I SA/Bk 180/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi D. S.A. w W. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2018 r., Nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił D. S.A. (wskazywana też w dalszej części jako spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w kwocie 175.299 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.258.891 zł, w tym do zwrotu w kwocie 1.250.000 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 8.891 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka niezasadnie uwzględniła podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. z W. i J. sp. z o.o. z W. dokumentujących sprzedaż telefonów. W trakcie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji stwierdzono, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W ocenie organu pierwszej instancji spółka w celu uzyskania zwrotu podatku posłużyła się fakturami wystawionymi przez podmioty, których działalność sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur VAT nieodzwierciedlających realnych transakcji. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: - art. 191 w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r., poz. 508 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o KAS) polegającej na błędnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego i przyjęcie, że spółka faktycznie nabyła telefony, jednak od podmiotów innych niż J. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o., a także że świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym ("karuzeli podatkowej"); - art. 192 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS polegające na uznaniu za udowodnione okoliczności wynikających rzekomo z dowodów, które wyłączono z akt kontroli celno-skarbowej nr [...] na podstawie pkt 2 i 3 postanowienia z dnia [...] czerwca 2018 r., w sytuacji, gdy spółka nie mogła się wypowiedzieć co do przeprowadzonych w tym zakresie dowodów, gdyż odmówiono jej do nich dostępu w jakiejkolwiek części; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów od J. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o., podczas gdy faktury te dokumentują - jak wskazuje sam organ - obrót, który rzeczywiście miał miejsce. Decyzją z dnia [...] lutego 2019 r., Nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, iż kwestionowane faktury wystawione przez J. sp. z o.o. i przez E. sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotem "obrotu" wskazanym na fakturach były telefony, których znaczna część charakteryzowała się "specyfikacją brytyjską - UK" (użytkowanie ich było zatem utrudnione ze względu na zastosowanie specjalnej przejściówki do krajowych gniazdek). Łańcuch fikcyjnych transakcji rozpoczynali znikający podatnicy (m.in. L. sp. z o.o., L. sp. z o.o.). Następnie poprzez bufory (J. sp. z o.o., E. sp. z o.o.) wykazywano ten sam towar na fakturach wystawianych na rzecz skarżącej spółki. Spółka D. pełniła w łańcuchu fikcyjnych transakcji rolę brokera. Towar podany na fakturach wykazywany był następnie jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotów: J. s.r.o., I. oraz C. s.r.o. Skarżąca spółka wykazując wewnątrzwspólnotowe dostawy zastosowała w deklaracji VAT-7 stawkę 0%. Spółka jednocześnie w celu uzyskania zwrotu podatku VAT posługiwała się fakturami wystawianymi przez podmioty, których aktywność w łańcuchu fikcyjnych dostaw sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur VAT, które nie odzwierciedlały realnych transakcji. W uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo przedstawił ustalenia w zakresie spółki J. sp. z o.o. oraz jej rzekomych dostawców – L. sp. z o.o., L. sp. z o.o. Wskazał, m.in., że J. sp. z o.o. nie składała od kwietnia 2013 r. deklaracji VAT – 7, mimo milionowych transakcji nie posiadała majątku trwałego, nie podejmowała czynności związanych z marketingiem czy reklamą, korzystała z wirtualnego biura. Z zeznań pracowników tejże spółki wynikało, że środki finansowe znajdujące się na rachunku spółki nie były przelewane do jej dostawców, lecz wypłacane podmiotom zagranicznym. Jednocześnie, mimo składanych ofert część firm już w 2012 i 2013 r. odmawiała współpracy z tą spółką, ze względu na zbyt wysokie ryzyko i nieprawidłowości związane z handlem telefonami. Z kolei rzekomi dostawcy telefonów dla tejże spółki – L. sp. z o.o., L. sp. z o.o. okazały się znikającymi podatnikami, nie prowadzącymi realnej działalności gospodarczej. Ustalano również, że towar wykazywany na fakturach we wskazanym łańcuchu nie był fizycznie przemieszczany pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w "transakcjach". Towar miał znajdować się w magazynie logistycznym D. Jego zwolnienie na rzecz kolejnego podmiotu, następowało na podstawie instrukcji mailowych. Z kolei E. sp. z o.o. miała siedzibę w wirtualnym biurze, nie zatrudniała pracowników, od października 2013 r. zaprzestała składania deklaracji VAT – 7, zaś z dniem [...] kwietnia 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka ta uczestniczyła w transakcjach o charakterze karuzelowym, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie tworzyła formalne przesłanki transakcji. W sprawie ustalono, że towar wykazywany na fakturach we wskazanym łańcuchu nie był fizycznie przemieszczany pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w "transakcjach". Towar - podobnie jak w poprzednio opisanym łańcuchu - miał znajdować się w magazynie logistycznym D.. Jego zwolnienie na rzecz kolejnego podmiotu, następowała na podstawie instrukcji mailowych. Z informacji uzyskanych z centrum logistycznego D. wynika, że w procesie alokacji telefonów, które fakturowane były na rzecz skarżącej spółki uczestniczyły podmioty: C. s.r.o. i W. Ltd. W. Ltd jest cypryjską spółką, z którą nie można było uzyskać żadnego kontaktu ani pozyskać dokumentów. Spółka ta została wyrejestrowana z cypryjskiego rejestru VAT w związku z podejrzeniem o dokonywanie oszustw podatkowych. Z kolei C. s.r.o. uznana została przez czeskie władze podatkowe za nierzetelnego podatnika podatku od towarów i usług. Spółka ta miała nabywać towar od skarżącej spółki, a zatem z jednej strony spółka ta zbywała towar, który następnie po przejściu przez kilka spółek nabywała ponownie od skarżącej spółki. Tym samym organ przyjął, że na rzecz skarżącej spółki wystawiane były faktury przez spółki, których "dostawcami" były z kolei podmioty pełniące w procederze rolę "znikających podatników". "Znikający podatnicy" nie rozliczali się z podatku od towarów i usług za badany okres. W jednym przypadku złożono "zerową" deklarację. Cechą wspólną omawianych łańcuchów jest również to, że towar w magazynie D. był zwalniany na rzecz pierwszego polskiego podmiotu przez podmioty zagraniczne, które wg władz innych państw podatkowych uczestniczyły w transakcjach powodujących straty podatkowe w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Stwierdzono też przypadek, niedeklarowania dostaw towaru na rzecz polskich spółek. W jednym przypadku natomiast ustalono "nabycie" przez spółkę czeską towaru, który na wcześniejszym etapie został przez tę spółkę "zbyty". W sprawie podkreślono również, że następował szybki obrót fakturami bez przemieszczenia towarów. W ciągu jednego lub kilku dni następowało wielokrotne przefakturowanie telefonów, by ostatecznie skarżąca spółka – broker w ramach WTD sprzedał telefony podmiotom zagranicznym. Wskazane okoliczności dowodzą istnienia zorganizowanej grupy podmiotów, które nie dokonywały rzeczywistych transakcji. Powyższe ustalenia wskazują na to, że skarżąca spółka stała się uczestnikiem łańcucha fikcyjnych dostaw, w których nie odprowadzano podatku od towarów i usług, a wykazywano podatek do zwrotu w deklaracji VAT - 7 skarżącej spółki. Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca spółka mogła mieć świadomość, że uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach, bądź co najmniej powinna przewidzieć, iż może uczestniczyć w takich transakcjach. Wskazuje na powyższe sposób nawiązania współpracy, rodzaj kontaktów (telefoniczny, Skype, poczta mailowa), brak umowy o współpracy, brak bezpośredniego kontaktu ani bycia w siedzibach firm, rodzaj nabywanego towaru (telefony z brytyjska specyfikacją), jedynie formalne sprawdzenie spółek w ogólnodostępnych rejestrach, nie interesowanie się źródłem pochodzenia towarów ani nr IMEI telefonów, brak odpowiedzialności za nabywany towar, dokonywanie zakupów pod konkretnych klientów. W ocenie organu, powyższe okoliczności wskazują, że skarżąca spółka świadoma musiała być uczestnictwa w nielegalnym obrocie fakturami, a co najmniej przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w opisywanym oszustwie podatkowym. Podatnik podatku od towarów i usług tymczasem jako prowadzący profesjonalnie działalność gospodarczą musi dbać o to, aby zawierać transakcje niepodejrzane i to w zakresie każdego z jej elementów. Wskazane w sprawie okoliczność nie dają zatem podstaw do przyjęcia, że skarżąca spółka padła ofiarą oszustwa oraz zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Nieprawdopodobnym jest uznanie, że spółka działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego procederu ze względu na to, że to właśnie ona w opisywanej karuzeli podatkowej była największym beneficjentem wskazanej organizacji "dostaw". Jako ostatnie ogniwo łańcuchu na terenie Polski, spółka "nabywała" towar, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT, a odzyskać miała całość podatku naliczonego. Doświadczenie życiowe i powszechna wiedza tut. organu czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej (podobnie wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14). Organ nie podzielił zarzutów odwołania. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur, bowiem te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślono, że sama okoliczność, iż spółka zanim "nabyła" towar posiadała "chętnego nabywcę" nie jest elementem zwalniającym spółkę z obowiązku dochowania wszelkiej staranności kupieckiej. Spółka tymczasem godziła się na to, że "nabywała" telefony na terenie Polski ze specyfikacją brytyjską od wcześniej nieznanych podmiotów i stawała się pośrednikiem w ich dalszym przekazaniu podmiotom z Czech i Niemiec. Wszystko w zasadzie odbywało się w centrum logistycznym D., pomimo, że spółka posiadała własne magazyny. Te wszystkie okoliczności nie wzbudzały żadnych podejrzeń skarżącej spółki. Materiał dowodowy wskazuje, że tak obrany sposób "transakcji" trwał już wcześniej i wyłącznie wszczęte kontrole podatkowe przerwały ten proces. Organ podkreślił, że transakcje zawierane z J. i E. w badanym okresie stanowiły blisko 90% wszystkich nabyć skarżącej spółki, a mimo to nie zostały zwarte żadne umowy o współpracy, zaś płatności odbywały się niezmiernie szybko – tego samego lub następnego dnia. Jest to cecha charakterystyczna dla nielegalnych transakcji karuzelowych, bowiem wydłużone i odroczone terminu płatności dominują dla realnej działalności handlowej. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżając ją w całości. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 191 w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz 122 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej polegające na błędnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego i przyjęcie, że spółka faktycznie nabyła telefony, jednak od podmiotów innych niż J. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o., a także że nie dochowała należytej staranności w transakcjach z kontrahentami, przez co świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym ("karuzeli podatkowej"), albo co najmniej powinna była to przewidywać, o czym mają świadczyć: a) fakt, że telefony komórkowe były towarem wrażliwym i często wykorzystywanym w 2013 r. w oszustwach podatkowych, przy czym fakt ten miał być w ocenie organu powszechnie znany już w 2013 r., b) przedstawiciele skarżącej nie kontaktowali się osobiście z przedstawicielami dostawców telefonów komórkowych, nie byli w siedzibach tych firm, a ich weryfikację ograniczono do kwestii formalnych, a więc że skarżąca spółka podjęła z nimi współpracę bez zachowania podwyższonych kryteriów staranności, c) dostawcy telefonów byli podmiotami o minimalnym kapitale zakładowym, d) Skarżąca nie nabywała telefonów od producenta, co w ocenie organu z założenia czyni taką transakcję obarczoną dużym ryzykiem, e) telefony miały specyfikację brytyjską i miałby trafić na rynek czeski i niemiecki, a Skarżąca nie interesowała się zasadnością takich rozwiązań gospodarczych, f) nabywane przez spółkę telefony były towarem z nieznanego źródła i od nieznanych sobie wcześniej podmiotów, g) Skarżąca nie prowadziła wykazów numerów IMEI nabywanych i następnie sprzedawanych telefonów, h) Skarżąca, zważywszy na jej funkcję w łańcuchu dostaw, była największym beneficjentem oszukańczej organizacji dostaw - co czyni ustalenia nielogicznymi, oderwanymi od realiów obrotu gospodarczego oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dowolnymi, godzącymi w zasadę praworządności, zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów od J. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o., podczas gdy faktury te dokumentują - jak wskazuje sam organ - obrót, który rzeczywiście miał miejsce. Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie zaznaczyć należy, że przedmiotowa sprawa jest już kolejną sprawą zainicjonowaną przez Skarżącego, a dotyczącą prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. We wcześniejszych sprawach – sygn. akt I SA/Bk 603/17 oraz I SA/Bk 341/16 – dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2013 r. skargi Skarżącego zostały oddalone. Niewątpliwie poglądy wyrażone w tychże orzeczeniach, z uwagi na zbliżone stany faktyczne jak i ramy prawne prowadzonych postępowań kontrolnych i podatkowych oraz treści podniesionych w skardze zarzutów, zachowują aktualność również w rozpatrywanym w sprawie przypadku. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych przez E. sp. z o.o. z W. i J. sp. z o.o. z W. faktur VAT dokumentujących zakup telefonów komórkowych. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, sąd podziela stanowisko organu, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez J. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ, w wyniku podjętych działań, ustalił, że J. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności kontroli skarbowej i decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., niezbicie wynika, że wystawione przez J. sp. z o.o. faktury VAT na rzecz skarżącej spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ustalono, że spółka J. otrzymała faktury zakupu telefonów, które następnie zafakturowano do skarżącej spółki, od L. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o., będących znikającymi podatnikami. J. Sp. z o.o. za kwiecień 2013 r. nie złożyła deklaracji VAT – 7. Jak ustalono, całość działalności handlowej odbywała się o bazę klientów przekazaną przez prezesa spółki, a obrót telefonami ograniczał się do oferowania telefonów odbiorcom wskazanym przez prezesa. Ponadto, jak ustalił organ, spółka nie odbierała towarów z magazynów, a magazynowanie, transport i wydawanie telefonów zlecała centrum logistycznemu D. Sp. z o.o. (firmy świadczącej usługi magazynowania na rzecz wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw). Nie weryfikowała dostaw pod kątem zgodności z dokumentacją, właściwej jakości i kompletności towarów. Z akt sprawy wynika też, że obrót telefonami obywał się w magazynie D., nie miało miejsce fizyczne przemieszczanie telefonów pomiędzy poszczególnymi kontrahentami. Tym samym zmiana właściciela następowała jedynie w dokumentach. Przeniesienie własności następowało na podstawie instrukcji mailowych. Spółka J. nie stosowała odroczonych terminów płatności i stosowała system przedpłat. Ustalono, że zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przez L. Sp. z o. o. i L. Sp. z o.o. nie były wpłacane na ich rachunek bankowy, ale przekazywane na rzecz innych podmiotów zagranicznych. Z kolei odnośnie E. Sp. z o.o. ustalono, że jej fakturowym dostawcą telefonów, które następnie zostały zafakturowane na skarżącą spółkę jest spółka E. (znikający podatnik), co do której ustalono, że nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, jedynie tworzyła jej pozory uczestnicząc w łańcuchu transakcji, które faktycznie nie miały miejsca (wprowadzając do obrotu prawnego faktury VAT dotyczące telefonów komórkowych). Spółka nie zatrudniała pracowników, od października 2013 r. zaprzestała składania deklaracji VAT – 7, zaś z dniem [...] kwietnia 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Towar - podobnie jak w poprzednio opisanym łańcuchu - miał znajdować się w magazynie logistycznym D.. Jego zwolnienie na rzecz kolejnego podmiotu, następowała na podstawie instrukcji mailowych. Z informacji uzyskanych z centrum logistycznego D. wynika, że w procesie alokacji telefonów, które fakturowane były na rzecz skarżącej spółki uczestniczyła m.in. C. s.r.o., czyli spółka na rzecz której skarżąca spółka dokonywała późniejszej sprzedaży telefonów w ramach WDT. Zgodzić się zatem należało z organem, że J. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i były podmiotami utworzonymi jedynie do wystawiania pustych faktur VAT celem umożliwienia kolejnym podmiotom odliczenie naliczonego z tychże faktur podatku. Zwraca w szczególności uwagę, że spółki J. mimo posiadania kapitału zakładowego w wysokości 5.000 zł osiągnęła wielomilionowe obroty (Spółka J. w lutym i marcu 2013 r. zrealizowała obroty na poziomie 100.000.000 zł – sprawa I SA/Bk 603/17). W związku z wszczęciem postępowań wobec tej spółki nagle zakończyła swoją "działalność". Z kolei E. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT i VIES z dniem [...] kwietnia 2014 r. na podstawie art. 96 ust. 6 i 8 oraz art. 97 ust. 16 u.p.t.u. Skarżąca spółka w uzasadnieniu skargi wskazała, że organ nawet nie podjął próby wykazania istnienia jakiegokolwiek porozumienia pomiędzy uczestnikami rzekomej grupy mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych, co jest kluczowym dla przypisania odpowiedzialności skarżącej spółki. W ocenie Sądu, powyższe twierdzenia w żaden sposób nie podważają wiarygodności ustaleń organów w zakresie fikcyjnej działalności rzekomych dostawców telefonów na rzecz skarżącej spółki. Skoro zaś w rzeczywistości spółki te nie nabywały telefonów komórkowych, nie mogły nimi dysponować jak właściciel, to też nie mogły skutecznie przenieść na nabywcę prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Adresatem wystawionych przez J. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. faktur VAT była m.in. skarżąca spółka. Z poczynionych ustaleń wynika, że nabyty przez nią towar w postaci telefonów komórkowych został przetransportowany z magazynu firmy D. (w którym kilkukrotnie zmieniał właścicieli) do Czech i Niemiec, gdzie został sprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podmiotom: J. s.r.o., I. Gmbh oraz C. s.r.o. Organ nie kwestionował, że w analizowanej sprawie w zakresie transakcji pomiędzy skarżącą spółką a firmami czeskimi i niemieckimi, nastąpił fizyczny obrót telefonami komórkowymi, dlatego też kluczowe znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego miało ustalenie, czy skarżącej spółce można przypisać niedbałość lub niestaranność przy wyborze kontrahenta. Pamiętać bowiem należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Nie ma w tym przypadku istotnego znaczenia, czy skarżąca spółka zawała porozumienie i była aktywnym uczestnikiem zorganizowanej grupy przestępczej wyłudzającej podatek VAT, czy też jedynie poprzez swoją niedbałość i brak należytej staranności, pozwoliła się "wykorzystać" innym podmiotom, w celu takiego wyłudzenia. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca spółka padła ofiarą oszustwa oraz że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Wskazać przede wszystkim należy, że skarżąca Spółka dokonała zakupu telefonów komórkowych nie od ich producenta ani jego przedstawiciela, lecz od J. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. a zatem oczywistym dla skarżącej spółki powinno być, że telefony zostały przez tę firmę kupione od innego dostawcy. Skarżąca spółka nie interesowała się jednak tą okolicznością, zasłaniając się brakiem instrumentów prawnych. Jednakże nic nie stało na przeszkodzie, aby zwrócić się do swojego dostawcy o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru. Przyjąć zatem należało, że skarżąca spółka kupiła telefony mając świadomość, że ich sprzedawca nie specjalizuje się w handlu telefonami marki Apple i Samsung, a tym samym godząc się z faktem, że źródło pochodzenia telefonów nie jest mu znane. Mimo wiedzy, że telefony obu marek są produkowane zagranicą, nie podjęła żadnych prób sprawdzenia poprzedniego uczestnika łańcucha, tj. firm, od których kupiły telefony dostawcy. Skarżąca spółka powinna zatem zdawać sobie sprawę, że zakup telefonów od firm niebędących przedstawicielem producenta ani dystrybutorem i dotychczas niespecjalizujących się w ich sprzedaży, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. Podjęcie takiego ryzyka świadczy, w ocenie sądu, o świadomości, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych, lecz wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT. Nie bez znaczenia dla powyższych ustaleń ma fakt, że skarżąca spółka mimo posiadania wiedzy, że każdy egzemplarz telefonu posiada unikatowy numer IMEI, nie prowadziła ich dokładnej ewidencji, nie kontrolowała ich, co mogłoby pozwolić na ustalenie numerów seryjnych i legalności pochodzenia towarów. Poczynając starania o pozyskanie nr IMEI telefonów skarżąca spółka miałaby możliwość ustalenia źródła pochodzenia telefonów nabywanych i sprzedawanych w kwietniu i maju 2013 roku, m.in. na stronie firmy Apple (znanej podmiotom prowadzącym legalny obrót telefonami tej firmy), wg wykazu numerów IMEI. Twierdzenia skarżącej spółki, że weryfikację kodów IMEI zleciła podmiotowi zewnętrznemu (firmie D., która była odpowiedzialna także za alokację telefonów w jej magazynie i przepisywanie ich własności kolejnym podmiotom) a w konsekwencji, że była zwolniona od tego typu działań, nie mogą świadczyć o należytej staranności w dbaniu o własne interesy, zważywszy na znaczną wartość transakcji czy fakt nawiązywania współpracy z nieznanym i nowym kontrahentem. Dodatkowo wskazać należy, że przedmiotem obrotu były telefony z brytyjską specyfikacją, posiadającą specjalną przejściówkę do krajowych gniazdek. Już powyższa okoliczność powinna wzbudzić niepokój skarżącej spółki jako profesjonalnego przedsiębiorcy, że dokuje hurtowych zakupów towarów z którymi może być problem ze zbyciem, bowiem nie były one przeznaczone na rynek krajowy, jak i rynki większości krajów europejskich. W ocenie sądu, mimo powyższych okoliczności dokonanie zakupów tychże telefonów świadczy, że skarżąca spółka nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego związanego z ich nabyciem, bowiem z góry znała już odbiorców towaru. Podkreślić także należy, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca spółka poszukiwała innych korzystniejszych cenowo dostawców telefonów, ani ich nabywców. W materiale dowodowym brak także dokumentów, z których wynikałoby, że skarżąca spółka negocjowała z firmami np. cenę jednostkową, rabat/skonto/upust z tytułu hurtowego zakupu, z tytułu niezwłocznego regulowania płatności. Skarżąca spółka nie poszukiwała też innych nabywców telefonów, w celu uzyskania za nie jak najwyższej ceny, lecz dokonywała ich zbycia, tego samego dnia lub w ciągu kilku najbliższych dni po rzekomym nabyciu, dla firm z Czech i Niemiec. W ocenie sądu, słusznie w toku postępowania podatkowego przyjęto, iż działania skarżącej spółki były nietypowe, jak dla ustalonych reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez skarżącą roli pośrednika w analizowanej procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć, iż skarżącą spółkę nie interesowała jakość i warunki gwarancji i serwisu dla towaru o znacznej wartości, nie uczestniczyła ona w odbiorze telefonów (ani przekazaniu do wywozu), nie sprawdzała warunków ich magazynowania, pomimo skali transakcji nie weryfikowała osobiście numerów IMEI telefonów wysyłanych do dalszych kontrahentów z Czech i Niemiec. Podkreślić należy ponadto, że skarżąca spółka, weryfikując swoich kontrahentów ograniczyła się do kwestii formalnych, czy spółki te są ujęte w rejestrach podatkowych oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie zawierano żadnych umów pisemnych, nie kontaktowano się osobiście z przedstawicielami kontrahentów, kontakt był ograniczony do Skypa, telefonów i wiadomości e-mail. Szereg tego typu działań świadczy na niekorzyść skarżącej. Choćby brak zawierania pisemnych umów z nowymi, nieznanymi wcześniej skarżącej, dostawcami, ograniczał możliwość dochodzenia swoich racji w przypadku ewentualnych sporów, które mogą wyniknąć na tle nawiązywanej współpracy. Dokumenty rejestracyjne kontrahentów skarżącej, świadczące o ich legalnej działalności, weryfikowane jedynie prze e-mail, nie dają możliwości porównania ksero, czy wydruku z oryginałem, co zapewnia bezpośredni kontakt przy nawiązywaniu nowych umów handlowych, a co może dodatkowo uwiarygodnić rzetelność dostawcy. W ocenie sądu, podjęte przez skarżącą spółkę czynności i ww. okoliczności są niewystarczające dla przyjęcia, że dochowała ona należytej staranności w doborze swoich kontrahentów i nie miała ona wiedzy, że może uczestniczyć w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe. Reasumując w świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organ wręcz modelowego schematu, w oparciu o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżąca spółka wiedziała lub przy należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. Skarżąca spółka świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej (niewielka marża), lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od J. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. i wykazaniu w tym rozliczeniu WDT dla ww. spółek z Niemiec i Czech. W ocenie sądu, poczynione w sprawie przez organ ustalenia jednoznacznie wskazują, ze w sprawie mieliśmy do czynienia z typową karuzelą podatkową. Do typowych przesłanek charakteryzujących omawiany proceder należy w realiach niniejszej sprawy zaliczyć także umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwalało m.in. na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwiało wystawianie dokumentów magazynowych mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Co typowe dla procederu karuzelowego, w kontrolowanej sprawie dokonywano wysokowartościowych zakupów od małych firm, nie specjalizujących się w branży telefonów komórkowych. Transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, nie szukając faktycznych odbiorców, konsumentów dla zakupionego towaru. Poszukując kolejnych pośredników, w ramach omawianego łańcucha transakcji nie dokonywano rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych lub też rozpoznania rynku w celu znalezienia korzystniejszych ofert kupna czy też sprzedaży. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rzeczywistym celem jest jednak jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT. W tych okolicznościach organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 191, art. 120, art. 121 § 1 i 122 o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organu nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organ wyjaśnił przyjęte rozstrzygnięcie. Nie można zgodzić się ze skarżącą spółką, że organ na podstawie zgromadzonych dowodów, poczynił ustalenia nielogiczne, oderwane od realiów obrotu gospodarczego. Wręcz przeciwnie, to stanowisko i postępowanie skarżącej Spółki wskazuje, że podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu telefonami komórkowymi, nienależycie zadbała o własne interesy, stając się ogniwem w karuzeli podatkowej. Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji, nie były racje gospodarcze (brak ekonomicznego uzasadnienia) lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi w celu wyłudzenia podatku VAT. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.