I SA/Bk 181/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2001 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] określił A S.A. z siedzibą w Z. stratę za 2001 rok w kwocie: 4 031 629,74 zł. w miejsce zadeklarowanej, przez P., w złożonym zeznaniu rocznym CIT-8 za 2001 r. w kwocie 4 370 545,30 zł. Wskazana różnica powstała, w ocenie organu pierwszej instancji, w wyniku: 1. zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o 14 680,79 zł tj. pomimo nie przekazania tej kwoty na wyodrębniony rachunek bankowy przewidziany dla odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych 2. zawyżenia kosztu uzyskania przychodu o 324 234,77 zł na skutek nieuzasadnionego korzystania z pośrednictwa firmy B, Z powyższą decyzją nie zgodził się pełnomocnik spółki i złożył odwołanie. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uznał, iż na skutek stosowanego systemu pośrednictwa w zakresie zakupu surowców spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu. Powyższą kwotę wyłączono z kosztów na zasadzie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. System zakupu surowców poprzez wykorzystanie usług pośredników (firmy B i C) przyczynił się do nieuzasadnionego zawyżenia cen zakupu surowca, a w związku z tym zwiększonych wydatków mających bezpośredni wpływ na kształtowanie się podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a niemających absolutnie żadnego związku przyczynowo-skutkowego z przychodem uzyskiwanym przez spółkę A. Spółka dokonując zakupu surowca z udziałem pośredników ponosiła dodatkowe koszty w postaci marż doliczanych do pierwotnej ceny surowca. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji znalazły w nim pełne oparcie i że zasadnym było nie uznanie za koszt uzyskania przychodów, na zasadzie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poniesionego wydatku w kwocie 324 234,77 zł jako nie mającego związku z przychodami Spółki. Na powyższą decyzję pełnomocnicy Spółki wnieśli w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w B., podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, naruszenie przepisów proceduralnych - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (wybrane artykuły od 120 do 210), a także art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, że zakwestionowane w części koszty na zakup surowców nie zostały poniesione. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 2/05 uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że skarga na powyższą decyzję, wniesiona przez spółkę A, jest zasadna. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że znaczenie w sprawie miało ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki dotyczące zakupu surowców nie bezpośrednio u producenta, lecz z uwzględnieniem pośredników były celowe w świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie mogły zostać zaliczone przez skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów rozważany powinien być, jako element kształtujący dochód, a poniesione wydatki należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym, co jest celowe, potrzebne w prowadzeniu działalności decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy. Sąd podkreślił, że oceniając wydatki pod kątem ich związku z przychodem należy również badać, czy dany wydatek nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich i czy pozostaje w związku z działalnością firmy. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że przepis art. 15 ust. 1 w/w ustawy nie daje organom podatkowym uprawnień do oceny sposobu prowadzenia polityki finansowej podmiotów gospodarczych oraz podejmowanych decyzji, jeżeli nie wykażą, że zmierzały one do obejścia przepisów podatkowych. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy Sąd podkreślił, że nie można bez zakwestionowania ważności umów wiążących obie firmy uznać, że wydatki na zakup surowca nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez firmę C. Firmę C ze skarżącą nie wiązała umowa pośrednictwa, a jedynie umowa na podstawie której A dokonywał zakupu surowca włókienniczego wykorzystywanego do dalszej produkcji. Tym samym nie można uznać, że poniesiony wydatek na zakup surowców nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w części stanowiącej równowartość marży pośredników i bez wskazania istnienia przesłanek umożliwiających dokonanie szacunku dokonać oszacowania kosztów metodą bezpośrednią jak uczynił to organ podatkowy I instancji. W świetle powyższego Sąd uznał, że wydatki z tytułu zakupu surowców do produkcji pozostają w związku z podstawową działalnością Spółki (produkcja przędzy i tkanin bawełnianych oraz gotowych artykułów włókienniczych) oraz, że ponoszone były w celu osiągnięcia przez nią przychodów i nie zachodzi podstawa do zastosowania któregokolwiek z wyłączeń, o których mowa w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym spełniają podstawowe warunki pozwalającego na ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały, że Spółka ponosząc zakwestionowane wydatki nie miała na celu osiągnięcie przychodu, a zatem ich wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, jako niecelowych tj. niespełniających warunków pozwalających na zaliczenie do kosztów w ujęciu podatkowym, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajduje uzasadnienia. Z powyższym wyrokiem nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w B. i złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że przepis ten nie pozwala na wyłączenie przez organy podatkowe wydatków na zakup surowca w wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez firmę C bez zakwestionowania ważności umów wiążących obie firmy i w konsekwencji uznanie przez Sąd, że wyżej wymienione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu skarżącej spółki, a także przez przyjęcie, że nienależyte wykonywanie umów lub ich wykonanie w części nie daje podstaw do uznania, że umowy w ogóle nie były wykonane, a zatem niezasadne jest wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów jako niecelowych tj. niespełniających warunków pozwalających na zaliczenie ich do kosztów w ujęciu podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy - w świetle wyrażonego poglądu, że ocena sposobu wykonania umów cywilnoprawnych leży w kompetencji stron umowy cywilnoprawnej a nie organów podatkowych. 2) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przedstawienie stanu sprawy wbrew materiałowi zgromadzonemu w aktach sprawy i przyjęcie, że bez wskazania istnienia przesłanek umożliwiających dokonanie szacunku organ pierwszej instancji w wydanej decyzji dokonał oszacowania kosztów metodą bezpośrednią, podczas gdy organ I instancji nie dokonywał oszacowania kosztów, lecz wyliczył metodą bezpośrednią marżę porównując faktury wystawione przez dostawców zagranicznych dla pośrednika oraz faktury wystawione przez następnego pośrednika dla firmy A, pomniejszając je o koszty poniesione takie jak opłaty celne, różnice kursowe, opłaty bankowe, a także poprzez przyjęcie, że w 2001 r. Spółka A nabywała surowiec poprzez Łańcuszek pośredników składających się z firm B i C podczas gdy organy wskazywały, że w 2001 r. obrót odbywał się przy udziale firm B, C i D. Wskazując na powyższe podstawy Dyrektor Izby Skarbowej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia oraz wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 806/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. W uzasadnieniu wskazał, że skarga kasacyjna okazała się uzasadniona, albowiem zasadny, chociaż nie w pełnym zakresie był zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pogląd, że nie można bez zakwestionowania ważności umów cywilnoprawnych zakwestionować, jako kosztu uzyskania przychodu, wydatku poniesionego w związku z realizacją umowy jest zbyt daleko idący. Organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania czy umowa jest ważna, gdyż jest to kwestia cywilnoprawna. Podkreślił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, a także Sądu Najwyższego, mają one prawo do oceny skutków umów cywilnoprawnych dla celów podatkowych (por. np. wyrok z 18 marca 2004 r. III SA 2143/02 LEX nr 141246). Zakwestionowanie określonego świadczenia (wydatku) z punktu widzenia jego celowości, w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy nie wywiera wpływu na ważność umowy, z której wynikał obowiązek takiego świadczenia. Przyjęcie prezentowanego w tej sprawie poglądu prowadziłoby do sytuacji, w której czynność cywilnoprawna mogłaby prowadzić do modyfikacji ustawowego obowiązku podatkowego, a zapobiegać takiej sytuacji mógłby tylko wyrok sądu powszechnego stwierdzający nieważność tej czynności. Nie można kwestionować prawa organu podatkowego do oceny czy określony koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Samo ustalenie związku przyczynowego (bądź jego braku) z przychodem (także spodziewanym) jest elementem stanu faktycznego sprawy. Dopiero niewadliwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania (subsumcji) określonej normy prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia jedynie naruszenie prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa). Sugeruje to, że nie kwestionował stanu faktycznego sprawy, gdyż nie wytknął organowi odwoławczemu naruszenia prawa procesowego. Jednakże z uzasadnienia wyroku wynika co innego: sąd odmiennie niż organy podatkowe dokonał własnych ustaleń faktycznych i na ich podstawie stwierdził naruszenie prawa materialnego. Zatem jest to w istocie rzeczy orzeczenie merytoryczne nie mieszczące się w przyjętym modelu sądowej kontroli działalności organów administracji publicznej jedynie w aspekcie jej zgodności z prawem – art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, iż trafny jest zarzut naruszenia art. 141§4 w zw. z art. 133 ppsa a dotyczący oszacowania kosztów uzyskania przychodów metodą bezpośrednią, gdy faktycznie organy podatkowe wyliczyły marżę stosując metodę bezpośrednią poprzez porównanie faktur wystawionych przez dostawców zagranicznych dla pośrednika oraz faktur wystawionych przez następnego pośrednika dla firmy A. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pogląd, że nie można bez zakwestionowania ważności umów cywilnoprawnych zakwestionować, jako kosztu uzyskania przychodu, wydatku poniesionego w związku z realizacją umowy jest zbyt daleko idący. Organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania czy umowa jest ważna, gdyż jest to kwestia cywilnoprawna. Podkreślił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, a także Sądu Najwyższego, mają one natomiast prawo do oceny skutków umów cywilnoprawnych dla celów podatkowych (por. np. wyrok z 18 marca 2004 r. III SA 2143/02 LEX nr 141246). Zakwestionowanie określonego świadczenia (wydatku) z punktu widzenia jego celowości, w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy nie wywiera wpływu na ważność umowy, z której wynikał obowiązek takiego świadczenia. Nie można kwestionować prawa organu podatkowego do oceny czy określony koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Samo ustalenie związku przyczynowego (bądź jego braku) z przychodem (także spodziewanym) jest elementem stanu faktycznego sprawy. Dopiero niewadliwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania (subsumcji) określonej normy prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe zapatrywanie Sąd, rozpoznając sprawę, nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma okoliczność oceny, czy zakwestionowane przez Dyrektora Urzędu Skarbowego w B. i Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydatki dotyczące: zakupu surowców nie bezpośrednio u producenta, lecz z uwzględnieniem "pośredników" były celowe w świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), a co za tym idzie czy mogły zostać zaliczone przez skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z uregulowaniem zawartym w przywołanym przepisie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Mając na uwadze treść cytowanego przepisu należy uznać, że koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów rozważany powinien być, jako element kształtujący dochód, spełniający łącznie niżej wymienione przesłanki: 1. służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia (wydatki należy oceniać pod katem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu), 2. został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3. nie został wyłączony przez ustawodawcę z katalogu kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust.1. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Odnosząc się do kwestii zakupu przez spółkę A surowców z uwzględnieniem "pośredników", organ podatkowy stwierdził, iż zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 324 234,77 zł w wyniku zastosowania przy zakupie surowców nieuzasadnionego i podwyższającego koszty pośrednictwa firmy B. Kosztem uzyskania przychodu są wydatki, których poniesienie miało na celu uzyskanie przychodu. Decydujący jest więc zamiar podatnika, który musi być ukierunkowany na ten cel. Nie bez znaczenia jest przy tym racjonalność działania ukierunkowanego na osiągnięcie przychodu. Nie biorąc pod uwagę racjonalności działania podatnika w celu osiągnięcia przychodu, nie sposób obiektywnie ocenić celu gospodarczego poniesionego wydatku. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż ustalenia poczynione przez organy podatkowe, a dotyczące zakupu przez spółkę A surowców z uwzględnieniem "spółek pośredniczących", co przyczyniło się do nieuzasadnionego zawyżenia cen zakupu surowca, znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Organy podatkowe dokonały analizy porównawczej cen zakupu surowca uiszczanych przez spółkę A (z uwzględnieniem marż stosowanych przez "pośredniczące" firmy B, C i D) z cenami tychże surowców bezpośrednio importowanych przez B. Wykazano, iż surowce importowane przez "pośredników" były bezpośrednio dostarczane do skarżącej spółki. Ustalono przy tym, za jaką cenę surowce mogły być nabyte bez zbędnych "pośredników". Stwierdzono istnienie powiązań rodzinno – kapitałowych między wskazanymi firmami. Organy przeanalizowały również możliwości finansowe spółki A, wskazujące na możliwość bezpośredniego zaopatrywania się w surowce, bez udziału firmy B, C i D. W świetle powyższego, uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, które zarówno utworzony "łańcuch spółek", jak i ich wzajemne powiązania rodzinne i gospodarcze, uznały za zamierzone działania mające służyć sztucznemu kreowaniu kosztów uzyskania przychodów. Nie ma zatem w ocenie Sądu uzasadnionych podstaw do zakwestionowania logicznego toku rozumowania organu podatkowego. Sąd pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w toku postępowania podatkowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu. Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy mianowicie, jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązkiem organów podatkowych, jest, zatem udowodnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe stosowanie do w/w uregulowań. Dowody zgromadzone w sprawie zostały ocenione w sposób zgodny z regułami swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa). Same twierdzenia strony skarżącej w kwestii oceny materiału dowodowego i przedstawienie własnej oceny tego materiału, nie może przesądzać jednakże o dowolności w dokonywaniu przez organy podatkowe ocen dowodów zgromadzonych w sprawie. Ponadto zdaniem Sądu organy podatkowe należycie uzasadniły swoje stanowisko w sprawie, czym spełniły wymagania stawiane w art. 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. W zwięzły sposób wskazały, dlaczego odmówiły wiarygodności dowodom i twierdzeniom skarżącego. Wymienione zostały przyczyny, dla których odmówiono przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Okoliczności będące przedmiotem wniosków dowodowych (a zwłaszcza kwestie dotyczące modyfikacji umów) zostały wszechstronnie wyjaśnione przez organ na podstawie zgromadzonego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego. Zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, 180, 188 ustawy – Ordynacja podatkowa jest zatem nieuzasadniony. W tym stanie rzeczy nie sposób się zgodzić z zarzutami skargi naruszenia art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zasad postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Wobec powyższego skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu. Dlatego też orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).