. Nie można w tym przypadku mówić, że rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług nie ma mocy wiążącej w podatku dochodowym. Jest to, bowiem sytuacja odmienna od tej, w której organ przy rozliczeniu podatku od towarów i usług, może kwestionować podatek naliczony, bez konieczności wydawania decyzji w podatku dochodowym, z uwagi na niemożność zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 16 września 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1887/96). W rozpoznawanej sprawie kwota podatku należnego, o którą organ obniżył przychód Spółki dla celów podatku dochodowego, wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lipca 2007 r. Nr [...], wydanej w przedmiocie rozliczenia VAT za październik, listopad i grudzień 2003 r. Strona skarżąca bezzasadnie też kwestuje fakt oparcia decyzji w podatku dochodowym na przywołanym, nieprawomocnym jeszcze wówczas rozstrzygnięciu w przedmiocie podatku od towarów i usług. Po pierwsze, jak już wyżej podkreślono, organ ma prawo do określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w innej kwocie niż zadeklarowana przez podatnika (art. 99 ust. 12 ustawy VAT). Skoro zaś w decyzji z [...] lipca 2007 r. Nr [...], dokonano ustaleń dotyczących zaniżenia przez Spółkę podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2003 r., ustalenia te nie mogły zostać pominięte w postępowaniu dotyczącym kontroli prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych Spółki za 2003 r. W przeciwnym razie doszłoby do nałożenia "podatku od podatku". Po drugie, bez znaczenia jest okoliczność, iż wspomniana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lipca 2007 r. Nr [...], nie była jeszcze wówczas ostateczna. Pamiętać, bowiem należy, że w myśl art. 224 § 1 O.p., z zastrzeżeniem art. 224a i art. 224c (nie mającym w sprawie zastosowania),co do zasady wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Analizując pojęcie wykonalności decyzji, jawią się co najmniej jej dwa aspekty. Z jednej strony wykonalność decyzji podatkowej sensu stricto, to możliwości dochodzenia przez organ obowiązku nałożonego w decyzji, np. w drodze egzekucji administracyjnej. Z drugiej zaś strony wykonalność decyzji, to także możliwość, a w niektórych przypadkach wręcz konieczność uwzględnienia treści decyzji w innych rozstrzygnięciach podatkowych, tak jak w niniejszej sprawie. Organ kontroli skarbowej, wydając decyzję w przedmiocie podatku dochodowego nie mógł nie uwzględnić ustaleń poczynionych w decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług, skoro to z tej decyzji, a nie z deklaracji, wynika kwota podatku należnego. W tych okolicznościach nie można organom skutecznie stawiać zarzutu, że wydając decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, oparły się na nieprawomocnym rozstrzygnięciu w zakresie podatku od towarów i usług. Przechodząc do dalszych rozważań Sąd w całości podziela ustalenia organów skarbowych, że Spółka zakwestionowane transakcje sprzedaży towarów podróżnym w rzeczywistości rozliczała w wartościach netto. Potwierdzają to przede wszystkim zeznania świadków i dokumenty zabezpieczone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego na potrzeby śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Argumentacja organu jest logiczna, poparta materiałem dowodowym i znajduje swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Jak już wyżej zaakcentowano, ustaleń tych nie mógł pominąć organ rozpoznający sprawę dotyczącą podatku dochodowego. Spółka nie dokonywała faktycznego zwrotu podatku podróżnym, to z kolei bezpośrednio przenosi się na wysokość przychodu w podatku dochodowym, jaki Spółka osiągnęła w 2003 r. Organ prawidłowo wyliczył podstawę opodatkowania przyjmując przychód wynikający z ksiąg podatkowych Spółki i pomniejszając go o kwotę należnego podatku od towarów i usług od sprzedaży dokonanej na rzecz podróżnych, obliczoną rachunkiem "w stu". W tej sprawie w istocie nie doszło do szacowania podstawy opodatkowania. Nie naruszono zatem przepisów art. 23 O.p. i art. 193 § 2 O.p. Błędne jest też przekonanie pełnomocnika Spółki, że przepisy prawa materialnego obowiązujące w 2003 r. nie dawały i nie dają normatywnej podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości niż zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonych deklaracji. Zdaniem autora skargi z zestawienia treści przepisów art. 5, art. 21 § 1 i 3, art. 59 oraz art. 74a i art. 75 § 4 O.p., przez inną wysokość zobowiązania podatkowego uprawniającą do wydania decyzji należy rozumieć wysokość wyższą niż zadeklarowaną w deklaracji. Z taką oceną nie sposób się zgodzić. Zgodnie z treścią art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy jest przy tym obowiązany wydać odpowiednią decyzję zawsze, kiedy postępowanie podatkowe wykaże niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie zobowiązania podatkowego w zakresie jego prawidłowej wysokości (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, "Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, 2004, s.113). Niewątpliwie, do takiej sytuacji dochodzi również wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe wykazane w deklaracji jest zawyżone. Podkreślenia wymaga, iż określenie właściwej kwoty podatku w podatku dochodowym od osób prawnych (tzn. innej niż zadeklarowana przez podatnika) winno nastąpić w decyzji określającej wysokość tego zobowiązania podatkowego, wydanej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.p. Dopiero określenie wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości umożliwia rozstrzyganie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku (por. np. wyrok NSA z 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 216725). Dlatego też trudno jest podzielić stanowisko pełnomocnika Spółki, iż w sytuacji gdy organ wykazuje, że zobowiązanie podatkowe jest niższe niż wykazał to podatnik, to zgodnie z art. 21 § 3 O.p. organ w oparciu o art. 74a i art. 75 § 4 O.p. nie określa zobowiązania podatkowego, lecz z urzędu wydaje decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Z przepisu art. 75 § 4 O.p., na który powołuje się strona wynika, że zwrot nadpłaty może odbyć się bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, ale jedynie w sytuacji określenia kwoty nadpłaty w sposób niebudzący wątpliwości w skorygowanej deklaracji podatnika. Z taką sytuacją w sprawie nie mamy do czynienia. Powyższe przekonuje, że zarzuty skargi o braku podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego są bezpodstawne. W tej sprawie zdaniem Sądu nie naruszono art. 5, art. 21 § 1 i 3, art. 59 O.p. oraz art. 74a i art. 75 § 4 O.p. W ocenie Sądu brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. Po pierwsze, zarzut ten został zgłoszony dopiero na etapie postępowania sądowo-administracyjnego w sprawie. W gruncie rzeczy, zatem organ odwoławczy nie miał możliwości ustosunkowania się do niego na etapie rozpoznawania odwołania. Poza tym, z odpowiedzi na skargę i akt sprawy nie wynika, aby organ posiadał wątpliwości, co do istnienia nawiązanych przez Spółkę stosunków prawnych z jej kontrahentami. W granicach przyznanego organom podatkowych prawa do swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), w tej sprawie organy oceniły rzeczywistą treść tych stosunków prawnych i na tej podstawie wyciągnęły odpowiednie skutki prawno-podatkowe. Całkowicie bezzasadne są również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. art. 65 § 2 k.c., art. 3531 k.c. i art. 498 k.c. w zw. z art. 505 k.c. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organy słusznie przyjęły, że Spółka rozliczała dostawę towarów w systemie TAX FREE w wartościach netto i to one, a nie wartości brutto wykazane w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, stanowiły rzeczywiste wierzytelności Spółki wobec podróżnych. Brak jest jakichkolwiek przesłanek uzasadniających twierdzenie pełnomocnika Spółki, że Spółka różnice w cenie netto i brutto rozliczyła w drodze kompensat. Wszystkie powyższe okoliczności sprawiają, że decyzja organu odwoławczego wydana została w zgodzie z przepisami prawa. Zatem skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu, o czym orzeczono, jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).