I SA/Bk 181/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi E. P. i E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej w 2014 r. przez zmarłego S. P. z działalności prowadzonej w formie spółki jawnej oddala skargę W dniu [...] czerwca 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wpłynęły wnioski Pani E. P. i Pani E. P. (dalej powoływane także jako Skarżące) o rozliczenie z podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 zmarłego S. P., który był wspólnikiem spółki jawnej "H.", z siedzibą w S. Powyższa spółka świadczyła m.in. usługi hotelarskie, gastronomiczne i rehabilitacyjne. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, iż spółka jawna H., z siedzibą w S. zaniżyła przychód ze sprzedaży usług o kwotę netto 7.115,74 zł. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w B. II Wydział Cywilny z dnia [...] kwietnia 2015 r. sygn. akt [...] spadek po S. P. nabyły żona E. P. w 1/2 części oraz córka E. P. w 1/2 części. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił: wysokości straty poniesionej w 2014 r. przez zmarłego S. P. z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, uprawniającej spadkobierców do obniżenia dochodu w latach kolejnych z tego samego źródła w kwocie 3.496,45 zł oraz wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. po zmarłym S. P. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przypadającej na spadkobierczynie w łącznej kwocie 5.511,00 zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik Skarżących wywiódł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając m.in. naruszenie art. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.), § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, Organ odwoławczy wskazał że organ I instancji w trakcie kontroli podatkowej ustalił stany remanentowe na początek i koniec roku podatkowego spółki jawnej, w której zmarły był wspólnikiem i uwzględnił je przy ustalaniu dochodu spółki z działalności gospodarczej. Organ określił niezaewidencjonowane przychody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w szczególności na podstawie danych z wyciągu bankowego, odpowiedzi osób, które zamawiały usługi i dokonywały płatności poprzez przelewy bankowe oraz analizy dostarczonych paragonów fiskalnych. Informacje uzyskane telefonicznie od zamawiających usługi, potwierdzone następnie notatkami służbowymi nie były sprzeczne z dokumentacją zebraną w postępowaniu. Nie można więc zarzucić, że na podstawie tych rozmów organ dokonał odmiennej oceny stanu faktycznego, niż wynikająca z pozyskanych dokumentów. Zdaniem organu odwoławczego nie zaistniało naruszenie prawa, mające wpływ na dokonane rozstrzygnięcie. Organ za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące nieprawidłowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Uznał, ze twierdzenia pełnomocnika Skarżących nie znajdują oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wskazał, m.in., że G. O. dokonaną wpłatę w wysokości 1.300,00 zł potwierdził przelewem bankowym, w którym jako tytuł płatności wskazano: "opłata za pakiet dla zakochanych w formie karnetu upominkowego dla Państwa B. i J. S. z A.". Przelewu dokonano [...] lipca 2014 r., natomiast pobyt p. S. w hotelu K. miał miejsce w drugiej połowie września. Tymczasem pełnomocnik strony na potwierdzenie zaewidencjonowania tego przychodu wskazał paragon z dnia [...] sierpnia 2014 r. Z kolei przychód w kwocie 1.130,00 zł z tytułu świadczenia usług hotelowych, opłaconych przez Pana R. B. za gości weselnych nie został przez spółkę wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Pełnomocnik strony jako dowód na zaewidencjonowanie tego przychodu wskazał 6 paragonów fiskalnych na łączną kwotę 1.010,00 zł. Trudno jest dać wiarę, aby w taki sposób i taką liczbą paragonów dokumentować otrzymane przelewy na konto szczególnie, że z wyjaśnień p. B. wynika, że część gości weselnych płaciła osobiście za pobyt w hotelu, co potwierdzają właśnie wystawione w liczbie 6 sztuk paragony fiskalne. Z kolei w odniesieniu do wpłat dokonanych przez p. K. (dwa przelewy w kwotach 2.620,00 zł w dniu [...] sierpnia 2014 r., i 2.445,00 zł w dniu [...] sierpnia 2014 r.) pełnomocnik Skarżących jako dowód ich zaewidencjonowania na kasie fiskalnej wskazał paragony z dnia [...] sierpnia 2014 r. na kwoty 4.620 zł i 1.160 zł. W ocenie organu, kwoty uwidocznione na paragonach nie pokrywają się z kwotami przelewów bankowych ani ich datami, dlatego też nie można uznać, aby dokumentowały te same przychody. Organ zaznaczył, że nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym zarzut, że żadna z przedpłat na rachunek bankowy spółki H. nie jest związana z usługami świadczonymi w ramach wykonywanej przez spółkę działalności gospodarczej. Na paragonach fiskalnych wskazano usługi określone "usługa hotelowa", "usługa gastronomiczna". Poza tym świadkowie przedłożyli dowody opatrzone np. pieczątką spółki H. (m.in. dowód KP opisany "P. A. i P. R. B., wpłata za wesele 1 marca 2014 r.", przelewy bankowe z tytułami płatności "zaległość-wesele", "opłata za pakiet dla zakochanych w formie karnetu upominkowego dla Państwa "rata za zorganizowanie przyjęcia weselnego w dn. [...] sierpnia 2014 r."). W uzasadnieniu podkreślono, że z jednej strony pełnomocnik twierdzi, ze przychód niezaewidencjonowany określony w decyzji został uwzględniony w księgach podatkowych Spółki i paragonach fiskalnych, a jednocześnie przeczy sobie twierdząc, że usługi te (opłacone m.in. w formie przedpłat na rachunek bankowy) nie wiązały się z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Organ za niezasadne uznał również zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności rozporządzeń Ministra Finansów dotyczących prowadzenia księgi przychodów i rozchodów oraz kas rejestrujących. Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżących wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i tym samym powielenie błędnego rozstrzygnięcia, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w związku z art. 122 o.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez bezpodstawną odmowę uzupełnienia materiału dowodowego "w sprawie na okoliczności stanu faktycznego sprawy" oraz wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 126, w zw. z art. 173 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 216 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 24a u.p.d.o.f. poprzez nieprawdziwe stwierdzenie, że Spółka w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r. nie zaewidencjonowała przychodów z tytułu usług hotelarskich w wysokości 7.115,74 zł i tym samym o tę wartość zaniżyła przychody, § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez bezpodstawne określenie błędów w prowadzeniu księgi podatkowej za 2014 r., - § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących, poprzez błędne wskazanie przedpłat na konto bankowe Spółki za zaliczki na poczet wykonywanych usług. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżących podkreślił, że organy obu instancji nie dały wiary rzetelnym dowodom w postaci paragonów fiskalnych, skupiając się jedynie na domniemaniach i domysłach. Strona zarzuca, że organy dokonując rozstrzygnięcia oparły się na "telefonicznych informacjach bezdowodowych". Zdaniem strony skarżącej, organy w sposób nieuzasadniony odmówiły przesłuchania osób, których wpłaty pieniężne organ uznał, iż nie zostały zaewidencjonowane w przychodach spółki H. Ponadto pełnomocnik zarzucił organom, że posłużyły się informacjami objętymi tajemnicą bankową, które nie zostały uzyskane zgodnie z przepisami prawa. W ocenie strony skarżącej zaskarżona decyzja jest wadliwa z wypaczonym stanem faktycznym, a przyjęte ustalenia są dowolne i naruszają podstawowe zasady postępowania. W związku z czym wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu jest ocena prawidłowości ustalenia przez organy administracji przychodu spółki jawnej H., której wspólnikiem był zmarły Pan S. P., w wyniku czego uznano, że ww. Spółka zaniżyła przychód ze sprzedaży usług o kwotę netto 7.115,74 zł. W niniejszej sprawie przy określaniu dochodu zmarłego zastosowanie miał art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo zastosował art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (tj. z działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Przenosząc powyższe na kanwę rozpoznawanej sprawy należy uznać, że organy zasadnie ustaliły stany remanentowe na początek i koniec roku podatkowego i uwzględniły je przy ustalaniu dochodu spółki z działalności gospodarczej, co w konsekwencji dało podstawę do określenia niezaewidencjonowanych przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w szczególności na podstawie danych z wyciągu bankowego, odpowiedzi osób, które zamawiały usługi i dokonywały płatności poprzez przelewy bankowe oraz analizy dostarczonych paragonów fiskalnych. Informacje uzyskane telefonicznie od zamawiających usługi, potwierdzone następnie notatkami służbowymi nie były sprzeczne z dokumentacją zebraną w postępowaniu. Nie można więc zarzucić, że na podstawie tych rozmów organ dokonał odmiennej oceny stanu faktycznego, niż wynikająca z pozyskanych dokumentów. Nieuzasadniony jest zarzut, że organ zakwestionował na podstawie domniemań i domysłów paragony wystawione przez spółkę jawną H. na łączną kwotę brutto 7.685,00 zł. Pełnomocnik strony nie udowodnił bowiem, że wskazana kwota została zaewidencjonowana na kasach fiskalnych i ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki. Organy uzasadniły w skarżonej decyzji przesłanki, którymi kierowały się, dokonując rozstrzygnięcia w sprawie odnośnie niezaewidencjonowania przychodu w trzech przypadkach, z następujących przyczyn. Po pierwsze Pan G. O. dokonaną wpłatę w wysokości 1.300,00 zł potwierdził przelewem bankowym, w którym jako tytuł płatności wskazano: "opłata za pakiet dla zakochanych w formie karnetu upominkowego dla Państwa B. i Jana S. z A.". Przelewu dokonano [...].07.2014 r" natomiast z wyjaśnień uzyskanych w trakcie postępowania wynika, że pobyt w Hotelu K. Państwa S. miał miejsce w drugiej połowie września. Tymczasem pełnomocnik strony na potwierdzenie zaewidencjonowania tego przychodu wskazał paragon z dnia [...].08.2014 r. Trudno dać wiarę, iż paragon ten potwierdza wpłatę związaną z pobytem Państwa B. i J. S. w hotelu. Data bowiem z tego paragonu nie odpowiada ani dacie płatności, ani też wykonania usługi. Po drugie, z akt sprawy wynika ponadto, że także przychód w kwocie 1.130,00 zł z tytułu świadczenia usług hotelowych, opłaconych przez Pana R. B. za gości weselnych nie został przez spółkę wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Pełnomocnik strony jako dowód na zaewidencjonowanie tego przychodu wskazał 6 paragonów fiskalnych na łączną kwotę 1.010,00 zł. Trudno jednak dać wiarę, aby zapłatę za gości weselnych dokonaną przez R. B., spółka ewidencjonowała na kilku (sześciu) paragonach fiskalnych. Pan R. B. w wyjaśnieniach z [...].01.2016 r. oznajmił, że część gości weselnych płaciła osobiście za siebie, zatem wskazane przez pełnomocnika paragony dokumentują właśnie przychody opłacone przez gości. Z wyjaśnień przedłożonych przez R. B. wynika, że całkowity koszt wesela z noclegami wyniósł 19.665,00 zl. Spółka zaewidencjonowała kwotę 18.535,00 zł. Zatem różnica wynosi 1.130,00 zł, co odpowiada kwocie do zapłaty z tytułu noclegów z dokumentu przedłożonego przez R. B. (karta nr 74 akt administracyjnych) - nie została ona jednak zaewidencjonowana. Po trzecie, kolejną nieprawidłowością było niezaewidencjonowanie przychodu w kwocie 5.255.00 zł z tytułu częściowego rozliczenia przyjęcia weselnego z dnia [...].08.2014 opłaconego przez Pana A. K. i Panią J. K. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że brak jest potwierdzenia zaewidencjonowania przychodów przez Spółkę, związanych z przelewami bankowymi w kwocie 2.620,00 przez Pana A. K. w dniu [...].08.2014 r. oraz kwoty 2.445,00 zł opłaconej przez Panią J. K. również przelewem bankowym w dniu [...].08.2014 r. Pełnomocnik strony na dowód zaewidencjonowania przychodu na kasie fiskalnej w kwocie łącznej 5.255.00 zł wskazał na paragony z dnia [...].08.2014 r. z tytułu świadczonych usług hotelowych w kwotach 4.620,00 zł i 1.160,00 zł. Rację ma organ wskazując, że kwoty uwidocznione na paragonach nie pokrywają się z kwotami z przelewów bankowych, nie zgadzają się również daty z paragonów i przelewów. Zatem nie mogą to być te same przychody. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podzielił też stanowisko organu odwoławczego, który zauważył, że jeśliby przyjąć za prawidłowy sposób rozumowania pełnomocnika, to podatnik może wskazywać dowolne paragony na dowolne kwoty z dowolnych dni. Wystarczy bowiem, aby np. łączna kwota ze wskazanych paragonów odpowiadała wartości usługi. Nie ulega wątpliwości, że dowody powinny być na tyle precyzyjnie oznaczone, aby możliwe było ich przyporządkowanie do konkretnej usługi z wyłączeniem zasady dowolności. W przypadkach, gdy data płatności nie pokrywa się ani z datą zamówienia, ani z datą wykonania usługi to w interesie podatnika jest udokumentowanie takich transakcji w stopniu na tyle szczegółowym, aby móc wykazać przed organami podatkowymi, iż wszystkie transakcje zostały zaewidencjonowane w przychodach. Przepisy prawa nie zezwalają na ewidencjonowanie przychodów na kasie fiskalnej w dowolnym dniu wybranym przez podatnika i potem dowolne przyporządkowywanie paragonów do przelewów, wpłat czy dnia wykonania usługi. Zatem nie można uznać wyjaśnień pełnomocnika skarżących za wiarygodne. Co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Z przepisów regulujących podatek od towarów i usług wynika, że jeśli jednak zapłata - w całości lub w części należności - następuje przed dniem dostawy towaru lub wykonania usługi, obowiązek podatkowy w stosunku do tej części należności powstaje z chwilą zapłaty. Oznacza to, iż obowiązkiem podatnika jest zarejestrowanie wpłaconej zaliczki na kasie fiskalnej w dniu zapłaty i wręczenie klientowi paragonu fiskalnego. Dotyczy to wszelkich form przedpłaty: zaliczek, rat, zadatków itp. Od 1 kwietnia 2013 r. kwestię konieczności ewidencjonowania przedpłat reguluje § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 roku w sprawie kas rejestrujących. W przepisie tym czytamy "otrzymanie przed dokonaniem sprzedaży całości lub części należności (zapłaty) podlega ewidencjonowaniu z chwilą jej otrzymania". Jeszcze przed wejściem w życie tego przepisu organy podatkowe uznawały, że otrzymanie przedpłaty w jakiejkolwiek formie podlega ewidencji na kasie fiskalnej. Potwierdził to na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w B. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013 r., nr [...]. Podkreślenia wymaga też fakt, na który zwrócił uwagę organ drugiej instancji, że w postępowaniu odwoławczym z jednej strony pełnomocnik twierdził, że przychód niezaewidencjonowany określony w decyzji został uwzględniony w księgach podatkowych Spółki i paragonach fiskalnych, a jednocześnie zarzucał organom, że usługi te (opłacone m.in. w formie przedpłat na rachunek bankowy) nie wiązały się z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Zatem zmiany argumentacji w tym zakresie także wskazują na brak wiarygodności prezentowanych wyjaśnień. Dla celów podatku dochodowego bez znaczenia jest, czy rozliczenie za zakupione usługi wiązało się z zapłatą zaliczki czy z przedpłatą, szczególnie w sytuacji, gdy obie te formy miały miejsce w tym samym roku podatkowym co świadczone usługi i uregulowanie należności. Podstawą określenia przychodu w roku podatkowym 2014 był bowiem powołany już art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Uszczegółowieniem tego przepisu jest art. 14 ust. 1c ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W niniejszej sprawie wykonanie usługi i uregulowanie należności w trzech zakwestionowanych przypadkach miało miejsce w 2014 r. Zatem niezasadny jest zarzut naruszenia § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących poprzez błędne, zdaniem strony, uznanie przedpłat za zaliczki. Powołany w odwołaniu, jako potwierdzenie zasadności zarzutu, wyrok WSA w Białymstoku sygn. I SA/Bk 352/09 nie dotyczył podatku dochodowego lecz podatku od towarów i usług. Nie znajduje uzasadnienia zarzut bezpodstawnej odmowy uzupełnienia materiału dowodowego i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli strona zawarła wniosek "o przesłuchanie w charakterze świadków osoby, którym nie wydano paragonów fiskalnych na dokonane wpłaty pieniężne". Ustosunkowując się do zastrzeżeń strony organ pierwszej instancji w wydanym [...].06.2016 r. zawiadomieniu poinformował m.in., iż przesłuchanie świadków w świetle zgromadzonych dowodów jest bezzasadne. Również w trakcie postępowania odwoławczego strona wniosła "o przesłuchanie w charakterze świadków osoby, których przedpłaty uznano jako niezarejestrowane w 2014 r. na kasach fiskalnych z tytułu sprzedaży wykonanych usług w ramach prowadzonej działalności". Organ odwoławczy odnosząc się do wniosku pełnomocnika, - stwierdził, iż zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jednakże okoliczności, które miałyby być ustalone w drodze przesłuchania świadków zostały stwierdzone innymi dowodami. Wskazane osoby (G. O., R. B., A. K.) wyjaśniły w postępowaniu okoliczności związane z dokonanymi wpłatami, wypowiedziały się co do kwot, opłacanych zarówno gotówką jak i w formie bezgotówkowej, przedstawiły dokumenty potwierdzające transakcje np. przelewy bankowe, dowody wpłaty KR własne notatki i wyliczenia, rozliczenie noclegów przez Spółkę. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż naruszone zostały przepisy art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 w związku z art. 122 , art. 120 i art. 121 o.p. Organ odmawiając przeprowadzenia dowodu kierował się właśnie przepisem art. 188 o.p., który określał, że jeśli okoliczność została stwierdzona innymi dowodami to żądanie strony nie musi być wówczas uwzględnione. Organ rozpatrzył cały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, działał na podstawie przepisów prawa, w znacznej mierze uwzględnił wyjaśnienia podatnika i podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Występował zarówno do strony, świadków, banku. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisu art. 123 o.p. Organy zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Strona miała prawo składać wyjaśnienia, przedstawiać dowody i wnioski dowodowe, z czego korzystała. Przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Zachowana została zasada pisemności w postępowaniu, zgodnie z art. 126 o.p. Co prawda organ sporządził dwie notatki służbowe z przeprowadzonych rozmów telefonicznych. Jednakże informacje uzyskane telefonicznie od zamawiających usługi, potwierdzone następnie notatkami służbowymi nie były sprzeczne z dokumentacją zebraną w postępowaniu. Nie można więc zarzucić, że na podstawie tych rozmów organ dokonał odmiennej oceny stanu faktycznego, niż wynikająca z pozyskanych dokumentów pisemnych. W ocenie Sądu nie zaistniało naruszenie prawa, mające wpływ na dokonane rozstrzygnięcie. Odnośnie naruszenia art. 173 § 1 o.p. należy stwierdzić, iż ze sporządzonych w postępowaniu protokołów wynika na jaką okoliczność zostały sporządzone, kto gdzie i jakich czynności dokonał, w jakim charakterze był przy nich obecny, co ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Nie znajduje uzasadnienia zarzut, iż organ podatkowy bezpodstawnie określił błędy w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, naruszając § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organy nie uznały prowadzonej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, z uwagi na wielkość niewpisanych przychodów nieprzekraczającą 0,5 % rocznych obrotów. Jednakże dane niezgodne ze stanem faktycznym muszą być skorygowane albo przez podatnika albo przez organ w celu zgodności z tym stanem. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa co do trybu pozyskania danych w zakresie niezaewidencjonowanych przychodów. Działania organu były umocowane w odpowiednich przepisach prawa, na które organ się powoływał, występując do osób fizycznych, które opłacały przelewami bankowymi usługi zamówione w spółce H., do pełnomocnika strony oraz B. Pełnomocnik zarzucił w uzasadnieniu skargi naruszenie przez organ przepisów art. 182, 183 i 184 o.p., poprzez nielegalne zbieranie informacji chronionych tajemnicą bankową. Tymczasem z akt sprawy wynika, że organy działały zgodnie z tymi przepisami, m.in. wystąpiły do banku po uprzednim wezwaniu strony do udzielenia informacji o rachunku bankowym oraz po wezwaniu do udzielenia upoważnienia do wystąpienia do instytucji finansowej. Organ m.in. poinformował stronę, że w sytuacji nie udzielenia przez nią informacji dotyczącej obrotów na rachunku bankowym i braku pisemnego upoważnienia, organ wystąpi bezpośrednio do instytucji finansowej ze stosownym żądaniem. Również z protokołu kontroli podatkowej wynika, iż w toku kontroli, w dniach [...].10.2015 i [...].10.2015 r. przedłożono do wglądu kontrolującym wyciągi bankowe z rachunku prowadzonego przez B. S.A. Jednocześnie zwrócono się na podstawie art. 155 § 1 o.p. do osób dokonujących przelewów na rachunek bankowy spółki jawnej H. z siedzibą w S. o pisemne wyjaśnienia dotyczące tych wpłat oraz o przedłożenie posiadanych dowodów w związku z rezerwacją usług. Osoby te (G. O., R. B., A. K.) wyjaśniły w postępowaniu okoliczności związane z dokonanymi wpłatami, wypowiedziały się co do kwot, opłacanych zarówno gotówką jak i w formie bezgotówkowej, przedstawiły dokumenty potwierdzające transakcje np. przelewy bankowe, dowody wpłaty KP, własne notatki i wyliczenia, rozliczenie noclegów przez Spółkę H. W świetle stwierdzonych w postępowaniu okoliczności faktycznych właściwą podstawą prawną do utrzymania decyzji organu pierwszej instancji w mocy był art. 233 § 1 pkt 1 o.p. bowiem w sprawie nie doszło do wskazywanych w skardze naruszeń art. 24a u.p.d.o.f, oraz § 11 i § 3 ust. 2 wskazywanych rozporządzeń i naruszeń prawa proceduralnego. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).