I SA/Bk 1824/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiąc grudzień 2016 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] określił K. P. – prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Usługi T. w D., wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej za grudzień 2016 r. w kwocie 8.612 zł z terminem płatności na dzień 25 stycznia 2017 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonej w dniu [...] grudnia 2016 r. kontroli pojazdu z cysterną o nr rejestracyjnych [...] stanowiących własność Skarżącego, przez funkcjonariuszy Referatu Dozoru Urzędu Celnego w S., ujawniono przewóz oleju napędowego o kodzie CN 27101943, podczas gdy z dokumentów przewozowych CMR oraz świadectw jakości wynikało, że w cysternie był przewożony olej Schmierol LB8. Organ wskazał, że przeprowadzone w Urzędzie Skarbowym w S. postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], wskazuje, że względem Skarżącego powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym 29.896 litrów oleju napędowego. Organ powołał się na art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 oraz art. 37o ust. 1 ustawy z dnia 27.10.1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. 2017, poz. 1057 ze zm.), wskazując, że na Skarżącym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za miesiąc grudzień 2016 r., w wysokości obliczonej na podstawie stawki ogłoszonej na podstawie obwieszczenia Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 16.12.2015 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2016 (M.P. z 2015 r., poz. 1259). Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżący złożył odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, niepodjęcie działań mających na celu zebranie i rozpatrzenie całości materiału dowodowego w sprawie oraz dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że K. P. jest płatnikiem podatku akcyzowego, a tym samym także jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej. Zarzucił także naruszenie art. 37j ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.). Decyzją z dnia [...] września 2017 r. Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, co oznacza, że powstaje jedynie w przypadku zaistnienia ustawowych przesłanek opodatkowania (zarówno podmiotowych, jak i przedmiotowych). Powołał przy tym art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. wskazując, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, zaś jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi się, że podatnik - mimo ciążącego na nim obowiązku – nie zapłacił podatku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. odwołał się przy tym do treści art. 37j, art. 37k ust. 1 , art. 37j ust. 1 i art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, zawierającej przepisy dotyczące opłaty paliwowej. Wskazał, że w dniu [...] grudnia 2016 r. na terenie byłego przejścia granicznego w B., funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w S. przeprowadzili kontrolę należącego do Skarżącego samochodu nr rej. [...] wraz z cysterną nr rej. [...], w wyniku której ustalono, że ww. cysterną, zamiast zadeklarowanego oleju smarowego, przewożono 29.869 litrów oleju napędowego w temperaturze referencyjnej 15°C. Organ odwoławczy wskazał, że powstanie zobowiązania w opłacie paliwowej jest bezwarunkowo związane z powstaniem zobowiązania podatkowego w akcyzie. W związku z tym w ocenie organu odwoławczego, w każdym przypadku kiedy organ podatkowy określi wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie w odniesieniu do paliw, obowiązany jest do określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Organ wskazał, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ podatkowy bada jedynie, czy powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie i czy dotyczy ono paliw silnikowych wymienionych w art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Przedmiotem postępowania w sprawie opłaty paliwowej, nie jest bowiem badanie zagadnień podlegających rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku z czym argumenty odwołania dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie nie wpływają na ocenę prawidłowości określenia Spółce zobowiązania w opłacie paliwowej. Organ wyjaśnił, że merytoryczna ocena prawidłowości określenia zobowiązania w akcyzie możliwa jest w ramach postępowania odwoławczego od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także w ramach kontroli jej zgodności z prawem realizowanej przez sądy administracyjne. Ponadto odwołując się do art. 7 Konstytucji RP organ wskazał, że żaden przepis prawa nie uzależnia wydania decyzji w sprawie opłaty paliwowej od prawomocności decyzji określającej zobowiązanie w akcyzie. Ewentualna zmiana lub uchylenie decyzji podatkowej w trybach przewidzianych przepisami ordynacji podatkowej lub prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi umożliwi odpowiednie uchylenie lub zmianę decyzji w sprawie opłaty paliwowej. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał powołane przez Skarżącego w odwołaniu zarzuty za niezasadne oraz stwierdził prawidłowość zaskarżonej decyzji. Skargę do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2017 r. Nr [...], wywiódł K. P. zarzucając jej: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art 37j ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 13 ust. l pkt l ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez ich błędne zastosowanie; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania w postaci art. 121 § 1, art 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 188, art. 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przez organ wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, niepodjęcie działań mających na celu zebranie i rozpatrzenie całości materiału dowodowego w sprawie oraz dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że Usługi T. jest płatnikiem podatku akcyzowego, a co za tym idzie jest także obowiązany do zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu; Mając na względzie powyższe Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] września 2017 r. oraz utrzymanej w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. W uzasadnieniu skargi wskazał, że twierdzenie organu odwoławczego o zawężeniu postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej do ustalenia, czy powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie, może mieć zastosowanie jedynie w przypadku prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący podniósł, że pomimo ciążącego na organie podatkowym obowiązku podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bezzasadnie odmówił on przeprowadzenia wszystkich zawnioskowanych przez Skarżącego dowodów, dokując ustaleń faktycznych w oparciu o okoliczności przez niego zakwestionowane. W tym zakresie wskazał, że zaliczono w poczet materiału dowodowego zeznania świadka K.F., jednocześnie odmawiając dołączenia do akt zeznań Skarżącego oraz przesłuchania P. K., o co wnosił. Ponadto Skarżący podniósł, że materiał dowodowy nie zawiera odpowiedzi na wnioski organu podatkowego, wystosowane do Izby Celnej we W. oraz do Prokuratury Okręgowej w S. – pierwszy o poczynienie ustaleń w ramach międzynarodowej pomocy prawnej w Niemczech dotyczących obrotu paliwami przez Z. GmbH, dugi o udzielenie pomocy prawnej obejmującej ustalenie danych SIA "G." na Łotwie. Skarżący wskazał także, że organ II instancji nie odniósł się do wystosowanego przez niego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 37j ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 13 ust. 1 pkt ustawy o podatku akcyzowym, wskazując, że w przypadku podmiotów, które nie dokonały rejestracji dla podatku akcyzowego, przyjęta w ustawie akcyzowej oraz w przepisach wspólnotowych, konstrukcja zdefiniowania podatnika poprzez wykonywanie przez niego czynności na wyrobach akcyzowych, nie wskazuje u kogo konkretnie to zobowiązanie powstaje. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na mocy postanowienia z dnia [...] lutego 2018 r. na mocy art. 111 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze. zm. - dalej: p.p.s.a.), niniejszą sprawę połączono do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania ze sprawą o sygn. akt I SA/Bk 1823/17 (dot. skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego 29.896 litrów oleju napędowego na kwotę 35.008 zł z terminem płatności na dzień 16 grudnia 2016 r.) z uwagi na fakt, że pozostają one ze sobą w związku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. 2017, poz. 2188, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a/-c/ p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te, są zaś wyznaczone dwoma aspektami: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy wspomnianej powyżej ustawy z dnia 27.10.1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (dalej: u.a.p.). Stosownie do art. 37h ust. 1 u.a.p. opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2 u.a.p.). W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p., od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 tej ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1 u.a.p.). W myśl natomiast art. 37k ust. 1 u.a.p., obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p. Z powyższych regulacji wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Ustalenia dokonane w postępowaniu określającym wysokość podatku akcyzowego były zatem podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w opłacie paliwowej. Z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] wynika, że K. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "T." określona została wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2016 r., od nabycia wewnątrzwspólnotowego 29.896 litrów oleju napędowego na kwotę 35.008 zł, z terminem płatności na dzień [...] grudnia 2016 r. Decyzją z dnia [...] września 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie to z kolei było następnie przedmiotem kontroli przed sądem administracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1823/17, oddalił skargę K. P. na ww. decyzję wydaną w przedmiocie akcyzy za miesiąc grudzień 2016 r. Podstawą wszczęcia postępowania w zakresie opłaty paliwowej za badany okres, był fakt ujawnienia nabycia przez Skarżącego 29.896 litrów oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Ze względu na fakt, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organy nie dokonują ponownie ustaleń w zakresie dotyczącym posiadania przez skarżącego przedmiotowego paliwa, lecz odwołują się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, w niniejszej sprawie organy obu instancji, w pełni zasadnie oparły swoje rozstrzygnięcie na dowodach zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego. W konsekwencji przyjąć należy, iż wszystkie istotne okoliczności niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione w postępowaniu akcyzowym. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za grudzień 2016 r. wynika z tytułu posiadania oleju napędowego w ilości 29.896 litrów, stwierdzonego w ostatecznej decyzji ustalającej obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Bezsporne w sprawie pozostaje, że w dniu [...] grudnia 2016 r. należącym do Skarżącego pojazdem z cysterną (nr rej. [...]) przewożony był olej napędowy, podczas gdy w okazanej przez kierowcę pojazdu dokumentacji CMR, zadeklarowano przewóz oleju smarowego LB8 w ilości 25.050 kg. Na podstawie sprawozdań z badań pobranego oleju, przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., ustalono, że wymagania które spełnia umożliwiają jego klasyfikację w grupie olejów napędowych. Z uwagi na zawartość siarki, został on zaklasyfikowany do kodu CN 27101946. Strona skarżąca nie kwestionowałą takiej klasyfikacji przewożonego towaru. Nie ulega wątpliwości, że przewożony towar, jako wyrób energetyczny przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (vide art. 86 ust. 2 u.p.a.) według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Skarżący nie kwestionuje przy tym ani ilości przewożonego tego towaru, ani faktu jego znajdowania się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ani też tego że na wcześniejszym etapie obrotu, podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanej ilości oleju napędowego, nie został zapłacony. Skarżący zdaje się kwestionować jedynie te ustalenia organów podatkowych, które wskazują na niego jako na przewoźnika oleju napędowego, a tym samym i na podatnika podatku akcyzowego. W uzasadnieniu odwołania od decyzji organu I instancji zanegował on bowiem ów fakt, wskazując, że nie znajduje on oparcia w zgromadzonych w aktach sprawy dokumentach. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że w treści międzynarodowego listu przewozowego CMR, okazanego przez kierowcę do kontroli, Skarżący figuruje pod pozycją nr 16 jako przewoźnik. Stanowisko Skarżącego nie znajduje zatem oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, podobnie jak i zarzut naruszenia prawa procesowego, wywiedziony w przedmiotowej skardze. W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, pełną podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów. Z akt sprawy wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego – tj. na etapie odwołania od decyzji organu I instancji, Skarżący złożył wnioski dowodowe: o załączenie w poczet materiału dowodowego protokołu przesłuchania Skarżącego, znajdującego się w aktach postępowania sygn. akt RKS [...] prowadzonego przez Urząd Celny w S., o przesłuchanie w charakterze świadka P. K. oraz o zaliczenie w poczet materiału dowodowego dokumentów uzyskanych w drodze międzynarodowej pomocy prawnej, o których uzyskanie zwrócono się do Izby Celnej we W. oraz do Prokuratury Okręgowej w S. Wnioski powyższe zasadnie nie zostały przez organ odwoławczy uwzględnione. Słusznie bowiem, w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...], organ wskazał że okoliczności związane z wprowadzaniem na krajowy rynek paliw silnikowych w wyniku dokonanego przez Skarżącego przemieszczenia wyrobów akcyzowych z innego państwa członkowskiego na terytorium kraju, zostały ustalone w sposób wystarczający. Zauważyć przy tym należy, że Skarżący w żaden sposób nie wykazał wpływu wnioskowanych przez niego dowodów na stwierdzenie ww. okoliczności, a co więcej - nie precyzując w swoim wniosku żadnej tezy dowodowej - pozbawił się argumentacji przemawiającej za słusznością i celowością wnioskowanych dowodów. Nie należy przy tym tracić z pola widzenia faktu, że – jak to już wcześniej zostało zasygnalizowane – w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej, organy nie dokonują ponownie ustaleń w zakresie dotyczącym posiadania przez skarżącego przedmiotowego paliwa, lecz odwołują się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Wobec powyższego rozstrzyganie o celowości wnioskowanych przez Skarżącego dowodów oraz konieczności ich przeprowadzenia w kontekście brzmienia art. 180 § 1 o.p., na etapie postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej, byłoby - w zasadniczej swej mierze - bezprzedmiotowe. Abstrahując od powyższego zauważyć należy, że wnioskowane dowody w żaden sposób nie mogły wpłynąć na okoliczność, że pojazd oraz cysterna, w której ujawniono w dniu [...] grudnia 2016 r. olej napędowy, zamiast oleju smarowego, zadeklarowanego w liście przewozowym CMR, stanowiły własność Skarżącego, który figurował w owym liście jako przewoźnik. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji, w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy oraz w sposób obiektywny i rzetelny wyjaśniły wszelkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy, nie dopuszczając się przy tym naruszenia przepisów procedury podatkowej. Organy obu instancji dokonały słusznych ustaleń, że podatnikiem podatku akcyzowego jest Skarżący. Zaistniał bowiem względem niego stan faktyczny podlegający opodatkowaniu. W stanowiącej jego własność cysternie, ujawniono bowiem olej napędowy, przemieszczany na podstawie dokumentów nieodzwierciedlających stanu faktycznego i jednocześnie nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony. Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Wskazać przy tym należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także posiadanie w dobrej oraz w złej wierze, a także posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. (por. NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r, I GSK 908/17 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342). Co istotne, zakres art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje także dzierżenie. Zgodnie zaś z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Dodać należy, że taka interpretacja omawianych regulacji jest zgodna z prawem unijnym. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 i 2 lit. b oraz art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009.9.12) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. W myśl ust. 2 lit. b – na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy – osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Tak więc nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego, jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych, mieszczą się w ramach dyrektywalnych sformułowań o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego. Poczynione w toku postępowania ustalenia uprawniały więc organy obu instancji do przyjęcia, że w zaistniałym stanie faktycznym, Skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego, co w sposób istotny przełożyło się na rozstrzygnięcie w zakresie określenia wysokości opłaty paliwowej, która została wymierzona w prawidłowej wysokości. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji, przesądzając o bezzasadności wywiedzionej skargi.