I SA/Bk 177/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant sekretarz sądowy Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi O. SA w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 rok oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy J. z dnia [...] sierpnia 2017r. Nr [...], określającą O. S.A. w W. nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 107.997,00 zł oraz za 2010r. w kwocie 34.474,00 zł. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o art. 74a i art. 77 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. – dalej: "O.p."). Kolegium wskazało, że na etapie rozpoznawania sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 lipca 2010 r. doszło do upływu terminu przedawnienia. W związku z tym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie. W omawianej sprawie, organ skorzystał z ogólnego przepisu do określenia nadpłaty. W myśl art. 74a O.p. w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 O.p. wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Organ określił nadpłatę za 2009 r. i 2010 r. porównując kwoty wpłacone w związku z nieostateczną decyzją oraz kwoty należne wynikające z deklaracji podatkowych. Kolegium podzieliło stanowisko w zakresie prawidłowości określenia nadpłaty. Wskazało jednocześnie, że przedmiotem sporu nie jest wysokość nadpłaty, lecz brak orzeczenia o oprocentowaniu nadpłaty. Podatnik zwrócił się o uzupełnienie decyzji z dnia [...] lipca 2017 r. o kwestie oprocentowania. Wniosek strony został rozpatrzony odmownie postanowieniem z dnia [...] września 2017 r., na które to postanowienie nie zostało złożone zażalenie. Kolegium wyjaśniło, że nadpłata regulowana jest przez przepisy art. 72 - 77c O.p., z kolei art. 78 § 1 O.p. reguluje kwestię oprocentowania nadpłaty. Przepisy o nadpłacie - podobnie jak o jej oprocentowaniu - nie stanowią, że stwierdzenia nadpłaty/oprocentowania następuje w formie decyzji. Do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji żądanie w przedmiocie określenia wysokości oprocentowania nadpłaty nie zostało zgłoszone. W sprawie o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy nie ma obowiązku orzekania o wysokości oprocentowania, przepisy O.p. nie nakazują takiego łącznego rozpoznania wskazanych kwestii. Oprocentowanie nadpłat oraz okres ich oprocentowania zostały uzależnione od zaistnienia odrębnych przesłanek (pozytywnych i negatywnych). Oprocentowanie nadpłaty, podobnie jak kwota odsetek od zaległości podatkowych, powstaje z mocy prawa w przypadkach określonych w O.p. i jest "niezależne" od wydania decyzji. Skoro organ nie dokonał zwrotu oprocentowania czynnością materialno-techniczną, a Strona podnosi tę kwestię i zgłasza spór, to spór winien być rozstrzygany w drodze decyzji administracyjnej. Jednak w takiej kwestii należy złożyć odrębny wniosek w sprawie naliczenia oprocentowania. Mając powyższe na uwadze Kolegium uznało, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących naruszenia art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p., gdyż uprawnienie do oprocentowania nie było przedmiotem rozpoznania w zaskarżonej sprawie. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Spółki wniósł uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. podnosząc zarzuty naruszenia: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy J., w sytuacji gdy nie uwzględnia ona oprocentowania od powstałej nadpłaty w kwocie 142.471,00 zł, liczonego od dnia [...] grudnia 2014 r. (w przypadku nadpłaty dot. 2009 r.) i od dnia [...] listopada 2015 r. (w przypadku nadpłaty dot. 2010 r.) do dnia zwrotu nadpłaty, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.); 2) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tych przepisów, podczas gdy dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, zaś ta powstała w przedmiotowej sprawie przed 1 stycznia 2016 r., co w konsekwencji oznacza, iż należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga w niniejszej sprawie podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 roku, poz. 1369; zwana dalej w skrócie p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei §2 powoływanej regulacji normuje zasadę orzekania przez sądy administracyjne w sprawach skarg na poszczególne rodzaje rozstrzygnięć, czy też zachowań lub ich brak organów administracji publicznej w toku prowadzonych postępowań administracyjnych. Sam zaś zakres sprawowanej przez sądownictwo administracyjne kontroli działalności poszczególnych organów określa art. 134 §1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Jednocześnie, w myśl art. 145 p.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 roku, poz. 1257; zwana dalej w skrócie k.p.a.) lub innych przepisach. Skarga wystosowana do tutejszego Sądu dotyczyła przede wszystkim naruszenia przepisów art. 233 §1 oraz 78 §1 i §3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 roku, poz. 800; zwana dalej w skrócie O.p.). Zgodnie z pierwszym z nich, wskutek rozpatrzenia odwołania strony od decyzji podatkowej organ drugiej instancji wydaje własną decyzję, w której albo utrzymuje pierwotne rozstrzygnięcie w mocy albo uchyla je w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, albo w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo ostatecznie umarza postępowanie odwoławcze. Druga z regulacji, której naruszenie skarżący zarzucił organowi podatkowemu, tj. art. 78 §1 O.p. stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 §1, pobieranych od zaległości podatkowych, a zgodnie z §3 pkt 1 oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 §1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Na wstępie Sąd chciałby zauważyć, że w przedmiotowej sprawie problem sprowadzał się do rozpatrzenia przez organ podatkowy kwestii oprocentowania stwierdzonej wcześniej nadpłaty i braku merytorycznego orzeczenia w tym zakresie. Decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2017 roku w sposób prawidłowy określała Skarżącej wymiary nadpłat w podatku od nieruchomości za 2009 oraz 2010 rok. Wskazuje na to jasno stanowisko samej strony skarżącej, która w pierwszej kolejności nie złożyła odwołania od przedmiotowej decyzji, zaś jedynie wniosek o jej uzupełnienie w zakresie odsetek (de facto oprocentowania) od nadpłaty za okres od dnia pobrania nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty (pismo z dnia [...] sierpnia 2017 roku). Wskutek wydania postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji, które, jak słusznie zauważyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, nie zostało przez stronę zaskarżone w trybie art. 236 O.p., strona wniosła odwołanie od decyzji, które w istocie swej sprowadzało się ponownie jedynie do braku orzeczenia przez organ w zakresie należnego od nadpłaty oprocentowania. Strona zatem nie kwestionowała wysokości orzeczonej nadpłaty, a niejako brak pełnego, bo nieuwzględniającego oprocentowania, rozstrzygnięcia w tym zakresie. Nadpłaty, co do zasady, podlegają oprocentowaniu, a wyjątki w tym zakresie są ściśle określone. Ordynacja podatkowa żadnym przepisem nie nakazuje organowi naliczania w decyzji określającej nadpłatę również oprocentowania. Dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem jest czynnością materialno-techniczną, poprzedzoną uprzednim zbadaniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne naliczenia oprocentowania (art. 78 § 3-5 O.p.) i czy nie zachodzą przesłanki negatywne uzasadniające odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2018 roku, sygn. akt I SA/Wr 1257/17). Zdecydowanie należy zatem zaznaczyć, że z żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, ażeby w sprawie o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy miał obowiązek orzekania o wysokości oprocentowania w decyzji rozstrzygającej sprawę konkretnej nadpłaty. Sąd, podobnie jak SKO, stoi na stanowisku, że oprocentowanie nadpłaty powstaje z mocy prawa w określonych w Ordynacji podatkowej sytuacjach i z istoty swej jest odrębne od wydania decyzji w sprawie samej nadpłaty. Oprocentowanie w razie sporu może być przedmiotem postępowania podatkowego oraz przedmiotem decyzji podatkowej (tak m.in. w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2017 roku, sygn. akt II FSK 1659/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2018 roku, sygn. akt I SA/Wr 1257/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2017 roku, sygn. akt. I SA/Po 898/17). To, że ugruntowane jest stanowisko, że w przedmiocie określenia wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty powinno być przez organ dokonane w formie decyzji administracyjnej nie oznacza jeszcze, że musi być to ta sama decyzja, w której organ określa samą nadpłatę przysługującą stronie. Wręcz przeciwnie, jeżeli mamy do czynienia ze sporem w tym zakresie, a taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, to logicznym jest, że zachodzi potrzeba wydania stosownej, oddzielnej decyzji, dotyczącej samego już oprocentowania. Wynika to właśnie z niejako autonomicznego charakteru obu tych należności, innego sposobu ich powstania i czynników wpływających na ich wysokość. Za chybiony uznać więc trzeba zarzut strony dotyczący nieuwzględnienia oprocentowania w decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości. Słusznie również wywiódł organ, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 78 §1 i 3 pkt 1 i 2 O.p., zarówno w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2015 roku, jak i późniejszym. Przedmiot sprawy nie dotyczył bowiem uprawnienia strony skarżącej do oprocentowania, a jedynie stwierdzenia nadpłaty. W związku z powyższym Sąd również nie będzie analizować kwestii tego, czy w przedmiotowej sprawie oprocentowanie w ogóle się stronie należało, a jeśli tak, to w jakiej wysokości – jako nieuprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy w tym przypadku. Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem pełnomocnika Skarżącej, że z istoty oprocentowania wynika, że ma ono niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Nie zwalnia to jednak strony od obowiązku skierowania przez nią odpowiedniego żądania w przedmiocie orzeczenia o oprocentowaniu oraz jego wysokości. Za takowe nie można jednak uznać wniosku o uzupełnienie decyzji, który znajduje zastosowanie w przypadku, gdy wydane rozstrzygnięcie nie spełnia wymogów określonych w art. 210 §1 O.p., tj. nie zawiera oznaczenia organu podatkowego, daty wydania, oznaczenia strony, powołania podstawy prawnej, rozstrzygnięcia, uzasadnienia faktycznego i prawnego, pouczenie o trybie odwoławczym czy też podpisu osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Analiza zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji nie pozwala Sądowi stwierdzić, jakoby była ona dotknięta brakiem któregokolwiek z wyżej powołanych elementów. Jak już wcześniej wyłożono, o oprocentowaniu określonej nadpłaty organ nie ma obowiązku orzekać z urzędu, więc brak rozstrzygnięcia w tym zakresie w tej samej decyzji nie może być traktowany jako skutkujący koniecznością uznania braku całościowego i pełnego orzeczenia w sprawie – z uwagi także na swoistą niezależność obu tych należności i konieczność indywidualnego podejścia do kwestii każdej z nich. Stwierdzenie powyższego musiało również doprowadzić Sąd do konstatacji, że brak był w sprawie naruszenia art. 233 §1 O.p. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania słusznie bowiem doszedł do wniosku, że z uwagi na brak uchybień ze strony organu podatkowego pierwszej instancji i merytoryczną prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia, stosownie do art. 233 §1 pkt 1 O.p., należało w sprawie utrzymać w mocy pierwotną decyzję. W związku z powyższym, orzeczono jak w sentencji wyroku(art. 151 p.p.s.a).-.