I SA/Bk 179/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi J. P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J. P. M. kwotę 1.576 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pan J. P. M. w dniu 26.06.2006 r., za pośrednictwem pełnomocnika radcy prawnego P. K. D., złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł, w związku w jego ocenie - z nienależnym pobraniem zaliczki na podatek dochodowy przez płatnika Komornika Sądowego II Rewiru w Ł., od zasądzonego od T. [...] S.A. odszkodowania w wysokości 50.000 zł. Powyższy wniosek uzasadniany był i pozostawał w związku, z następującym stanem faktycznym sprawy. Pan J. P. M. 30.01.2003 r. zawarł umowę o pracę z T. [...] S.A. w W. [...] w B. na stanowisku Dyrektora [...]. W umowie o pracę w §14 zapisano, iż w przypadku rozwiązania umowy o pracę, skutkującej ustaniem zatrudnienia w T [...] S.A., pracownikowi przysługuje jednorazowe odszkodowanie w wysokości 5 miesięcznego wynagrodzenia obliczonego, jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy. Dnia 9.03.2004 r. pracodawca rozwiązał z podatnikiem umowę o pracę, z zachowaniem trzymiesięcznego wypowiedzenia. Przyczyną wypowiedzenia umowy o pracę, według pracodawcy, było naruszenie przez P. J. P. M. w sposób istotny, postanowień umowy o pracę. Dnia 23.03.2004 r. podatnik złożył odwołanie od wypowiedzenia umowy o pracę na podstawie art. 45 Kodeksu pracy, w którym wnosił o orzeczenie bezskuteczności wypowiedzenia o pracę. W pozwie zarzucił, iż pracodawca podał szereg przyczyn rozwiązania umowy o pracę, które są niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym. Po rozpatrzeniu sprawy Sąd Rejonowy Sąd Pracy w B. wyrokiem z dnia [...].02.2005 r. zasądził na rzecz Pana J. P. M. odszkodowanie w wysokości 50.000 zł. Wyrok został skierowany do egzekucji do Komornika Sądowego II Rewiru przy Sądzie Rejonowym w Ł. Komornik, jako płatnik pobrał od kwoty odszkodowania zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Uzyskany dochód i pobraną zaliczkę podatnik wykazał w zeznaniu rocznym. W związku ze złożonym w dniu 26.06.2006 r. wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, dnia 27.07.2006 r. podatnik został wezwany do uzupełnienia wniosku o korektę zeznania podatkowego za 2005 r. oraz dostarczenie dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Dnia 7.08.2006 r. pełnomocnik strony P. K. D. dostarczył kserokopię zeznania podatkowego, informacje o dochodach oraz dokumenty potwierdzające zapłacenie składek. Odmówił natomiast złożenia korekty zeznania podatkowego. Po rozpatrzeniu całości akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją Nr [...] z 5.10.2006 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Swoje stanowisko organ podatkowy I instancji oparł na stwierdzeniu, iż ze zwolnienia przedmiotowego korzystają tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania, wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie, bądź wyroków sądowych, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Odszkodowanie otrzymane na podstawie zawartej między stronami umowy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej decyzji, pełnomocnik Pana J. P. M. dnia 16.10.2006 r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., w którym prosi o zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W ocenie P. K. D. podstawą prawną uprawniającą do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty był art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po przeanalizowaniu zarzutów zawartych w odwołaniu decyzją Nr [...] z [...].12.2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji stwierdzono, iż otrzymane przez Pana J. P. M. odszkodowanie nie było odszkodowaniem, otrzymanym na podstawie przepisów prawa i nie zawiera się w katalogu zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi ono przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art.12 ust. 1 omawianej ustawy i podlega opodatkowaniu. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w przedmiotowej decyzji, pełnomocnik Pana J. P. M., Pan K. D. dnia 7.02. 2007 r., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Pełnomocnik podatnika działając w imieniu i na rzecz strony, zaskarżonej decyzji zarzucił: – naruszenie prawa procesowego, poprzez brak wszechstronnej analizy prawnej przedmiotowego zagadnienia, błędną jego wykładnię i zastosowanie, – naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) W związku z powyższym, skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podkreślał, że zasądzone odszkodowanie w wysokości 50.000 zł, miało swoje źródło w przepisach prawa materialnego rangi ustawowej ( art. 45 §1 K.p.), ponieważ wypowiedzenie umowy o pracę było bezzasadne i nieuzasadnione. Natomiast jego wysokość została określona w umowie zawartej między stronami stosunku pracy korzystniej, niż przewidują to normy prawa pracy. Ponadto skarżący podtrzymywał swoje dotychczasowe stanowisko, iż podstawą zwolnienia przedmiotowego odszkodowania, jest również przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej odrzucenie lub oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. 1. Istota sporu. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.). Zasadniczą i sporną pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym kwestią w niniejszej sprawie jest zagadnienie, czy otrzymana przez Pana J. P. M. od T. [...] S.A., kwota w wysokości 50.000 zł, podlega, czy też nie podlega zwolnieniu w oparciu o przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem, czy w sprawie zasadnie, czy też niezasadnie organy podatkowe odmówiły wnioskodawcy stwierdzenia nadpłaty tegoż podatku. 2. Naruszenie prawa procesowego w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art. 134 § 1 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając zaskarżoną decyzję w zakresie zgodności z prawem, skład orzekający w niniejszej sprawie dostrzega naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a nie było podniesione w skardze, tj. naruszenie art. 207, w związku z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "o.p.". W przedmiotowej sprawie organy podatkowe powinny bowiem umorzyć postępowanie, stosownie do treści art. 208 o.p. Sąd pragnie zauważyć, iż w literaturze przedmiotu podkreśla się, że w myśl treści art. 207 § 2 o.p., decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Przywołany przepis prawa wskazuje, iż ustawodawca dokonuje podziału decyzji podatkowych na dwie kategorie: decyzje rozstrzygające "co do istoty" (tzw. materialne) oraz decyzje "w inny sposób" kończące postępowanie podatkowe (tzw. formalne). Do pierwszego rodzaju decyzji zaliczamy takie rozstrzygnięcia, które powodują dla podmiotów stosunków prawnopodatkowych określone skutki prawne o charakterze materialnym, np. ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, określenie wysokości zobowiązania podatkowego, stwierdzenie nadpłaty, odmowa stwierdzenia nadpłaty, odroczenie terminu płatności podatku, odmowa odroczenia terminu płatności podatku, itp. Na drugi rodzaj decyzji składają się orzeczenia formalnie, jedynie kończące wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe, np. decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego (art. 208 o.p.), czy decyzja o odmowie wznowienia postępowania podatkowego (art. 243 § 3 o.p.) – ( zob. S. Presnarowicz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 735.). Jednocześnie w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy - przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie, bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia ( wyrok NSA z 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01, opublikowany w: Biul. Skarb. 2003/6/25.). Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może być utożsamiana z wynikającą z przepisów zmianą właściwości organu podatkowego ( zob. wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2004 r., III SA 1253/03, opublikowany w: LEX nr 147337). W rozpatrywanej sprawie, na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji, jak też na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy II instancji, nie istniał przedmiot orzekania określony w dokumencie wymaganym przepisami prawa, ponieważ pełnomocnik podatnika wezwany, odmówił złożenia korekty zeznania podatkowego Pana J. P. M. za 2005 r. i wykazania w niej kwoty nadpłaty ( art. 72 § 1 o.p. ). Sąd pragnie zatem zwrócić uwagę, iż w sprawie nadal obowiązująca pozostawała, deklaracja podatkowa Pana J. P. M., złożona w kwietniu 2006 r. ( tzw. PIT-36 ) – zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (straty) w roku podatkowym 2005, czyli dla stron wiążące były wszelkie dane wraz z wykazanymi tu: kwotą przychodu, dochodu oraz kwotą podatku. Sam wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nawet z wymienioną przez wnioskodawcę kwotą nadpłaty, nie może być uznany za wystarczający do orzekania przez organy podatkowe "co do istoty" sprawy. W tej sytuacji postępowanie podatkowe, po dacie odmowy złożenia korekty zeznania podatkowego, stało się bezprzedmiotowe. Powyższe wywody wskazują, że złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok, bez złożenia korekty deklaracji podatkowej do czasu podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy powoduje, iż organ ten nie może wydać decyzji rozstrzygającej "co do istoty" ( art. 207 o.p. w zw. z art. 72 § 1 o.p. ), lecz zobligowany jest wydać decyzję o charakterze formalnym, umarzającym postępowanie podatkowe ( art. 208 o.p. ). W takim bowiem przypadku, zawsze występuje brak przedmiotu orzekania, zwerbalizowanego w dokumencie wymaganym przepisami prawa, czyli w deklaracji podatkowej. 3. Wskazania, co do dalszego postępowania. W tym stanie rzeczy za przedwczesne należy uznać ustosunkowanie się do prawidłowości odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w niniejszej sprawie w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, skoro organy wydając decyzje, uczyniły to z naruszeniem art. 207 i art. 72 § 1 cytowanej ustawy – Ordynacja podatkowa, bez uprzedniego umorzenia postępowania podatkowego (art. 208 o.p.). Przy ponownym rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy, organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić powyższe wywody Sądu, oraz podjąć rozstrzygnięcie stosownie do stanu faktycznego oraz stanu prawnego, istniejącego w dniu podejmowania decyzji ( art. 207 o.p. w zw. z art. 72 § 1 o.p. lub art. 208 o.p.). Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji orzeczenia. Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2, § 3 i § 4 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.