I SA/Bk 173/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do września 2006 r. oddala skargę Decyzją z [...] lutego 2011 r. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2010 r. nr[...], określającą Pani I. K. (zwanej dalej "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do września 2006 r. w łącznej wysokości 58.006,00 zł w miejsce zadeklarowanego w łącznej kwocie 0,00 zł. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji oraz z przedstawionych Sądowi akt sprawy wynika, że Skarżąca w 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Transportowe I. K. w B. P., której przedmiotem była sprzedaż usług transportowych w zakresie przewozu towarów na terytorium kraju. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca w okresie od stycznia do września 2006 r. dokonała nabycia w łącznej ilości 29.003 litrów oleju napędowego, od "nieznanego" dostawcy, od którego nie została zapłacona akcyza. Organ ustalił, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała miesięcznych deklaracji dla potrzeb tego podatku. Organ ustalił, że ww. nieprawidłowości zostały ujawnione w oparciu o uzyskane z Urzędu Skarbowego W. P. dokumenty dotyczące PH "O" S. S. w W. - wyciąg z pisma nr [...]z dnia [...] lipca 2009 r. oraz protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2006 r. z dnia 10 czerwca 2010 r. wraz z załącznikami. W wyniku analizy materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2010 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do września 2006 r. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej w B. wyjaśnił, że przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257, ze zm.- dalej powoływanej w skrócie: "u.p.a.") stanowią, iż opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W myśl art. 4 ust. 4 u.p.a. czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1 - 3 , podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały dokonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Stosownie do art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a podatnikami akcyzy są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy w akcyzie od nabytego lub posiadanego przez stronę oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności, (art. 6 ust 1 i 3 u.p.a.). Organ odwoławczy zaznaczył również, że z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. jednoznacznie wynika, ze to podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd celny do składania deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego oraz obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że materiał zebrany w postępowaniu kontrolnym jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca nabyła olej napędowy od nieznanego dostawcy (świadczą o tym m.in. zeznania męża Skarżącej M. K.). Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Skarżąca nie wskazała dowodów pozwalających dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek akcyzowy od przedmiotowego oleju napędowego został zapłacony. W ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że dowodami zapłaty należnego podatku akcyzowego są dowody KP dokumentujące zapłatę należności z faktur VAT, opatrzone danymi PH "O" S. S. w W., które obejmują wszelkie należności związane z zakupionym paliwem (VAT i akcyzę). Przedmiotowe dokumenty KP nie potwierdzają faktycznej operacji finansowej, ale wskazują jedynie na kwotę, która została zapłacona niezidentyfikowanemu mężczyźnie. Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 3 u.p.a. stwierdził, że w przypadku używania paliwa o nieznanym pochodzeniu przedsiębiorca winien liczyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym. W związku z tym powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. Tymczasem Skarżąca nie próbowała nawiązać kontaktu z firmą wymienioną na fakturach sprzedaży VAT jako sprzedawca za miesiące od stycznia do września 2006 r., nie zażądała przedstawienia koncesji na obrót paliwami od firmy sprzedającej olej napędowy, aktualnych deklaracji VAT, nie znała nawet imienia i nazwiska mężczyzny, który dostarczał paliwo. Zatem w ocenie organu odwoławczego Skarżąca nie zachowała należytej staranności przy doborze kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wbrew zarzutom pełnomocnika nie doszło do naruszenia art. 120, 121, 122, 123 § 1, 187 § 1, 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie "o.p."). Organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny i podjął niezbędne działania w celu zebrania pełnego materiału dowodowego. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem strona skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła jej: I. naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 4 ust. 3 u.p.a. polegające na jego błędnej interpretacji i zastosowaniu w sprawie poprzez uznanie, że na Skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, w sytuacji gdy nabycie paliwa zostało dokonane przez Skarżącą od sprzedawcy S. S., który nie zapłacił podatku akcyzowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu powinna wskazywać, że Skarżąca nie była zobowiązana do zapłaty z tytułu podatku akcyzowego w stanie prawnym, w którym ustalono dostawcę wyrobów akcyzowych zobowiązanego do rozliczenia podatku akcyzowego w osobie J. P. L. oraz osobie firmującej prowadzoną przez J. P. L. działalność gospodarczą – S. S. , a ponadto Skarżąca nie miała świadomości, że nabywane przez nią wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu; II. naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego tj. 1) art.122 oraz 187 § 1 o.p. polegające na: a) niepodjęciu niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. ustalenia przyczyn, dla których nie doszło do obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym sprzedawcy paliwa J. P. L. oraz osoby firmującej prowadzoną przez L. działalność gospodarczą – S. S. (firmanta), a obciążenie tym obowiązkiem Skarżącej, pomimo, iż organ stwierdził, iż na etapie wprowadzania paliwa do obrotu przez S. S. i J. P. L. nie uiścili oni podatku akcyzowego; b) nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkującego uznaniem przez organ właściciela paliwa – S.S. i J. P. L. - za podmiot "nieznany", a co za tym idzie obciążenie Skarżącą obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, podczas gdy przedsiębiorcy dokonujący sprzedaży paliwa zostali zidentyfikowani, przesłuchani w postępowaniu podatkowym i mogli zostać przez organ, jako podatnik i osoba trzecia, na których w pierwszej kolejności ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, obciążeni obowiązkiem zapłaty tego zobowiązania; 2) art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. uznanie, że Skarżąca: "musiała przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia przestępstwa", podczas gdy tego rodzaju ustalenia w zakresie świadomości podatnika nie można oprzeć na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym w szczególności przy ustaleniu organów, że: dokumentowanie transakcji przez dostawcę dokonywane było fakturami, których treść nie budziła żadnych wątpliwości odbiorcy; zapłata wynagrodzenia za dostawę potwierdzana była wystawianymi dokumentami KP; dostawy odbywały się terminowo, a towar dostarczany był przez pracowników dostawcy, cena i jakość towaru nie odbiegała od standardów rynkowych; zamówienia składane były telefonicznie, siedziba dostawcy znajdowała się Warszawie; - nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta nie zwracając się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie, czy sprzedawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, podczas gdy przepisy prawa nie wprowadzają żadnej instytucji, która dawałaby Skarżącej tego rodzaju uprawnienie, jak również wbrew sugestii organu nie miała prawa do legitymowania pracowników dostawcy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że niezasadnym jest przyjęcie przez organ, że w związku z ustaleniem istnienia osoby firmującej S. S., którego nazwiskiem posługiwał się J. P. L. do prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, należy uznać, ze jest to dostawca "nieznany". Ograniczenie jego roli do tzw. "słupa" nie pozbawia go obowiązku zapłaty podatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jako osoby trzeciej zobowiązanej do zapłaty w świetle art. 113 o.p. W ocenie pełnomocnika Skarżąca nie miała świadomości, wbrew twierdzeniom organu, że nabywane przez nią paliwo nie zostało obciążone na wcześniejszym etapie obrotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Jak wynika z okoliczności przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podstawą jej wydania były ustalenia dotyczące nabywania przez skarżącą oleju napędowego w miesiącach: od stycznia do września 2006 r., czyli w okresie obowiązywania ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stanowią, iż opodatkowaniu akcyzą podlega w szczególności nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości - art. 4 ust. 3 u.p.a. W myśl art. 4 ust. 4 cytowanej ustawy czynności o których mowa w art. 4 ust. 1 - 3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały dokonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.a., jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeśli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Wyrób akcyzowy, zgodnie z definicją zawartą w ustawie (art. 2 pkt 1) jest to wyrób podlegający akcyzie określony w załączniku nr 1 do ustawy. Olej napędowy ogólnie określany jako produkt rafinacji ropy naftowej został wymieniony w pozycji 5 niniejszego załącznika, który wymienia wszystkie wyroby akcyzowe podlegające podatkowi akcyzowemu. Na podstawie art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym paliwa silnikowe stanowią zharmonizowane wyroby akcyzowe. Trafnie wskazał organ odwoławczy, iż w celu stwierdzenia, że w podatku akcyzowym zaistniał obowiązek podatkowy, niezbędne jest dokonanie przez osobę posiadającą status podatnika w rozumieniu art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., czynności określonych w art. 4 ust. 3 cytowanej ustawy. Stosownie do tych przepisów akcyzie podlegają wyroby akcyzowe (olej napędowy - poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy) wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. Zatem już samo nabycie lub posiadanie przez osobę oleju napędowego, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości rodzi wobec niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Konstrukcja treści art. 4 ust. 3 u.p.a. nie jest skomplikowana i nie przysparza wątpliwości w procesie jego odkodowania. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przesłanką opodatkowania nabycia wyrobu akcyzowego jest tu okoliczność niezapłacenia podatku akcyzowego w należnej wysokości, a zatem także niezapłacenie podatku akcyzowego w ogóle. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w skardze, zgodnie z którym organy podatkowe powinny podjąć próby obciążenia podatkiem akcyzowym sprzedawców i osoby wprowadzające towar do obrotu. Uregulowanie prawne z art. 4 ust. 3 u.p.a. ma zastosowanie w sytuacji, gdy akcyza nie została zapłacona mimo, że na wcześniejszym etapie obrotu powstał obowiązek podatkowy w tym podatku (wyrok NSA z dnia 29.09.2009 r., sygn. akt I FSK 606/08, LEX nr 594089). Z uwagi zaś na przyjętą w podatku akcyzowym zasadę jednofazowości, nie każdy sprzedawca wyrobów akcyzowych stawał się automatycznie podatnikiem akcyzy, lecz tylko ten, który dokonywał czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane akcyzą w prawidłowej wysokości. Wniosek taki wypływa a contrario z treści ust. 5 art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 art. 4 powołanej ustawy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Niepowstanie obowiązku podatkowego w związku z czynnością nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Ustawa o podatku akcyzowym, określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku, w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. W świetle powyższej wykładni wystarczającym dla uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, iż nabyła ona olej napędowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (zob. wyrok NSA z dnia 12.05.2011 r., sygn. akt I GSK 956/10). Sąd nie podziela natomiast stanowiska pełnomocnika skarżącej, zgodnie z którym organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy, o ile nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Pokreślić bowiem należy, że w treści art. 4 ust. 3 u.p.a. nie wskazano przesłanki związanej z niemożliwością ustalenia dostawcy wyrobów akcyzowych, jako warunku umożliwiającego obciążenie podatkiem akcyzowym nabywcy wyrobu akcyzowego. W konsekwencji nie są trafne zarzuty naruszenia procedury podatkowej, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1 oraz art.191 o.p. związane z zaniechaniem działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia przyczyn dla których nie doszło do obciążenia podatkiem akcyzowym sprzedawcy paliwa. Objęcie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tych wyrobów, zgodnie z zasadą jednofazowości opodatkowania akcyzą, jest uzasadnione pod warunkiem stwierdzenia, że żaden z uczestników obrotu na wcześniejszym etapie nie odprowadził od dokonywanych w odniesieniu do tego surowca czynności podatku akcyzowego. Jak wykazało prowadzone postępowanie podatkowe fakt taki w odniesieniu do spornych towarów na żadnym wcześniejszym etapie postępowania nie wystąpił, a w konsekwencji zasadnie uznały organy podatkowe, że skarżąca winna ten podatek uiścić. Z treści art. 4 ust. 3 i 5 u.p.a. wynika, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym tzn. jest on opłacany na jednym etapie "obrotu" i jeśli podatek ten został opłacony na przykład przez producenta, bądź sprzedawcę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to kolejne transakcje dotyczące tegoż wyrobu nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Jeśli więc określony podmiot – jak w niniejszej sprawie skarżąca – dokonuje nabycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego /oleju napędowego/, to dla uwolnienia się od obowiązku podatkowego musi wykazać, że tenże podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu danym wyrobem. Skoro w niniejszych sprawie skarżąca odnośnie określonych ilości nabytego oleju opałowego nie wykazała, by tenże podatek akcyzowy został zapłacony, to zasadnie organy przyjęły brak podstaw do nieobciążania go tym obowiązkiem. I w tym zakresie oceny organów nie można uznać za dowolną. W dalszej kolejności podkreślenia wymaga to, że możliwość obciążenia podatkiem nabywcy wyrobu akcyzowego na podstawie art. 4 ust. 3 u.p.a. jest niezależna od okoliczności wiedzy i świadomości tego nabywcy o pochodzeniu wyrobu i okoliczności uregulowania w całości podatku akcyzowego przez dostawców. Niezależnie jednak od powyższego stwierdzenia nie sposób zarzucić organom podatkowym naruszenie art. 191 o.p., gdyż organy te wykazały okoliczności nabywania oleju napędowego wskazujące na to, że Skarżąca nie była faktycznie zainteresowana pochodzeniem nabywanego oleju opałowego. Jak wynika bowiem z akt sprawy z dostawcą utrzymywano kontakt telefoniczny. Paliwo było przywożone białą cysterną razem z fakturą i było zlewane przez kierowcę do pojemników plastikowych i beczek, które przechowywane były w garażu w koło domu (str. 4 uzasadnienia decyzji z [...].02.2011 r.). Skoro zatem paliwo nabywane było w takich okolicznościach, to rzeczą Skarżącej było zainteresowanie się wiarygodnością dostawcy. Konsekwencją zaś nabycia wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy jest obciążenie Skarżącej tym podatkiem. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania zaskarżonych decyzji w zakresie ich zgodności z prawem i wobec powyższego skargi jako nieuzasadnione oddalił w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.)