I SA/Bk 177/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 20.08.2004 r. sprawy ze skargi Banku Spółdzielczego w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżony akt nie może być wykonany w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego Banku Spółdzielczego w S. kwotę 5.115 zł (słownie: pięć tysięcy sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] października 2002 roku, określił podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 rok należny od Banku Spółdzielczego w S. w kwocie [...] zł w miejsce zeznanego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że Bank zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł zaliczając do nich wydatki i koszty sfinansowane z otrzymanych dopłat do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych w kwocie [...] zł, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odwołując się od powyższej decyzji Bank wyjaśniał, że wskaźnik kredytów preferencyjnych obrotowych do ogółu kredytów udzielonych przez bank wyniósł w 1999 roku 41,65 % i odpowiadające temu wskaźnikowi koszty uzyskania przychodu wyniosły [...] zł. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2003 roku orzekła o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego ponownego rozpatrzenia wymagała sprawa ustalenia kosztów przyjętych przez kontrolujących do obliczenia kosztów sfinansowanych z dotacji zwolnionych od podatku na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2003 roku, określił zobowiązanie podatkowe Banku w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego - w kwocie [...] złotych, czyli wyższe od wynikającego z pierwotnej decyzji z dnia [...].10.2002 r. ([...] zł). Z uzasadnienia decyzji wynikało, że organ podzielił stanowisko Banku wyrażone w zeznaniu Cit-8 o wysokości otrzymanych dopłat do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych jedynie w kwocie [...] zł. Uznając, podobnie jak to wykazał Bank w zeznaniu Cit-8, że kwota [...] zł, otrzymana za pośrednictwem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie stanowiła dopłaty z budżetu państwa i nie podlegała "odliczeniu od dochodu" na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto przyjęto, że przychody ogółem wyniosły [...] zł, w tym dochody wolne – [...] zł zaś koszty ogółem – [...] zł. Dochód wolny od podatku, w stosunku do ogółu dochodów wyrażał się wskaźnikiem 11,34 %. Stosując ten sam wskaźnik organ wyliczył, że wydatki sfinansowane z otrzymanej dotacji budżetowej wyniosły [...] zł. W związku z tym koszty uzyskania przychodów zostały przyjęte w kwocie [...] zł ([...]). Wnosząc odwołanie od powyższej decyzji, Bank zarzucał bezzasadne zastosowanie przepisów art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy obliczaniu kosztów przypadających na przychody powstałe w wyniku uzyskanej dotacji na oprocentowanie kredytów preferencyjnych. Strona stwierdziła, że ustalenie tych kosztów było możliwe w oparciu o ewidencję księgową. Wskazywała na dowolność przyjęcia kosztów sfinansowanych z dotacji budżetowej oraz ustalenia kosztów ogólnych Banku. Ponadto Bank podnosił, że żadne przepisy nie zobowiązywały do odrębnego ewidencjonowania kosztów Banku związanych z obsługą dotacji rekompensującej niższe preferencyjne oprocentowanie kredytów bankowych. W piśmie podatkowym z dnia 30 kwietnia 2003 roku Bank wnosił o przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania uzupełniającego przez dopuszczenie jako dowodów w sprawie dokumentów: 1) odpisu pisma BS w B. z dnia 22.02.2002 r.; 2) odpisu załącznika Nr 6 do protokółu kontroli skarbowej BS w B.; 3) odpisu decyzji Nr [...] z dnia [...].12.2002 r. Uzasadniając powyższy wniosek dowodowy Bank wskazywał, że wyliczając udział w kosztach działalności banku przypadający na przychody zwolnione od podatku, organy podatkowe w przypadku Banku Spółdzielczego w B. zastosowały inne zasady ustalania kosztów. Postanowieniem z dnia [...] maja 2003 r. Izba Skarbowa w B. odmówiła przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z dokumentów dołączonych do pisma Banku z dnia 30.04.2003 roku. Odmowę uzasadniono tym, że wnioskowane dokumenty dotyczyły innego podatnika i nie mają związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym wobec Banku Spółdzielczego w S. Decyzją z dnia [...] maja 2003 roku Izba Skarbowa w B. orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., podzielając argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, w roku podatkowym 1999 nie wszystkie dopłaty do oprocentowania kredytów otrzymane przez banki finansowane były ze środków budżetu państwa. Część dopłat dokonywana była ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, co potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 28.02.2002 r. Nr [...]. Bank uzyskał z tej kategorii środki finansowe w wysokości [...] zł i nie były one wolne od podatku dochodowego z mocy przepisów art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąc powyższą decyzję pełnomocnik procesowy Banku wnosiła o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z załączoną umową zlecenia. W uzasadnieniu powtórzone zostały zarzuty zawarte w odwołaniu. Po rozpatrzeniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 21 stycznia 2004 r. sygn. akt SA/Bk 812/03 uchylił wyżej opisaną decyzję Izby Skarbowej w B., uznając w części zarzuty za zasadne. Jednocześnie Sąd wskazał na potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego. W związku w powołanym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Dyrektor Izby Skarbowej w B. w dniu [...].04.2004 r. wydał decyzję Nr [...] określającą należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., Bank w dniu 18.05.2004 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w B. W złożonej skardze pełnomocnik strony zarzucał naruszenie: 1. przepisów art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) - polegające na wadliwym ustaleniu, że w sprawie wystąpiły dwie kumulatywne przesłanki stosunkowego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów określone w tym przepisie oraz poprzez błędne przyjęcie, że brak prowadzenia w Banku odrębnej ewidencji kosztów sfinansowanych dopłatami wydatkowanych na obsługę kredytów preferencyjnych uzasadnia zastosowanie cytowanego przepisu, 2. przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.); a) art. 14 § 3 - poprzez nie uwzględnienie okoliczności, iż brak prowadzenia w Banku odrębnej ewidencji kosztów wynikał ze zmian urzędowej interpretacji Ministra Finansów; b) art. 121 § l poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; c) art. 122, art. 187, art. 200 § l i art. 192 polegające na braku należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego; d) art. 180 i art. 181, poprzez przyjęcie, że jedynym dowodem na okoliczność kosztów sfinansowanych dopłatami z budżetu państwa może być wyłącznie wyodrębniona ewidencja kosztów, e) art. 191 polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z rzeczywistym stanem faktycznym sprawy oraz wadliwej ocenie dowodów; f) art. 233 § l art. 234 poprzez wydanie decyzji, w której po ponownym rozpatrzeniu sprawy określono wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej; 3. przepisu art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady związania oceną prawną zawartą w wyroku i wskazaniami co do dalszego postępowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, z uwagi na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawy. W powołanym wyżej wyroku z dnia 21 stycznia 2004 r. sygn. akt SA/Bk 812/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał za uzasadniony zarzut skarżącego Banku o stosunkowym wyliczeniu kosztów uzyskania przychodów przypadających na uzyskane dopłaty do preferencyjnych kredytów na cele rolnicze, które korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w 1999 roku, na zasadach określonych w art. 15 ust. 2 ustawy. Jednakże – jak wskazywał dalej Sąd - warunkiem ustalenia kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: - faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł, - brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2001 roku w sprawie I SA/Lu 465/00 ). Jednocześnie Sąd podkreślał, iż "...organy podatkowe obu instancji nie wykazały, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły łącznie obie wyżej wymienione przesłanki. Przepisy art. 122 Ordynacji podatkowej – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy." Jednocześnie Sąd chciałby podkreślić, że przepisy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stosować tylko w przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów na poszczególne źródła (z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł) oraz, że zasady proporcjonalnego rozliczania kosztów nie należy interpretować w oderwaniu od generalnej zasady, wynikającą z ust. 1 wspomnianego artykułu w myśl, której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy, więc oceniać pod katem ich celowości, dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Mając powyższe na uwadze organy podatkowe powinny rozważyć i ocenić fakt, że Bank w roku 1999 uzyskał również dopłaty do kredytów preferencyjnych (inwestycyjnych i obrotowych), których udzielił w 1998 r. i czy w związku z tym w sytuacji, gdy podatnik nie ponosi w roku podatkowym kosztów związanych dopłatami do kredytów udzielonych w 1998 r. (w związku z tym faktyczne koszty ich obsługi poniósł w 1998 r.) zasadę proporcjonalnego rozliczania całości kosztów poniesionych w 1999 r. można zastosować w stosunku do korzystających ze zwolnienia od opodatkowania dopłat do kredytów udzielonych przez Bank w 1998 r., a otrzymanych z opóźnieniem w roku 1999. W tym stanie rzeczy za zasadny należy uznać zarzut skarżącego naruszenia art. 200 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, szeroko wywiedzione w piśmie procesowym skierowanym do Sądu z dnia 12 lipca 2004 r. Stosownie do powyższych regulacji, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Czynność ta jest jednym z elementów realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie NSA przed 2004 r. jednoznacznie wskazywało się, iż organy podatkowe, w tym również organy II instancji mają taki obowiązek nawet wówczas, gdyby same nie przeprowadzały uzupełniającego postępowania dowodowego (zob. np. wyrok NSA z 11.07.2002 r., sygn. akt I SA/Po 788/00, opublikowany w Lex, nr 56705). Również obecnie, po reformie sądownictwa administracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku (sygn. akt FSK 156/04) orzekł, że obowiązek wyznaczenia stronie wspomnianego terminu spoczywa na organie podatkowym także w postępowaniu odwoławczym. Nawet, gdy nie zgromadzono w tym postępowaniu materiału dowodowego. Sąd nie dopatrzył się w przepisie art. 200 Ordynacji podatkowej żadnych wyłączeń. W związku z tym przepis ten organy podatkowe powinny stosować w każdym postępowaniu (zob. omówienie wyroku: Gazeta Prawna Nr 153 (126 ), 6-8 sierpnia 2004 r.). W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w B. przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wyznaczył skarżącemu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, uniemożliwiając skarżącemu zgłoszenia dodatkowych dowodów, jak i zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie w kosztów uzyskania przychodów dotyczących dopłat do kredytów inwestycyjnych, co narusza unormowania art. 200 § 1 omawianej ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd stosując przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do przepisów art. 200 w zw. z art. 205 wyżej powołanej ustawy.