I SA/Bk 176/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2006 r. sprawy ze skargi "G." Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. "G." Spółka z o.o. w Z. w dniu 17 listopada 2005 r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem (uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2005 r.) o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 2004 r. w kwocie [...] zł. określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2005 r. Nr [...]. W uzasadnieniu swojego żądania podatnik powołał się na trudną sytuację finansową. Spółka podkreśliła, że obroty jak i opłacalność prowadzonej działalności handlowej uległy ciągłemu zmniejszeniu, i tak zysk w 2002 r. wynosił brutto 13 247,44 zł, natomiast w 2004 r. zysk wyniósł jedynie 1584,63 zł. Z kolei w 2005 r. działalność spółki przyniosła stratę. W obecnej sytuacji spółka nie jest w stanie zapłacić podatku w kwocie [...] zł i nie dysponuje żadnymi dodatkowymi środkami finansowymi. Jednocześnie spółka zaznaczyła, że od dnia powstania nie korzystała z żadnej pomocy od strony państwa i samorządu, nie otrzymywała żadnych ulg lub dotacji. Spółka wskazała również, że zapłacenie podatku w/w kwocie spowoduje upadłość spółki i zagrozi egzystencji członków zarządu i ich dzieciom jak również zatrudnionej pracownicy. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...] odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2004 r. wraz z zaległymi dodatkowymi zobowiązaniami łącznie w kwocie [...] zł oraz z należnymi od tych zaległości odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu organ podkreślił, że art. 67a§1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość umorzenia zaległości podatkowych w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, jednakże nie nakłada na organy podatkowe takiego obowiązku. Daje jedynie uprawnienie do udzielenia takiej ulgi w sytuacjach określonych w/w przepisem. Organ wskazał, że na podstawie okoliczności faktycznych związanych z powstaniem zaległości podatkowej oraz bieżącej kondycji finansowej spółki, brak jest przesłanek do zastosowania ulgi. Podkreślił, że brak należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów oraz prawidłowości faktur wystawianych przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do wystawienia faktur, nie może być usprawiedliwioną przesłanką domagania się umorzenia powstałych zaległości podatkowych. Zasadą jest terminowe płacenie podatków, a odstąpienie od tej zasady i przyznanie ulgi musi wynikać z przyczyn, na które podatnik nie miał bezpośredniego wpływu. Jedynie trudna sytuacja finansowa przedsiębiorstwa nie uzasadnia udzielenia żądanej ulgi. Organ podkreślił, że podstawą umorzenia zaległości podatkowych nie może być twierdzenie, że spółka znajduje się w bardzo trudnej sytuacji. W ostatnich latach wielu podatników i wiele podmiotów gospodarczych boryka się z trudnościami niejednokrotnie nieusuwalnymi, które w konsekwencji prowadzą do likwidacji ich działalności lub do ich upadłości. Nie powoduje to jednak, że zaległości tych podatników i podmiotów gospodarczych są powszechnie umarzane przez organy podatkowe. Wskazał, że Spółka "G." mimo trudnej sytuacji zawarła umowę najmu lokalu handlowego w W. , wpłaciła wynajmującemu kaucję w wysokości 17 732 zł i uiszcza na jego rzecz miesięczny czynsz w kwocie 2554 zł oraz wypłaca zatrudnionemu tam pracownikowi wynagrodzenie miesięczne w wysokości 1500 zł. Organ wskazał, że prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem dotyczącym osiąganych wyników oraz z odpowiedzialnością za podejmowane decyzje, powinno również uwzględniać obciążenia podatkowe, a także obowiązek terminowego wywiązywania się z zobowiązań podatkowych. Od powyższej decyzji "G." Spółka z o.o. w Z. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości z tytułu podatku VAT za 2004 r. oraz o wstrzymanie egzekucji. Zarzuciła, iż powyższa decyzja narusza art. 67a§1 Ordynacji podatkowej, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ocenił, że nie zaistniała sytuacja nadzwyczajna, która uzasadniałaby umorzenie zaległości. Spółka podkreśliła, że od dnia powstania nie korzystała z żadnej pomocy od strony państwa i samorządu oraz nie otrzymywała żadnych ulg lub dotacji. Płaciła w terminie wszystkie zobowiązania i rzetelnie prowadziła działalność zaś konieczność zapłaty powstałej zaległości podatkowej w podatku VAT powstała z powodu działalności nieuczciwych kontrahentów. Wskazała, że w uzasadnionych wypadkach udzielenie pomocy przez państwo przedsiębiorcom jest konieczne, co wynika nie tylko z Ordynacji podatkowej ale i art. 2 Konstytucji RP. W obecnej sytuacji spółka nie jest w stanie zapłacić zaległego podatku, nie jest też możliwe wyegzekwowanie powyższej kwoty od spółki jak i członków zarządu. Z kolei umorzenie zaległego podatku pozwoli na dalsze istnienie spółki i zapewni egzystencję zatrudnionym w spółce trzem pracownikom jak i ich rodzinom. Decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podzielił argumentację organu I instancji, podkreślając, iż umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę uzasadnione jest jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej jedynie dają uprawnienie a nie zobowiązują organy podatkowe do udzielenia wnioskowanej ulgi. Uznaniowy charakter decyzji nie oznacza jednak, że organy podatkowe mają pełną swobodę działania w zakresie wydania decyzji w sprawie złożonego wniosku. Muszą one uwzględnić z jednej strony interes publiczny – najczęściej utożsamiany z koniecznością egzekwowania nałożonych na podatników zobowiązań podatkowych, z drugiej strony – powinny też w obiektywny sposób ocenić sytuację strony występującej o ulgę. W ocenie organu odwoławczego, zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa. Rzetelnie zostało przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, w którym zebrane środki dowodowe umożliwiły dokonanie obiektywnej oceny wszystkich istotnych okoliczności, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnianiu rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji słusznie ocenił, iż zdarzenia takie jak spadek obrotów, wykazywanie strat z prowadzonej działalności gospodarczej, czy ponoszenie konsekwencji wynikających z zawarcia umowy z nieuczciwym kontrahentem w żadnym wypadku nie mogą być utożsamiane z wystąpieniem przesłanek, o których mowa w art. 67a§1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Organ zaznaczył również, że z akt sprawy wynika, że niezależnie od malejących wyników finansowych Spółka była w stanie wpłacić w sierpniu 2005 r. kaucję z tytułu zawarcia umowy najmu lokalu handlowego w wysokości 17 732 zł oraz regulować czynsz w kwocie 2554 zł, a także wypłacać wynagrodzenie nowozatrudnionemu pracownikowi w kwocie 1500 zł. Powyższe, pozytywne działania Spółki, nie mogą się jednak odbywać kosztem należności budżetu państwa. Wskazał, że dalsza działalność Spółki nie może być uzależniona wyłącznie od umorzenia zaległości finansowych. Pomoc ze środków publicznych jest przyznawana przedsiębiorcom jedynie wówczas, gdy organ jej udzielający jest przekonany, iż wsparcie tego typu stanowiące uzupełnienie środków własnych podatnika pozwoli beneficjentowi pomocy na odzyskanie płynności finansowej i dalsze konkurowanie na rynku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku "G." Spółka z o.o. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości wnosząc o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wymienionej decyzji zarzuciła naruszenie art. 67§1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej spółki Dyrektor Izby Skarbowej zbyt pobieżnie rozpatrzył odwołanie, czego dowodem jest brak ustosunkowania się do braku daty na Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem skarżącej Spółki ważnym interesem podatnika jest utrzymanie firmy i zapewnienie bytu pracownikom i ich rodzinom. Zadłużenie Spółki wobec Skarbu Państwa powstało w sposób nadzwyczajny, gdyż wynikało z nieuczciwej działalności kontrahentów Spółki a nie jej samej. Spółka ponownie wskazała, że od dnia powstania nie korzystała z żadnej pomocy od strony państwa i samorządu oraz nie otrzymywała żadnych ulg lub dotacji. Zaznaczyła również, że umorzenie zaległego podatku pozwoli na dalsze istnienie spółki i zapewni egzystencję zatrudnionym w spółce trzem pracownikom jak i ich rodzinom. Zysk budżetu państwa będzie znacznie większy umarzając zaległy podatek niż likwidując spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie: Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Podstawą prawa materialnego do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi przepis zawarty w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Stosownie do tej regulacji, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę. Decyzja organów podatkowych w tych sprawach opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opublikowany w: Lex Nr 33404). Podobnie w orzeczeniu z 5 listopada 1998 r. NSA zauważył, iż decyzja tego rodzaju ma charakter uznania administracyjnego. Tak więc, o ile zachowano wszelkie wymogi prawa procesowego, to Naczelny Sąd Administracyjny, który sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem, nie jest władny jej uchylić (zob. wyrok NSA z 5 listopada 1998 r., sygn. akt III SA 1745/97, opublikowany w: Lex Nr 44 771). Wyrazistym podkreśleniem roli NSA w orzecznictwie w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych jest teza wyroku NSA z 7 lutego 2001 r. stwierdzająca, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany w: Lex Nr 46473). Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż kontrola wobec uznania może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności. Zasada nieingerencji przez sąd administracyjny wynika z faktu, że nie jest on trzecią instancją postępowania administracyjnego (zob. A. Habuda, Uznanie administracyjne - zmierzch czy renesans pojęcia; opublikowane w: Administracja i prawo administracyjne u progu trzeciego tysiąclecia, Łódź 2000, s. 117). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty skarżącej Spółki w odniesieniu do przesłanek "uzasadnionego ważnego interesu podatnika", jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie. Ocena argumentów skarżącego pod kątem przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 cytowanej wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W ocenie Sądu, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że organ podatkowy I instancji zebrał materiał dowodowy i dokonał całościowej jego oceny przedstawiając ją w uzasadnieniu decyzji. Wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami strony nie może oznaczać, iż przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W szczególności nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, jakoby organy podatkowe błędnie i pobieżnie przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie i dokonały dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Nadto Sąd nadmienia, że argument strony, iż za ważnym interesem podatnika przemawia utrzymanie firmy i zapewnienie bytu pracownikom i ich rodzinom jest argumentem gołosłownym. Jak wynika ze złożonego przez stronę do akt wniosku o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym (k. 46-48 akt sądowych) Spółka jeszcze przed wniesieniem skargi do Sądu uchwałą w formie aktu notarialnego z 27.03.2006 r. podjęta decyzję o rozwiązaniu. Zatem jeszcze przed rozstrzygnięciem niniejszej sprawy władze skarżącej Spółki podjęły decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej. Za niezasadny należy uznać zarzut strony skarżącej niewłaściwej oceny sytuacji majątkowej Spółki i okoliczności powstania zadłużenia w podatku VAT za 2004 r. Okoliczność, iż zobowiązanie Spółki powstało na skutek nielegalnej działalności jej kontrahentów nie zmienia faktu, że to nieprofesjonalne i nieodpowiedzialne prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę doprowadziło do takiej sytuacji. Powyższej oceny nie zmienia przedłożone przez Spółkę postanowienie inspektora kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2006 r. o umorzeniu postępowania karnoskarbowego, z którego wynika jedynie, iż działania Prezesa Zarządu "G." spółki z o.o. w Z. nie noszą znamion czynu zabronionego przewidzianego w art. 56§2 kodeksu karnoskarbowego. Również fakt nie korzystania przez Spółkę przy prowadzonej działalności gospodarczej z pomocy państwa i samorządu, nie otrzymywanie żadnych ulg i dotacji, płacenie regularne dotychczasowych zobowiązań nie może automatycznie przesądzać o konieczności umorzenia powstałej zaległości podatkowej w podatku VAT. Podatnicy są zobowiązani do terminowego regulowania należności podatkowych i fakt wywiązywania się z tego obowiązku nie może być premiowany jakimikolwiek ulgami czy zwolnieniami podatkowymi. Z kolei podnoszony przez skarżącą Spółkę brak możliwości wyegzekwowania należnej kwoty od spółki i członków zarządu nie został potwierdzony, albowiem jak wynika z akt sprawy nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut nie ustosunkowania się przez organ odwoławczy do braku daty w decyzji organu I instancji. W aktach administracyjnych, którymi dysponował organ odwoławczy jak i sąd na decyzji organu I instancji widnieje data [...] grudnia 2005 r., zatem powyższy zarzut należało uznać za bezprzedmiotowy. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącej naruszenia przepisów prawa, a w szczególności art. 67a § 1 cytowanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270), skarga podlega oddaleniu.