I SA/Bk 182/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu [...] listopada 2013 r. M. W. (dalej Skarżący, Wnioskodawca) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej momentu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest handel artykułami przemysłowymi, spożywczymi oraz usługi gastronomiczne. W ramach tej działalności Skarżący nabywa towary handlowe oraz usługi i towary pośrednio związane z prowadzoną działalnością np. energię elektryczną, usługi telekomunikacyjne, usługi ochrony mienia, usługi wynajmu lokalu użytkowego, usługi księgowe. W trakcie roku podatkowego a także po upływie roku podatkowego za zgodą kontrahentów zwraca nabyte towary handlowe, które to zwroty są dokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi ewidencjonowanymi w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Na podstawie złożonych reklamacji oraz upustów zdarza się, iż kontrahenci (sprzedawcy) zmniejszają należności z tytułu nabytych przez Skarżącego usług pośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z tytułu nabycia energii, które to zmniejszenia są dokonywane nawet po upływie roku podatkowego. Przedmiotowe upusty i zmniejszenia są dokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi, ewidencjonowanymi przez Skarżącego w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Spisy, o których mowa w § 27 rozporządzenia, Skarżący sporządza jedynie na ostatni dzień roku kalendarzowego. Strona nie przewiduje, aby przedmiotowe spisy w przyszłości były sporządzane w innym terminie. Skarżący przyjmuje też zwroty towarów handlowych, które to towary zostały nabyte przez osoby fizyczne lub podmioty gospodarcze będące podatnikami VAT czynnymi, nawet gdy ich nabycie nastąpiło w poprzednich latach podatkowych. Przyjmuje również reklamacje co do usług gastronomicznych. Przedmiotowe zwroty oraz reklamacje są dokumentowane fakturami VAT korygującymi lub też dokumentami własnymi, o których mowa w § 3 ust. 4 pkt 1-7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363), zwanymi notami kasowymi. Na podstawie prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług ewidencji, w których są ewidencjonowane faktury VAT oraz noty kasowe dokumentujące zwrot towarów są sporządzane zestawienia korekt, które są ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako zmniejszenie uzyskanego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Wierzytelności związane z nabyciem towarów i usług Skarżący przeważnie opłaca w terminach ich płatności gotówką lub w formie bezgotówkowej, skutkiem czego rzadko zobowiązany jest, od dnia 1 stycznia 2013 r., do ich korekty na zasadach określonych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, we wniosku zadano następujące pytanie, w którym miesiącu lub roku podatkowym spoczywa obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zwrotu nabytych w poprzednich miesiącach lub też latach podatkowych towarów handlowych czy też zmniejszenia należności za nabyte usługi pośrednio związane z prowadzoną działalnością czy też energię elektryczną - a mianowicie czy w roku podatkowym lub miesiącu, w którym został dokonany zwrot towarów czy też pomniejszono należności z tytułu nabycia usług czy energii elektrycznej, z tytułu upustu, rabatu czy też reklamacji, co zostało udokumentowane przez sprzedawcę fakturą VAT korygującą, czy też za rok podatkowy lub miesiąc, w którym towar handlowy, usługę lub energię elektryczną Skarżący zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaliczył do kosztów uzyskania przychodu? Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. (dalej: "u.p.d.o.f."), wszelkie wydatki na nabycie towarów, ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. W przypadku zwrotu towarów, rozstrzygający jest fakt, że Skarżący jest zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz do sporządzenia spisu, o którym mowa w § 27 ust. 1 rozporządzenia. Z uwagi na powyższe z tytułu zwrotu towarów na Skarżącym będzie spoczywał obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania (a tym samym zwiększenia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych) wyłącznie w roku podatkowym lub miesiącu, w którym został dokonany zwrot towarów i bez znaczenia będzie fakt, że przedmiotowe towary zostały nabyte w poprzednich latach podatkowych. Natomiast w przypadku faktur VAT korygujących dokumentujących zmniejszenie należności z tytułu usług pośrednio związanych z działalnością gospodarczą, rozstrzygające znaczenie ma, którego roku przedmiotowe korekty dotyczą. W przypadku, gdy dotyczą one bieżącego roku podatkowego, Skarżący zmniejsza koszty uzyskania tegoż roku i ewidencjonuje przedmiotowe zdarzenie pod datą wystawienia faktury VAT korygującej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w pozostałych przypadkach ma także obowiązek pomniejszyć koszty uzyskania w miesiącu, w którym została wystawiona faktura VAT korygująca oraz zaewidencjonować powyższe zdarzenie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod datą wystawienia faktury VAT korygującej. Zadaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, że zobowiązany jest do korekty kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 24b ust. 1-10 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r., działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności organ przedstawił zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz zasady potrącalności tych kosztów (art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 4, 5, 5a-5c, 6b u.p.d.o.f.). Stwierdził następnie, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają regulacji wskazujących do jakiego momentu odnieść należy korekty, wynikające z otrzymywanych od kontrahentów faktur korygujących. Zauważył jednak, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest faktura pierwotna. Bez względu, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty poniesienia kosztu, wpływa jedynie na jego wysokość. Korekta kosztów poniesionych na podstawie faktury korygującej powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potrącony. Mając to na uwadze Minister Finansów stwierdził, że zwroty towarów potwierdzone fakturami korygującymi, wpływają na zmniejszenie wcześniej wykazanych kosztów uzyskania przychodu. Zdarzenia te powinny zatem zostać uwzględnione w wielkości kosztów uzyskania przychodów poprzez ich zmniejszenie w okresie sprawozdawczym (miesiącu), w którym koszty te zostały potrącone. Faktura korygująca wskazuje bowiem właściwą wartość towaru, korekta kosztów wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanych kosztów uzyskania przychodów, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty poniesienia tych wydatków. W ocenie organu, również w związku z korektą faktury dotyczącą nabycia energii elektrycznej Skarżący powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów, wynikających z otrzymanych faktur korygujących, w okresie rozliczeniowym, w którym został poniesiony koszt. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie powyższej interpretacji. Jego zdaniem Minister Finansów naruszył: (a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez wskazanie, że na stronie w przypadku otrzymania faktury korygującej dotyczącej wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu w poprzednich latach podatkowych, spoczywa obowiązek korekty kosztów uzyskania w roku podatkowym w którym dany wydatek został zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej zgodnie z zasadami określonymi rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.); (b) art. 217 Konstytucji RP z uwagi na fakt, że przedstawiony w skarżonej interpretacji indywidualnej sposób oraz obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodu nie wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; (c) pkt 21, pkt 22, pkt 23 oraz pkt 24 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, polegającym na nałożeniu na stronę obowiązku zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zmniejszenia wydatku uprzednio zaliczonego przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu oraz ponownego wyliczenia po zamknięciu księgi przez stronę, dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, skutkującego obowiązkiem korekty zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i obowiązkiem zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę; (d) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), polegające na bezpodstawnym uznaniu, iż stanowisko strony przedstawione we wniosku nie jest prawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Z uwagi na to, że w przepisach u.p.d.o.f. brak regulacji dotyczących momentu korekty kosztów uzyskania przychodów, będących następstwem otrzymywania od kontrahentów faktur korygujących w spawie będą miały zastosowanie ogólne reguły dotyczące rozliczania kosztów podatkowych o których mowa w art. 22 u.p.d.o.f. W myśl postanowień art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Natomiast zgodnie z zasadą, o której mowa wart. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 5, 6 i 10 u.p.d.o.f. Z przytoczonej wyżej definicji kosztów uzyskania przychodów wynika, że koszty uzyskania przychodów są funkcjonalnie przyporządkowane do określonego przychodu, dlatego też korekta kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego może dotyczy jedynie okresu rozliczeniowego, w którym koszty te wykazano w kwocie zawyżonej (podobnie NSA w sprawie o sygn. II FSK 1511/12, orzeczenie dostępne w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Sąd podziela pogląd organu, że faktury korygujące odnoszą się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, tym samym nie dokumentują odrębnych zdarzeń gospodarczych. Punktem odniesienia dla faktury korygującej jest faktura pierwotna. Bez względu, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Dlatego też zwroty towarów potwierdzone fakturami korygującymi powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w okresie sprawozdawczym (miesiącu), w którym koszty te zostały pierwotnie potrącone. W świetle powyższe zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. okazał się niezasadny a stanowisko organu interpretacyjnego wbrew twierdzeniu pełnomocnika Skarżącego należy uznać za prawidłowe i nie narusza postanowień art.120 o.p. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, który nakazuje, by nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następowało w drodze ustawy. Wskazany przez organ interpretacyjny sposób korygowania kosztów uzyskania przychodów nie narusza wspomnianej regulacji, bowiem zgodny jest z ogólnymi reguły dotyczące rozliczania kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22 u.p.d.o.f. Przy wydawaniu interpretacji organ nie mógł naruszyć pkt 21, pkt 22, pkt 23 oraz pkt 24 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem z uwagi na ich techniczny charakter nie można ich uznać za przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p., tym samym nie mogły być one przedmiotem wykładni. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).