I SA/Bk 1817/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. , nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał P. L. (zwanemu dalej: "Skarżącym") rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. Organ I instancji stwierdził, że Skarżący: 1) nie zaewidencjonował i nie wykazał w deklaracjach VAT-7 obrotu z tytułu usług transportowych wykonanych na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Z. L., przez co zaniżył wartość netto o 263.612,05 zł i podatek należny o kwotę 60.630 zł oraz 2) zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 346.278 zł wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: - S. Sp. zo.o. w C. z tytułu usług transportowych na łączną wartość netto 782.000 zł. i podatek VAT w kwocie 179.860 zł, - K. Sp. z o.o. z siedzibą w B. z tytułu usług przesiewania kruszywa na łączną wartość netto 320.000 zł, i podatek VAT w kwocie 73.600 zł, - z faktur z tytułu zakupu paliwa od firm O. z siedzibą w W., A. Sp. j., T. z siedzibą w S., oraz P. Sp. j., z siedzibą w J. na łączną wartość netto 403.555,8 zł. i podatek VAT w kwocie 92.818 zł. 2. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący za pośrednictwem pełnomocnika złożył odwołanie, w którym podniósł zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. 3. Decyzją z dnia [...] września 2017 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "E." P. L., której przedmiotem były usługi transportowe oraz sprzedaż kruszywa. W deklaracjach VAT-7 złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Skarżący pomniejszył podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 346.278 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez: S. Sp.zo.o. , K. Sp.zo.o., O., A. Sp.j. oraz P. Sp.j. Odnosząc się do faktur wystawionych przez S. Sp.zo.o. organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie bezsporne jest, iż Skarżący w prowadzonym rejestrze zakupów VAT zaewidencjonował w miesiącach od kwietnia do czerwca 2014 r. 20 faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 782.000 zł i podatek VAT 179.860 zł, w których ujęty był zakup usług transportowych. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do przyjęcia, że wystawca 20 faktur nie wykonał wskazanych w nich usług transportowych na rzecz podatnika. Organ nadmienił, że spółka S. spornych faktur nie zaewidencjonowała w swoich rejestrach dostaw. Z kolei Skarżący nie posiadał żadnych innych dowodów, na których oprócz 20 faktur, jako sprzedawca ujęta jest ww. spółka. Organ podniósł, że z pisma Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2016 r., wynika, że ww. spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od [...] marca 2007 r. do [...] listopada 2013 r. oraz, że od 2011 r. nie składała deklaracji VAT-7. Wskazano, że Skarżący twierdził, iż usługi transportowe były zakupione w S. w okresach, gdy ilość jego środków transportu okazywała się niewystarczająca do realizacji zamówień, jak też z powodu awarii samochodów. W ocenie organu wyrażonej w zaskarżonej decyzji, materiał dowodowy przeczy tym wyjaśnieniom. Z zestawienia wydatków na zakup paliwa i usług transportowych ze sprzedażą towarów i usług w roku 2014 wynika, że koszty w maju i czerwcu przewyższały wartość sprzedaży towarów i usług. Porównanie zaś uśrednionej sprzedaży z całego roku nie wskazuje na to, że ilość przyjętych zleceń w okresie kwiecień-czerwiec 2014 r. była tak duża, że do ich wykonania podatnik potrzebował zakupu zewnętrznych usług transportowych. Organ podkreślił, że Skarżący w okresie zakupu rzekomych usług transportowych od S. Sp.zo.o., wykonywał usługi transportowe na rzecz PW Z. L.. Dane w tym zakresie pozyskano od kontrahentów Z. L. Wynika z nich, że Z. L. własny towar transportowała do klientów środkami transportu należącymi do jej syna (Skarżącego), co zdaniem organu oznacza, że w tym samym okresie, kiedy Skarżący rzekomo dokonywał zakupu usług transportowych od ww. spółki, ażeby obsłużyć własne zamówienia, świadczył usługi PW Z. L. własnymi środkami transportu. Ponadto w okresie, w którym rzekomo usługi na rzecz Skarżącego wykonywała S. Sp.zo.o., tj. od kwietnia do czerwca 2014 r., z informacji uzyskanych od części kontrahentów wynika, że świadczył on usługi transportowe samochodami stanowiącymi jego własność lub przez niego leasingowanymi. Potwierdzeniem powyższego są numery rejestracyjne pojazdów i daty wykonania usług znajdujące się na dowodach WZ. Nie stwierdzono, ażeby usługi świadczone te byty przez podwykonawców. Nie uznano za wiarygodnych twierdzeń Skarżącego o wyłączeniu samochodów z eksploatacji z powodu ich awarii, co uzasadniać miało zakup usług w ww. spółce, Dokonana analiza not obciążeniowych za przejazdy drogami płatnymi w okresie kwiecień-czerwiec 2014, gdzie wskazane są data przejazdu i numer rejestracyjny pojazdu, jak też analiza wydatków ponoszonych na remonty i naprawy samochodów w tym okresie, które zostały zaewidencjonowane w rejestrach przeczą składanym wyjaśnieniom Skarżącego. Dowody te nie potwierdzają, że samochody były wyłączone z eksploatacji przez dłuższy czas. O tym, że ww. spółka nie wykonała usług wskazanych w kwestionowanych fakturach świadczy, zdaniem organów również fakt, że łączna wartość sprzedaży netto w okresie kwiecień - czerwiec 2014 r. jaka została wykazana w prowadzonych księgach to kwota 1.480.037,87 zł. Jak ustalono, na podstawie informacji przekazanych przez kontrahentów: U. S.A., Przedsiębiorstwo R. Sp. z o.o., O. sp. z o.o., "Przedsiębiorstwo D." w P. Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo B. D. B. Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo B. sp. z o.o. oraz Biuro H. wartość sprzedaży netto z tytułu świadczenia usług transportowych środkami transportu P. L. na ich rzecz to kwota 1.003.982,01 zł. Wartość sprzedaży netto na rzecz Z. L., ustalona na podstawie faktury z dnia [...] kwietnia 2014 r. Nr [...], faktury z dnia [...] maja 2014 r. Nr [...] i faktury z dnia [...] kwietnia 2014 r. Nr [...] wyniosła łącznie 173.889,31 zł. Uwzględniając powyższe ustalenia organ stwierdził, że tylko do kwoty sprzedaży 302.166,55 zł (1.480.037,87 zł- 1.003.982,01 zł- 173.889,31 zł) nie można przyporządkować środków transportu. Trudno w tej sytuacji przyjąć, że uzyskanie obrotu 302.166,55 zł wymagało poniesienia wydatków w wysokości 782.000 zł. Organ odwoławczy nadmienił, że wartość ta jest dwukrotnie niższa od rzekomo wykonanych usług transportowych przez S. Sp. zo.o., które przypadać miałyby na tę sprzedaż. Odnosząc się do faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 320.000,00 zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. stwierdził, że usługi te w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiot transakcji na podstawie faktur wystawionych od [...] maja 2014 r. do [...] lipca 2014 r. stanowić miały usługi przesiewania kruszywa w ilości 21.600 ton. Termin wykonania określony został na fakturach od [...] maja 2014 r. do [...] maja 2014 r. oraz od [...] lipca 2014 r. do [...] lipca 2014 r. Z zapisów w prowadzonym rejestrze nabyć ustalono, że usługi kruszenia na rzecz Skarżącego wykonywane były również przez PW Z. L. i B. sp. z o.o. Firma Z. L. w całym 2014 r. obciążyła Skarżącego kwotą netto 125.914,85 zł tytułem przekruszenia 20.738,77 ton kruszywa, natomiast Spółka B. kwotą netto 33.330 zł przesiewając 2.222 ton. Na podstawie dokumentów źródłowych dokonano rozliczenia zakupu i sprzedaży kruszywa w maju i lipcu 2014 r., tj. w okresie w którym rzekomo K. Sp.zo.o. wykonywała usługi przesiewania na rzecz Skarżącego. Ustalono, że na koniec maja i czerwca 2014 r. ww. nie posiadał zapasów kruszywa. Na podstawie faktury z dnia [...] maja 2014 r. dokonał zakupu od Z. L.: 4.000 ton kruszywa, 1.643,38 ton pospółki, 3.571,53 ton piasku 0-2 i 607,75 ton piasku 0-2. Z zakupionego kruszywa i piasku (4.000 ton + 3.571,53 ton) otrzymano 7.571,53 ton kruszywa (piasek łamany w ilości 569 ton i kruszywo łamane 7.002,53 tony), które zostało w całości sprzedane w maju 2014 r. Z powyższych wyliczeń, zdaniem organu wynika, że K. Sp. z o.o. nie mogła wykonać w miesiącu maju 2014 r. usługi przesiania kruszywa w ilości 10.800 ton na rzecz Skarżącego z uwagi na fakt, iż w miesiącu maju 2014 r. nie posiadał na stanie takiej ilości kruszywa, o której mowa w zakwestionowanych fakturach. Również rozliczenie zakupu i sprzedaży w lipcu 2014 r. i poczynione ustalenie wskazują na fikcyjność transakcji. Jak ustalono na koniec czerwca 2014 r. Skarżący posiadał na stanie magazynowym jedynie 74,5 ton pospółki. W lipcu 2014 r. zakupił i sprzedał kamień (kruszywo łamane), które zostało przekruszone przez firmę PW Z. L., co dokumentuje wystawiona faktura za usługę kruszenia. Powyższe, zdaniem organu oznacza, że rzekome usługi kruszenia przez firmę K. nie zostały wykonane bowiem jak wynika z dokumentacji magazynowej i faktur sprzedaży Skarżący nie miał czego przekruszyć. Organ odwoławczy podniósł, że przesłuchano również pracowników Skarżącego na okoliczność m.in. pracy kruszarki na terenie żwirowni oraz ewentualnych przestojów w pracy z powodu awarii. Wskazał, że dostrzec należy wspólny element złożonych zeznań - większość pracowników niewiele wiedziała o tym czyją własność stanowiły maszyny na żwirowni, nie znała osób obsługujących maszyny, nie posiadali wiedzy na temat "obcej" kruszarki na terenie żwirowni. W zakresie awarii kruszarki na żwirowni należącej do Z. L., pracownik Skarżącego S. S. zeznał, że nie zdarzały się poważne awarie kruszarki, gdyż jest to urządzenie proste jego naprawą zajmowali się mechanicy, jeżeli zdarzały się przestoje, to były najwyżej kilkudniowe. Ponadto z zeznań złożonych przez dostawców części zamiennych do kruszarki, wynika, iż części w postaci listew udarowych dostępne były "od ręki". Organ zaznaczył również, że materiał zgromadzony w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Z. L. włączony został do przedmiotowego postępowania. Z dokumentów źródłowych wynika ponadto, że w miesiącach marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2014 r. Z. L. dokonała na rzecz Skarżącego sprzedaży usługi przekruszenia 20.738,77 ton kamienia na łączną kwotę 125.914,85 zł netto. Dodatkowo usługę kruszenia w ilości 2.222 ton na rzecz Skarżącego w 2014 r. wykonała firma zewnętrzna B. sp. z o.o., na kwotę 33.330,00 zł. Jest to jednak ilość prawie 10-krotnie mniejsza, od tej którą rzekomo "przekruszył" K. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. podkreślił również, że K. Sp. z o.o. w 2014 r. nie składała deklaracji VAT, nie złożyła też zeznania CIT-8 za ten okres. Z zeznań W. K. (udziałowca Spółki) wynika, że Spółka nie prowadziła żadnej działalności, ksiąg, nie posiadała majątku i środków trwałych. Nie wykonała też usług przesiewania kruszywa. Odnosząc się do zarzutów związanych z fakturą VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., na której jako wystawca figuruje O. tytułem zakupu oleju napędowego w ilości 20.000 litrów, organ stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie. Dowody znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają prawidłowość dokonanych ustaleń. Organ odwoławczy podniósł, że w prowadzonej dokumentacji księgowej Skarżący zaewidencjonował nabycie hurtowych ilości oleju napędowego od 4 podmiotów: R. Sp. z o.o., Q. Sp. z o.o., O. oraz M. Sp. z o.o. Z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników Skarżącego wynika, że paliwo przywożone było na teren żwirowni cysterną raz lub dwa razy w tygodniu. Dokonana analiza dokumentacji księgowej pod kątem ilości tankowanych samochodów, numerów rejestracyjnych samochodów do których tankowano, pracowników użytkujących poszczególne pojazdy, pojemności zbiorników na paliwo wskazuje, że Skarżący prowadził nierzetelnie ewidencje w tym zakresie. Organ nadmienił, że z ustaleń kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US w W., podmiot wskazany jako wystawca faktury VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. O. nie prowadził ewidencji sprzedaży i nabycia, nie wykazał spornej faktury do opodatkowania w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r., wystawiał faktury na sprzedaż paliwa w ilości wyższej niż zakupiona, nie posiadał na koniec 2013 r. zapasów paliwa i nie dokonywał jego nabyć w okresie styczeń- luty 2014 r., a pomimo to wystawiał faktury na sprzedaż oleju napędowego. Podmiot ten nie składał deklaracji VAT- 7, a w tych złożonych wykazał kwoty 0 zł. Ponadto ustalono, że A. B. od stycznia do kwietnia 2014 r. udokumentował zakup 5.000 l oleju napędowego, a fakturą z [...] kwietnia 2014 r. udokumentował sprzedaż 29.255 l oleju napędowego. Wszystkie powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że niemożliwe jest, ażeby Skarżący w dniu [...] kwietnia 2014 r. dokonał rzeczywistego nabycia oleju napędowego w ilości 20.000 l od A. B. Organ wskazał również, że materiał dowodowy przedmiotowej sprawy daje podstawy do twierdzenia, że faktury dokumentujące zakup oleju napędowego od firm A. S.j. oraz P. Sp.j. nie były związane z czynnościami opodatkowanym Skarżącego. Z dokumentacji podatkowej wynika, że Skarżący w poszczególnych miesiącach 2014 r zaewidencjonował w rejestrze zakupów 154 faktury dokumentujące zakup paliwa od ww. podmiotów. Na podstawie przedłożonej specyfikacji do faktur zakupu paliwa do poszczególnych pojazdów ustalono, że cześć z nich tankowana była zarówno na żwirowni, jak i na stacjach paliw w krótkich odstępach czasowych. Uwzględniając pojemność zbiorników na paliwo organ stwierdził, że niewiarygodne jest, ażeby jednego dnia samochód tankowany był do pełna na żwirowni, a poprzedniego bądź następnego na stacji paliw. Organ podniósł, że stacja paliw w M. nie znajdowała się na trasie świadczonych przez podatnika usług w okresie od kwietnia do czerwca 2014 r. Podniósł, że Skarżący do protokołu przesłuchania strony zeznał, że osobiście zajmował się przyjmowaniem i wydawaniem paliwa dowożonego cysterną przez dostawców, a tankowane samochody w dniu transportu paliwa praktycznie zawsze były w firmie. Wskazał, że zeznania pracowników nie potwierdzają faktu wielokrotnego tankowania oleju napędowego poza żwirownią. Nadmienił, że wspólnicy Spółki A. S.j. nie okazali dokumentacji i ewidencji za 2014 r. Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do ustaleń w zakresie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania Skarżącemu obrotu w kwocie 263.612,05 zł z tytułu usług transportowych świadczonych na rzecz matki Z. L. stwierdził, że dowody źródłowe potwierdzają korzystanie przy dostawie towarów przez Z. L. w okresie od kwietnia do sierpnia 2014 r. ze środków transportowych należących do Skarżącego. Oszacowany niezaewidencjonowany przychód odnosi się do okresu kwiecień-sierpień 2014 r. Na podstawie dokumentów WZ przedłożonych przez kontrahentów Z. L., które zawierały numery rejestracyjne pojazdów, którymi dostarczano kruszywo, a należącymi do Skarżącego organ ustalił ilość kursów wykonywanych w ramach usług transportowych na rzecz matki, co wskazuje na regularne korzystanie z pojazdów syna. Wartość niezaewidencjonowanego przychodu oszacowano uwzględniając ilość kursów wykonanych na rzecz odbiorców towaru Z. L., przejechanej trasy oraz średniej ceny za 1 km. Organ wskazał, że Skarżący od kwietnia do sierpnia 2014 r. tytułem świadczenia usług transportowych na rzecz matki Z. L. wystawił 2 faktury na łączną kwotę netto 80.042,92 zł. W miesiącach marzec, wrzesień, październik i listopad 2014 r. Skarżący udokumentował łączną sprzedaż usług transportowych na rzecz matki w wysokości netto 548.335,28 zł. Faktury te nie dotyczyły jednak usług transportowych świadczonych odbiorcom kruszywa Z. L., lecz przewozu kruszywa na terenie żwirowni Z. L.. Potwierdził to pełnomocnik w piśmie z dnia [...] lipca 2016 r. Również przesłuchani pracownicy Z. L. potwierdzili, że na terenie żwirowni Z. L. były 2 linie produkcyjne - zakłady znajdujące się w odległości ok. 800 m od siebie i niezbędny był transport towaru w celu dalszej jego obróbki. 4. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, żądając uchylenia tej decyzji w zaskarżonej części, a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego tj.: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 155 § 1, art.187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej: "o.p."), poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na: - nieprzesłuchanie Z. L. jako świadka, - nieprzesłuchanie P. L. z zachowaniem odpowiednich wymogów wezwania wskazanych w obowiązujących przepisach, a także: - niezgromadzenie dowodów z dokumentów, tj. z akt postępowań podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w S., Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dotyczących kontrahentów skarżącego przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. b) art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę przywołanego materiału dowodowego, tj. z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że: - S. Sp. z o.o. z C. K. Sp. z o.o. z Baranowa nie wykonały swoich usług zgodnie z wystawionymi i opłaconymi fakturami. - firma O. z W. sprzedała paliwo zgodnie z wystawioną i opłaconą fakturą przelewem bankowym przez skarżącego. c) art. 23 § 3 o.p., poprzez określenie podstaw opodatkowania bez zastosowania obowiązujących metod, d) art. 121 § 1 o.p., poprzez dokonanie przez organ drugiej instancji wykładni art. 23 § 3 o.p. w ujęciu niedającym się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych, e) art. 191 o.p., przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, f) art. 165 § 4 o.p., poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w dniu [...] czerwca 2017 r. i bez dokonywania jakiejkolwiek czynności, w dniu następnym, tj.. [...] czerwca 2017 r. wydano postanowienie w sprawie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. w trybie art. 123 § 1, art. 200 § 1 oraz art. 216 o.p. 2. przepisów prawa materialnego, tj.: a) nieuznanie poniesionych wydatków na zakup towarów i usług, które zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych w podatku od towarów i usług w zakresie, gdy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u."), b) nieuznanie prowadzonej ewidencji nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług za rzetelne wbrew postanowieniom art. 109 ust. 3 w zw. z art. 90 u.p.t.u. w zakresie przyjęcia do podstaw opodatkowania usług transportowych w kwocie 263.612,0 wg zaskarżonej ostatecznej decyzji, c) tworzenie poglądów 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia dwóch kwestii. Po pierwsze, czy Skarżący zaniżył obrót z tytułu usług transportowych wykonywanych na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Z. L. o wartości netto 263.612,05 zł i podatek należny o kwotę 60.630 zł. Po drugie, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych faktur przez S. Sp.zo.o., K. Sp.zo.o., O., A. Sp.j. oraz P. Sp.j. 3. Rozpoczynając rozważania na ten temat należy stwierdzić, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy wykonywane są odpłatnie, za wynagrodzeniem. Niektóre czynności nieodpłatne – stanowiące dostawy bądź będące świadczeniem usług – na potrzeby opodatkowania są na gruncie ustawy zrównane z czynnościami odpłatnymi (czego skutkiem jest ich opodatkowanie). Obowiązek podatkowy w świetle art. 19a ust. 1 powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 146a ust. 1 u.p.t.u. w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] grudnia 2016r. Z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust.1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały natomiast sformułowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. 5. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, po pierwsze Sąd stwierdził, że organy zasadnie przyjęły, iż Skarżący zaniżył obrót z tytułu usług transportowych wykonywanych na rzecz Przedsiębiorstwa W. Z. L. o wartość netto 263.612,05 zł i podatek należny o kwotę 60.630 zł Z materiałów źródłowych włączonych do przedmiotowego postępowania postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] grudnia 2016 r., z postępowania przeprowadzonego wobec Z. L., podatnik świadczył na rzecz matki usługi transportowe. Przy czym część usług została opodatkowana i rozliczony został podatek należny VAT, pozostała część usług transportowych świadczonych na rzecz tego podmiotu nie została zaewidencjonowana w prowadzonych rejestrach VAT i Skarżący nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług. Powyższe okoliczności wynikają z informacji, dokumentów PZ i WZ przesłanych przez kontrahentów nabywających kruszywa naturalne od Z. L. Organ pierwszej instancji na podstawie dowodów źródłowych ustalił za okres kwiecień - sierpień 2014 r. daty świadczenia usług transportowych przez samochody P. L., gdzie wystawcą faktur sprzedaży kruszywa była Z. L. Z akt sprawy wynika, że pojazdy P. L. wielokrotnie w ww. okresie transportowały kruszywo do nabywców Z. L. Ustalono, że od kwietnia do sierpnia 2014 r. tytułem świadczenia usług transportowych na rzecz matki Z. L. wystawił fakturę Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. o wartości netto 34.142,92 zł i podatku należnym 7.852,87 zł oraz fakturę Nr [...] z [...] maja 2014 r. o wartości netto 45.900,00 zł i podatku należnym 10.557,00 zł. Z kolei w miesiącach marzec, wrzesień, październik i listopad 2014 r. udokumentował łączną sprzedaż usług transportowych na rzecz matki w wysokości netto 548.335,28 zł (wartość brutto 674.452,39 zł) (akta kontroli tom II, poz. 5-12). Faktury te, jak słusznie wykazały organy, nie dotyczyły jednak usług transportowych świadczonych odbiorcom kruszywa PW Z. L. Powyższe potwierdził pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia [...] lipca 2016 r. Wskazał on, że zafakturowane usługi dotyczyły przewozu towarów sypkich do dalszej produkcji oraz przewozu towarów sypkich na trasie miejscowości C.. Również przesłuchani pracownicy Z. L. potwierdzili, że na terenie żwirowni Z. L. były 2 linie produkcyjne - zakłady znajdujące się w odległości ok. 800 m od siebie i niezbędny był transport towaru w celu dalszej jego obróbki. Ponadto z akt sprawy wynika, że z "Wykazu decyzji Marszałka Województwa P. w sprawie udzielenia koncesji/zmiany/przeniesienia/ wygaszenia na wydobywanie kopalin ze złóż wydanych od [...] stycznia 2014 r." wynika, że na terenie gminy M. koncesję posiadała tylko Z. L. "Przedsiębiorstwo W.". W dniu [...] kwietnia 2014 r. Marszałek Województwa P. wydał decyzję nr [...] w związku ze zmianą obszaru i terenu górniczego. Koncesja od [...] czerwca 2015 r. obejmowała działki nr [...], nazwa złoża – C. Działki nr [...] o powierzchni 2 ha 7500 m2 są położone w obrębie C., gm. M., powiat k. Z decyzji wydanych w 2009 i 2012 r. (akta kontroli tom II, poz. 14 i 15) wynika, że przed zmianą koncesja obejmowała działki położone w obrębie K.: nr [...], nazwa złoża K. W ocenie Sądu, wyjaśnienia pełnomocnika Skarżącego w powiązaniu z ww. decyzjami Marszałka Województwa P. oraz zeznaniami świadków wskazują, że faktura Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. oraz faktura Nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. dokumentują przewóz kruszywa na terenie żwirowni w miesiącach ich wystawienia, a nie usługi, których ostatecznymi odbiorcami byli nabywcy kruszywa od firmy Z. L. W ocenie Sądu dowiedzione zostało ponadto, że Skarżący w okresie od kwietnia do sierpnia 2014 r. świadczył usługi transportowe na rzecz PW Z. L., z tytułu których nie wystawił faktur, nie zaewidencjonował ich w rejestrze sprzedaży oraz ich nie opodatkował. Na podstawie dokumentów WZ przedłożonych przez kontrahentów Z. L., które zawierały numery rejestracyjne pojazdów, którymi dostarczano kruszywo, a należącymi do Skarżącego organ ustalił ilość kursów wykonywanych w ramach usług transportowych na rzecz matki, tj.: 16 kursów do Powiatowego Z. w K., 428 kursów do Przedsiębiorstwa B. Sp. z o.o, 151 kursów do Ł. Sp. z o.o. i 365 kursów do P. Sp. z o.o. Powyższe ustalenia organów, wskazują na regularne korzystanie przez Z. L. z pojazdów syna. W ocenie Sądu, prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że wartość niezaewidencjonowanego przychodu w miesiącach od kwietnia do sierpnia 2014 r. oszacowano uwzględniając ilość kursów wykonanych na rzecz ww. odbiorców towaru Z. L., przejechanej trasy oraz średniej ceny w wysokości 3,25 zł za 1 km usługi transportowej. W świetle powyższych ustaleń, Sąd za nieuzasadnione uznał twierdzenia Skarżącego o bezsensownie zastosowanych przez organy podatkowe wyliczeń szacunkowych. Jak to już zostało wcześniej wykazane, z dowodów źródłowych WZ i PZ dokumentujących sprzedaż kruszywa przez PW Z. L. dla poszczególnych odbiorców ustalono, że ww. w okresie od kwietnia do sierpnia 2014 r. dostarczała kruszywo do swoich odbiorców środkami transportu Skarżącego. Skarżący jedynie w kwietniu i w maju 2014 r. wystawił po jednej fakturze, które według wyjaśnień pełnomocnika z dnia [...] lipca 2016 r. dokumentują przewóz kruszywa na terenie żwirowni. Niezrozumiała jest również zmiana stanowiska w skardze i twierdzenie Skarżącego, że wskazana ilość rozliczonych i zaewidencjonowanych usług transportowych ww. na trasach z dostawą towarów do wskazanych odbiorców została bezsensownie przyjęta jako przewóz kruszywa na terenie żwirowni z trasą przejazdu ok. 800 m. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut Skarżącego, że dodatkowy przychód ustalono za transport na trasie prawie 100.000 km przejechanych z dostawami towarów, zamiast przychodu z faktur wystawionych na rzecz PW Z. L. na wartość 674.452, 39 zł brutto, co wskazuje na przejechanie w transporcie 207.523,81 km. Organy nie kwestionowały faktu, że Skarżący wystawił faktury dokumentujące sprzedaż usług transportowych wykonanych na rzecz PW Z. L. w marcu, kwietniu, maju, wrześniu, październiku i listopadzie 2014 r. (akta kontroli tom II). Kwestionowały niezaewidencjonowanie obrotu o wartości netto 263.612,05 zł z tytułu usług transportowych wykonanych na rzecz odbiorców PW Z. L. w kwietniu, maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2014 r. 6. Sąd podzielił stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez S. Sp.zo.o., K. Sp. zo.o., O. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz, że faktury dokumentujące zakup oleju napędowego od firm: A. Sp.j. oraz P. Sp.j. nie były związane z czynnościami opodatkowanymi Skarżącego. Z materiału dowodowego wynika, że S. Sp.zo.o. wystawiła na rzecz Skarżącego 20 faktur na łączną kwotę 782.000,00 zł. Jednak ich wystawca nie wykonał wskazanych w nich usług transportowych na rzecz Skarżącego, a zatem Skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Jak prawidłowo ustaliły organy S. Sp.zo.o nie prowadziła w 2014 r. rzeczywistej działalności gospodarczej. Z pisma Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2016 r. wynika, że ww. spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od [...] marca 2007 r. do [...] listopada 2013 r. Od 2011 r. nie składała deklaracji VAT-7. Według przesłanych informacji nie powiodły się próby nawiązania kontaktu ze spółką. Ponadto organ ten poinformował, że w dniu [...] listopada 2013 r. dokonał z urzędu wykreślenia ww. spółki z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Ponadto Skarżący nie posiadał żadnych dowodów (umów, protokołów, dokumentów KP), które mogłyby potwierdzić wykonanie usług. Z zestawienia wydatków na zakup paliwa i usług transportowych ze sprzedażą towarów i usług w roku 2014 wynika, że koszty w maju i czerwcu przewyższały wartość sprzedaży towarów i usług. Porównanie zaś uśrednionej sprzedaży z całego roku nie wskazuje na to, jak zasadnie stwierdziły organy, że ilość przyjętych zleceń w okresie kwiecień-czerwiec 2014 r. była tak duża, że do ich wykonania Skarżący potrzebował zakupu zewnętrznych usług transportowych. Warte podkreślenia jest również to, że Skarżący w okresie zakupu rzekomych usług transportowych od S. Sp. z o.o., wykonywał usługi transportowe na rzecz Z. L. Z danych pozyskanych w tym zakresie od kontrahentów Z. L. wynika, że ww. własny towar transportowała do klientów środkami transportu należącymi do jej syna (Skarżącego). Powyższe oznacza, że w tym samym okresie, kiedy rzekomo dokonywał zakupu usług transportowych od S., ażeby obsłużyć firmowe zamówienia, świadczył usługi Z. L. własnymi środkami transportu. W trakcie kontroli przeprowadzonej u Skarżącego w zakresie podatku dochodowego za 2014 r., organ I instancji zwrócił się do wszystkich nabywców towarów i usług w okresie od [...] kwietnia do [...] czerwca 2014 r. o przesłanie wykazu faktur, oraz w przypadku, gdy faktura dotyczyła usług transportowych o wskazanie czasu wykonania usługi, trasy transportu oraz określenie ilości i rodzaju środków transportu. Z dowodów (kart drogowych, dowodów WZ, kwitów wagowych) przesłanych przez kontrahentów Skarżącego, tj. U. S.A., Przedsiębiorstwo R. Sp. z o.o., O. sp. z o.o., "Przedsiębiorstwo D." w P. Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo B. B. Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo B. sp. z o.o. oraz Biuro H., w ocenie Sądu wynika, że organy prawidłowo ustaliły, iż Skarżący wykonywał usługi na ich rzecz samochodami będącego jego własnością, pozostającymi w jego dyspozycji na podstawie umowy leasingu lub stanowiącymi transport własny odbiorców. Nie stwierdzono, aby usługi świadczone były przez podwykonawców (akt kontroli, tom I, poz. 6-14). Również dokonana analiza not obciążeniowych za przejazdy drogami płatnymi w okresie kwiecień-czerwiec 2014, gdzie wskazane są data przejazdu i numer rejestracyjny pojazdu, jak też analiza wydatków ponoszonych na remonty i naprawy samochodów w tym okresie, które zostały zaewidencjonowane w rejestrach przeczą wyjaśnieniom Skarżącego, że samochody były wyłączone z eksploatacji przez dłuższy czas. O tym, że ww. spółka nie wykonała usług wskazanych w kwestionowanych fakturach świadczy, również fakt, że w prowadzonych księgach wykazano łączną wartość sprzedaży netto w okresie kwiecień - czerwiec 2014 r. w wysokości 1.480.037,87 zł. Z informacji pozyskanych od ww. kontrahentów wynika bowiem, że wartość sprzedaży netto z tytułu świadczenia usług transportowych środkami transportu Skarżącego na ich rzecz to kwota 1.003.982,01 zł. Z kolei wartość sprzedaży netto na rzecz Z. L., ustalona na podstawie faktury z dnia [...] kwietnia 2014 r. Nr [...], faktury z dnia [...] maja 2014 r. Nr [...] i faktury z dnia [...] kwietnia 2014 r. Nr [...] wyniosła łącznie 173.889,31 zł. Z powyższego wynika, że tylko do kwoty sprzedaży 302.166,55 zł nie można przyporządkować środków transportu. Trudno w tej sytuacji przyjąć, że uzyskanie obrotu 302.166,55 zł wymagało poniesienia wydatków w wysokości 782.000 zł. 7. W ocenie Sądu w tej sprawie organy zasadnie też przyjęły, że o fikcyjności faktur, na których jako wystawca wskazana została S. Sp. z o.o. świadczy fakt, że rzekome usługi wykonywane były w soboty, niedziele, a nawet w dni świąteczne (19, 20 i 21 kwietnia 2014 r. - m.in. Wielki Piątek, Wielka Sobota i Wielkanoc, 19 czerwca 2014 r. - Boże Ciało i 15 sierpnia - święto państwowe i kościelne). Z powyższego, w ocenie Sądu bezsprzecznie wynika, że S. Sp.zo.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w 2014 r. (podmiot wyrejestrowany, brak deklaracji), nie wykonała usług na rzecz Skarżącego, zaś zakwestionowane faktury VAT (20 sztuk) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami. Odnosząc się do 2 faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 320.000,00 zł, Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organów, że usługi te w rzeczywistości nie miały miejsca. Z ustaleń organów wynika, że przedmiot transakcji na podstawie faktur wystawionych od [...] maja 2014 r. do [...] lipca 2014 r. stanowić miały usługi przesiewania kruszywa w ilości 21.600 ton. Termin wykonania określony został na fakturach od [...] maja 2014 r. do [...] maja 2014 r. oraz od [...] lipca 2014 r. do [...] lipca 2014 r. Na podstawie zapisów w prowadzonym rejestrze organy stwierdziły, że usługi kruszenia na rzecz Skarżącego wykonywane były również przez PW Z. L. i B. sp. z o.o. Firma Z. L. w całym 2014 r. obciążyła Skarżącego kwotą netto 125.914,85 zł tytułem przekruszenia 20.738,77 ton kruszywa, natomiast Spółka B. kwotą netto 33.330 zł przesiewając 2.222 ton. 8. Organy wykazały, że rzekome usługi kruszenia przez firmę K. nie zostały wykonane, bowiem jak wynika z dokumentacji magazynowej i faktur sprzedaży Skarżący nie miał czego przekruszyć. Na podstawie dokumentów źródłowych dokonano rozliczenia zakupu i sprzedaży kruszywa w maju i lipcu 2014 r., tj. w okresie w którym rzekomo K. Sp.zo.o. wykonywała usługi przesiewania na rzecz Skarżącego. Ustalono, że na koniec maja i czerwca 2014 r. ww. nie posiadał zapasów kruszywa. Na podstawie faktury z dnia [...] maja 2014 r. dokonał zakupu od Z. L.: 4.000 ton kruszywa, 1.643,38 ton pospółki, 3.571,53 ton piasku 0-2 i 607,75 ton piasku 0-2. Z zakupionego kruszywa i piasku (4.000 ton +3.571,53 ton) otrzymano 7.571,53 ton kruszywa (piasek łamany w ilości 569 ton i kruszywo łamane 7.002,53 tony), które zostało w całości sprzedane w maju 2014 r. Prawidłowo organy stwierdziły, że K. Sp. z o.o. nie mogła wykonać w miesiącu maju 2014 r. usługi przesiania kruszywa w ilości 10.800 ton na rzecz Skarżącego z uwagi na fakt, iż w miesiącu maju 2014 r. nie posiadał na stanie takiej ilości kruszywa, o której mowa w zakwestionowanych fakturach. Również rozliczenie zakupu i sprzedaży w lipcu 2014 r. i poczynione ustalenie wskazują na fikcyjność transakcji. Skarżący na koniec czerwca 2014 r posiadał bowiem na stanie magazynowym jedynie 74,5 ton pospółki. W lipcu 2014 r. zakupił i sprzedał kamień (kruszywo łamane), które zostało przekruszone przez firmę PW Z. L., co dokumentuje wystawiona faktura za usługę kruszenia. Z akt sprawy wynika również, że przesłuchano pracowników Skarżącego na okoliczność, m.in. pracy kruszarki na terenie żwirowni oraz ewentualnych przestojów w pracy z powodu awarii (akta kontroli, tom I, poz. 18-24). Większość pracowników niewiele wiedziała o tym czyją własność stanowiły maszyny na żwirowni, nie znała osób obsługujących maszyny, nie posiadała wiedzy na temat "obcej" kruszarki na terenie żwirowni. W zakresie awarii kruszarki na żwirowni należącej do Z. L., pracownik Skarżącego S. A. S. przesłuchany w dniu [...] lutego 2016 r. w charakterze świadka zeznał, że nie zdarzały się poważne awarie kruszarki, gdyż jest to urządzenie proste i jego naprawą zajmowali się mechanicy, jeżeli zdarzały się przestoje, to były najwyżej kilkudniowe. Ponadto z zeznań złożonych przez dostawców części zamiennych do kruszarki, wynika, iż części w postaci listew udarowych dostępne były "od ręki". W związku z tym, że Skarżący korzystał z kruszarki Z. L., a zgromadzone dowody świadczą o tym, że sprzęt należący do ww. był w większości czasu sprawny, a ewentualne jego naprawy były dokonywane szybko, nie znajduje potwierdzenia fakt o konieczności zakupu usługi przesiewania u podmiotu zewnętrznego ze względu na awarie sprzętu. Materiał zgromadzony w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Z. L. włączony został do przedmiotowego postępowania. Z dokumentów źródłowych wynika również, że w miesiącach marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2014 r. PW Z. L. dokonała na rzecz Skarżącego sprzedaży usługi przekruszenia 20.738,77 ton kamienia na łączną kwotę 125.914,85 zł netto. Dodatkowo usługę kruszenia w ilości 2.222 ton na rzecz Skarżącego w 2014 r. wykonała firma zewnętrzna B. sp. z o.o., na kwotę 33.330,00 zł. Wskazana ilość jest prawie 10-krotnie mniejsza, od tej którą rzekomo "przekruszył" K. Skarżący w skardze podnosząc zeznania pracowników o pracy "obcej" kruszarki na żwirowni pominął treść złożonych zeznań na okoliczność częstotliwości pracy tej kruszarki. Z zeznań tych świadków, którzy twierdzili, że widzieli obcą kruszarkę wynika, że obca kruszarki przyjeżdżała okresowo mniej więcej raz na pół roku i przebywała na żwirowni około tygodnia Zeznania tych świadków, którzy twierdzili, że widzieli obcą kruszarkę, nie potwierdzają zaś okresu jej przebywania na żwirowni, wynikającego z wystawionych faktur. W ocenie Sądu, bezpodstawne jest zatem twierdzenie strony skarżącej, że świadkowie potwierdzili pracę "obcej" kruszarki na żwirowni, tym bardziej, że zostały one zacytowane w sposób wybiórczy, pasujący do założonej przez Skarżącego tezy. Należy też podkreślić, że K. Sp. z o.o. w 2014 r. nie składała deklaracji VAT, nie złożyła też zeznania CIT-8 za ten okres. Ponadto z zeznań W. K. (udziałowca Spółki) wynika, że spółka nie prowadziła żadnej działalności, ani ksiąg, nie posiadała majątku i środków trwałych. Nie wykonała też usług przesiewania kruszywa. W ocenie Sądu powyższe ustalenia organów wskazują, że faktury wystawione przez K. Sp. zo.o świadczą o fikcyjności transakcji pomiędzy Skarżącym a ww. spółką. Odnośnie ustaleń związanych z fakturą VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., na której jako wystawca figuruje O. tytułem zakupu oleju napędowego w ilości 20.000 litrów, w ocenie Sądu, organy prawidłowo stwierdziły, że Skarżący nie nabył od ww. firmy oleju napędowego, a wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami. Jak trafnie podniosły organy, w prowadzonej dokumentacji księgowej Skarżący zaewidencjonowała nabycie hurtowych ilości oleju napędowego od 4 podmiotów: R. Sp. z o.o., Q. Sp. z o.o., O. oraz M. Sp. z o.o. Z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników Skarżącego wynika, że paliwo przywożone było na teren żwirowni cysterną raz lub dwa razy w tygodniu. Tankowanie odbywało się bezpośrednio z cysterny do baku. Sporadycznie zaś w sytuacji braku paliwa tankowanie odbywało się na stacjach paliw. Dokonana analiza dokumentacji księgowej pod kątem ilości tankowanych samochodów, numerów rejestracyjnych samochodów do których tankowano, pracowników użytkujących poszczególne pojazdy, pojemności zbiorników na paliwo wskazuje, że Skarżący prowadził nierzetelnie ewidencje w tym zakresie. Organy ustaliły w postępowaniu podatkowym w dwóch przypadkach tankowana ilość do zbiorników pojazdów przekraczała pojemność tych zbiorników. Dotyczy to samochodów o nr rej. [...]. W przypadku pojazdu o nr rej. [...] ze specyfikacji do faktur wynika, że nie był tankowany, natomiast z zeznań pracownika i dowodów WZ wynika, że był użytkowany. Mając jednakże na uwadze fakt prowadzenia przez Skarżącego usług transportowych i związaną z tym konieczność zużycia paliwa, organy zasadnie nie zakwestionowały nabycia paliwa od R. Sp. z o.o., Q. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. 9. Z ustaleń kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US w W. (akta sprawy) wynika, że podmiot wskazany jako wystawca faktury VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. O. nie prowadził ewidencji sprzedaży i nabycia, nie wykazał spornej faktury do opodatkowania w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r., wystawiał faktury na sprzedaż paliwa w ilości wyższej niż zakupiona, nie posiadał na koniec 2013 r. zapasów paliwa i nie dokonywał jego nabyć w okresie styczeń - luty 2014 r., a pomimo to wystawiał faktury na sprzedaż oleju napędowego. Podmiot ten nie składał deklaracji VAT- 7, a w tych złożonych wykazał kwoty 0 zł. Ponadto w trakcie ww. kontroli ustalono, że A. B. od stycznia do kwietnia 2014 r. udokumentował zakup 5.000 l oleju napędowego, a fakturą z [...] kwietnia 2014 r. udokumentował sprzedaż 29.255 l oleju napędowego. Wszystkie powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że niemożliwe jest, ażeby Skarżący w dniu [...] kwietnia 2014 r. dokonał rzeczywistego nabycia oleju napędowego w ilości 20.000 l od A. B. Wszystkie powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, prowadzą do wniosku, że niemożliwe jest ażeby Skarżący w dniu [...] kwietnia 2014 r. dokonał rzeczywistego nabycia oleju napędowego w ilości 20.000 l od O. Bez wpływu na takie stanowisko pozostaje przedłożony wydruk potwierdzenia przelewu z dnia [...] kwietnia 2014 r. na kwotę 95.940,00 zł na rzecz A. B. Skoro firma O. nie dysponowała taką ilością oleju napędowego, która mogłaby być przedmiotem obrotu wykazanego w fakturze Nr [...], to organy prawidłowo stwierdziły, że dokonana płatność nie może dotyczyć zapłaty za jego zakup. 10. Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej prawidłowe jest stanowisko organów, iż faktury dokumentujące zakup oleju napędowego od firm "A." s.j. oraz P. Sp.j. [...] nie były związane z czynnościami opodatkowanym Skarżącego. Z dokumentacji podatkowej wynika, że Skarżący w poszczególnych miesiącach 2014 r zaewidencjonował w rejestrze zakupów 154 faktury dokumentujące zakup paliwa od ww. podmiotów. Organy wykazały, że z przedłożonej specyfikacji do faktur zakupu paliwa do poszczególnych pojazdów wynika, że cześć z nich tankowana była zarówno na żwirowni, jak i na stacjach paliw (m.in. w M.) w krótkich odstępach czasowych. W tabeli nr 32 na str. 46-47 decyzji organu pierwszej instancji znajduje się przykładowe zestawienia takich zdarzeń. Organy wykazały jednak, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie podważa wiarygodność sporządzonej specyfikacji. Przede wszystkim Skarżący do protokołu przesłuchania strony zeznał, że osobiście zajmował się przyjmowaniem i wydawaniem paliwa dowożonego cysterną przez dostawców, a tankowane samochody w dniu transportu paliwa praktycznie zawsze były w firmie. Także zeznania pracowników nie potwierdzają faktu wielokrotnego tankowania oleju napędowego poza żwirownią. Ponadto organy wskazały, że stacja paliw w Mężeninie nie znajdowała się na trasie świadczonych przez Skarżącego usług w okresie od kwietnia do czerwca 2014 r., ze świadczenia których wykazano przychody. Wątpliwości budziła także wyższa cena paliwa wynikająca z faktur zakupowych, od ceny paliwa "dowożonego" na żwirownię. Na uwagę zasługiwał również fakt, że wspólnicy Spółki "A." S.j. nie okazali dokumentacji i ewidencji za 2014 r. 11. W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie miał zatem prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur. Ponadto, wbrew stanowisku Skarżącego, w przedmiotowej sprawie organy prawidłowo stwierdziły nierzetelność prowadzonych ewidencji nabyć w zakresie ustalonych nieprawidłowości. Bezzasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że strona skarżąca nie prowadziła ewidencji zgodnie z powołanym wyżej przepisem. 12. W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 187 § 1 art. 191, o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie. Nie można zgodzić się z zarzutem, że rozstrzygnięcie wobec Skarżącego winno zapaść dopiero po przeprowadzeniu postępowań podatkowych wobec jego kontrahentów przez właściwe miejscowo organy podatkowe. W przedmiotowej sprawie poczynione ustalenia faktyczne, pozwalają na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji bez znaczenia dla przyjęcia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego był brak wiedzy o brakach formalnych kontrahentów. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący nie przesłuchania w charakterze świadka Z. L. Z art. 188 o.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wszystkie okoliczności znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie wymagają podejmowania dodatkowych działań koniecznych dla podjęcia stosownego rozstrzygnięcia. Ponadto Skarżący nie wskazał w skardze jakimi dowodami nie dysponowały organy podatkowe obu instancji, jakie okoliczności nie zostały wyjaśnione oraz jakie dowody zostały przez organ pominięte. Warto też zaznaczyć, że materiał zgromadzony w postępowaniu prowadzonym w stosunku do PW Z. L. włączony został do przedmiotowego postępowania postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] grudnia 2016 r. Poza tym trudno jest odnieść się do zarzutu naruszenia procedury w zakresie prawidłowości przesłuchania Skarżącego, tym bardziej, że Skarżący nie wskazał przepisów, które zostały naruszone. Zeznania odebrano od ww. w dniu [...] grudnia 2015 r., po wyrażeniu przez niego zgody na przesłuchanie oraz pouczeniu go o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, zgodnie z wymogami prawa. W świetle powyższego, nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut braku zgromadzenia dowodów z dokumentów, tj. z akt postępowań podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w S., Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 3 o.p. należy wskazać za organem, że nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. uchyliła art. 23 § 4 o.p. W konsekwencji konkretne metody wymienione w art. 23 § 3 o.p. straciły pierwszeństwo. O wyborze optymalnej metody szacowania w każdym przypadku decydują okoliczności konkretnej sprawy. W kontrolowanej sprawie organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania. Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 165 § 4 o.p. Skarżący został poinformowana o wszczęciu postępowania podatkowego. W dniu [...] czerwca 2017 r. ww. zostało doręczone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] czerwca 2017 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Z kolei w dniu [...] lipca 2017 r. doręczono jej postanowienie z dnia [...] czerwca 2017 r. w sprawie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Skoro organ I instancji uznał, że obszerny materiał dowodowy zgromadzony w trakcie przeprowadzonej kontroli pozwala na dokładne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to nie miał podstaw, aby zwlekać z wydaniem postanowienia w trybie art. 200 § 1 o.p. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 13. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.