I SA/Bk 183/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, sędzia WSA Małgorzata Roleder, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 lipca 2009 r. sprawy ze skargi E. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. W dniu 29 listopada 2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynął wniosek małżonków E. i E. K. o udzielenie pisemnej interpretacji, w sprawie "podatku od otrzymanego odszkodowania od Rejonu Energetycznego w Ł." wraz z załącznikiem zatytułowanym "Porozumienie". W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...] lutego 2007 r. wydał każdemu z małżonków odrębne postanowienia (nr [...] i [...]). W udzielonej pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego organ wskazał, że odszkodowanie otrzymane na podstawie zawartej ugody nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, że kwotę otrzymanego odszkodowania strona zobowiązana jest wykazać w zeznaniu o wysokości uzyskanego dochodu na formularzu PIT-36 za rok 2006. Na powyższe postanowienia każdy z małżonków złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu zażalenia E. K. postanowieniem z [...] kwietnia 2007 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. nr [...] w przedmiocie udzielonej interpretacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że organy wydając pisemne interpretacje podatkowe nie przeprowadzają postępowania dowodowego, a jedynie analizują stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego organ uznał, że skarżąca otrzymała odszkodowanie, do którego nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z tytułu innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 wspomnianej ustawy. Małżonkowie E. i E. K. 28 maja 2007 r. wspólnie złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wydane wobec E. K. nr [...]. Postanowieniem z dnia 28 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku odrzucił skargę Pana E. K. na powyższe postanowienie uznając, że nie miał legitymacji procesowej do wniesienia skargi z uwagi na to, że nie był stroną w postępowaniu zakończonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2007 r. Nr [...]. W skardze uzupełnionej pismem procesowym z 6 lipca 2007 r. skarżąca wyjaśniła, że otrzymane odszkodowanie w kwocie 35.000,00 zł, w istocie stanowi częściowy zwrot poniesionych przez nią razem z mężem, kosztów budowy urządzeń energetycznych, przejętych bezpłatnie i arbitralnie przez Zakład Energetyczny w B. będący spółką Skarbu Państwa. Podniosła, że ugoda, jaką razem z mężem zawarła z Zakładem Energetycznym ma taką samą moc prawną jak ugoda zawarta przed sądem. Wskazała, że w celu odzyskania przynajmniej części poniesionych nakładów finansowych na zrealizowane inwestycje zrezygnowali z mężem z kosztownego procesu sądowego i doprowadzili do podpisania porozumienia, ugody, która reguluje ostatecznie, choć nie wpełni ich satysfakcjonujące rozwiązanie problemu. W uzasadnieniu wyraziła pogląd, że podatek od częściowego, otrzymanego odszkodowania, będącego zwrotem kosztów poniesionych na ww. inwestycje energetyczne, nie jest należny Rzeczpospolitej Polskiej. Wskazała, że "są jeszcze w Rzeczypospolitej Polskiej akty prawne wyższego rzędu, jak Konstytucja, które gwarantuje Obywatelom określone prawa" i z nich właśnie chce skorzystać. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 3 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 376/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżone postanowienie i stwierdził, że nie może być ono wykonane w całości. Sąd wskazał, iż w postępowaniu w sprawie wydania pisemnych interpretacji, odpowiednio mają zastosowanie zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przepisy dotyczące zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 o.p.) czy też zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) W związku z powyższym Sąd nie zgodził się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że organy wydając pisemne interpretacje podatkowe nie przeprowadzają postępowania dowodowego a jedynie analizują stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Dlatego też, zdaniem Sądu, organ prowadzący postępowanie powinien prawidłowo ustalić stan faktyczny stanowiący podstawę udzielonej interpretacji. Nałożony na wnioskodawcę obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (art. 14a § 2 o.p.) nie zwalnia jednak organu od oceny dołączonych do wniosku dokumentów w celu ustalenia prawdy obiektywnej, zwłaszcza w sytuacji, gdy stan faktyczny przedstawiony w złożonym wniosku różni się od wynikającego z dołączonych do niego dokumentów. Sąd podkreślił, iż w sprawie stan faktyczny wynikający z treści "Porozumienia" dołączonego do wniosku o wydanie pisemnej interpretacji i stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą w złożonym wniosku nie pokrywają się, co obligowało organy do podjęcia działań w celu należytego jego wyjaśnienia. Brak odniesienia się do dołączonego do wniosku dokumentu w uzasadnieniu postanowienia pozwala założyć, że pominięto w sprawie okoliczności z niego wynikające, czym naruszono postanowienia art. 187 § 1 o.p., a w konsekwencji niedostatecznie wyjaśniono stan faktyczny będący podstawą udzielonej interpretacji. W świetle powyższego należało przyjąć, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zostało sporządzone z naruszeniem art. 217 § 2 o.p. Brak wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia związany z brakiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy uniemożliwia Sądowi kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia pod względem merytorycznym. Natomiast brak odniesienia się do "Porozumienia" u uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazuje także na naruszenie art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 219 o.p. Niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i związane z tym naruszenie przepisów proceduralnych tj.: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 127, art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 o.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy uzasadniało, w ocenie Sądu, uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w B. wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia na tej podstawie oraz błędne przyjęcie przez WSA w Białymstoku, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, t.j. art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. mających odpowiednie zastosowanie toku czynności określonych w art. 14a § 1-4 o.p., podczas gdy organy podatkowe prowadziły postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji w sposób zgodny z przepisami prawa procesowego oraz ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, - art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przyjęcie, iż stan faktyczny przedstawiony w złożonym wniosku o wydanie interpretacji nie pokrywa się ze stanem faktycznym wynikającym z załącznika, dokumentu zatytułowanego "Porozumienie", podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowa ocena stanu faktycznego przedstawionego w sposób wyczerpujący we wniosku wskazuje, iż jest on spójny ze stanem faktycznym przedstawionym w załączniku "Porozumienie", - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w kwestii oceny zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z przepisami, które były w tej sprawie przedmiotem interpretacji, - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej p.u.s.a., oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną zgodności z prawem działań podjętych przez organy podatkowe w zakresie zgromadzenia i oceny materiału dowodowego jak również prawidłowości oceny stanu faktycznego w związku z wydaniem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1934/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania. W ocenie NSA nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej wskazane jako 2 i 4 a dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. Odnosząc się do pozostałych zarzutów NSA wskazał, iż podziela, co do zasady stanowisko doktryny, iż do postępowania w sprawie interpretacji, o której mowa w art. 14a i n. o.p. można było (w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.) stosować odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, mimo braku wyraźniej w tym względzie podstawy prawnej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2006, s. 98 i n.). Nie sposób jednakże wywodzić stąd, iż wobec tego do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji mają zastosowanie te przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, które regulują postępowanie dowodowe (a więc w szczególności wymienione przez Sąd art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Pamiętać należy, że "odpowiednie" stosowanie danej regulacji oznacza, że niektóre przepisy są stosowane w pełnym zakresie, inne zaś w zakresie ograniczonym (t.j. z modyfikacjami wynikającymi z konieczności dostosowania ich do rozważanych przypadków), a niektóre nie będą stosowane w ogóle, np. z uwagi na ich sprzeczność z przepisami podstawowymi (por. J. Nowacki: "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, PiP 1964, nr 3, s. 370). Przepisy dotyczące postępowania dowodowego należą na gruncie postępowania w sprawie wydania interpretacji do tej ostatniej grupy. NSA przybliżając instytucję pisemnych interpretacji wskazał, iż organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, wyjaśnienia których domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Orzeczenie takie ma charakter informacyjny w tym sensie, że nie jest ono wiążące dla podatnika (art. 14b § 1 zdanie pierwsze o.p.). Wydana interpretacja wiąże jedynie organ podatkowy w ten sposób, iż nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe podatnikowi, który zastosował się do interpretacji, bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu (art. 14b § 1 zdanie drugie o.p.). Z tych względów trudno przyjąć, aby organy podatkowe zobligowane były do ustalania stanu faktycznego przy wydawaniu orzeczenia interpretacyjnego. Czynności tego rodzaju mają bowiem odmienne funkcje od tych, które pełni postępowanie mające na celu wydanie rozstrzygnięcia interpretacyjnego. W postępowaniu dotyczącym pisemnej interpretacji, rola organu podatkowego jest w zasadzie informacyjna, nie stosuje on przepisów prawa (poza art. 14a-14e i przepisami, do których te odsyłają), a jedynie wyjaśnia wnioskującemu ich treść i zakres zastosowania. Czyni to przy tym w oparciu o stan faktyczny, który powinien być wyczerpująco przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji (art. 14a § 2 o.p.). Jak już zauważono, okoliczności te w większości przypadków mają charakter hipotetyczny. Nie sposób natomiast nakazywać organowi czynienie ustaleń odnośnie do zakładanych, najczęściej przyszłych, okoliczności faktycznych, to zaś w konsekwencji wynika z orzeczenia Sądu wojewódzkiego (argumentum ad absurdum). Za brakiem możliwości czynienia przez organ wydający interpretację ustaleń faktycznych na podstawie przepisów regulujących postępowanie dowodowe przemawia też treść art. 14a § 5 o.p. Zgodnie z tym przepisem, do załatwienia wniosku, o którym mowa w § 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 o.p. oraz art. 170 § 1 o.p., z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3. Zgodnie z powołanym art. 169 § 1 o.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zdaniem Sądu odwoławczego te przepisy pozwalają organowi udzielającemu interpretacji na żądanie od strony dodatkowych wyjaśnień, co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie zaś przepisy działu IV, rozdziału 11 o.p. NSA podkreślił, że organy obu instancji, jak również strona przedstawiająca stan faktyczny sprawy (we wniosku o udzielenie interpretacji), nie miały wątpliwości co do odszkodowawczego charakteru środków pieniężnych uzyskanych na mocy wspomnianego porozumienia. Spór dotyczył tego, czy przychód z tego tytułu wykazany był wolny od podatku (w szczególności na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g/ oraz pkt 29 p.d.o.f.). Organy obu instancji ustosunkowały się do tak sformułowanego wniosku strony w kontekście jej stanowiska (tak w decyzji drugoinstancyjnej, jak i w postanowieniu organu niższego stopnia, nawiązano do faktu, iż wskazane odszkodowanie wynikało z w/w "Porozumienia"). Stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie budził wątpliwości, także na etapie wnoszenia skargi do Sądu wojewódzkiego. Niezrozumiały jest zatem wniosek Sądu pierwszej instancji, iż okoliczności faktyczne wskazane we wniosku i załączniku do niego wymagają skonfrontowania (gdyż organ nie odniósł się do treści "Porozumienia"), tym bardziej że nie wskazano przy tym, jakie to ma znaczenie z perspektywy interpretowanych (przez organy) przepisów prawa materialnego. Skoro niezasadnie Sąd wskazał na brak rozważań organów podatkowych w zakresie wspomnianych okoliczności faktycznych wynikających z wniosku o udzielenie interpretacji oraz załącznika do niego ("Porozumienia"), to nie mógł również w konsekwencji stwierdzić w tym kontekście wad uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia interpretacyjnego, a tym samym naruszenia art. 217 § 2 i art. 210 § 4 o.p. NSA zaznaczył również, iż w sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, zostały naruszone art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 239 o.p. poprzez wydanie przez organ odwoławczy postanowienia, choć powinien był wydać decyzję. Tym niemniej, w ocenie NSA, powyższe naruszenie nie było takim, które można kwalifikować jako mające istotny wpływ na wynik sprawy w ujęciu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. Mimo błędu co do formy rozstrzygnięcia i powołania niewłaściwej jego podstawy prawnej, nie budzi wątpliwości, że organ odwoławczy rozstrzygnął o żądaniu strony (wydał orzeczenie, w którym odniósł się merytorycznie do wniosku skarżącej w jednej z form prawem przewidzianych). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1934/07 stwierdził między innymi, że Sąd I instancji błędnie przyjął, iż w sprawie doszło do naruszenia przez organ rozstrzygający regulacji dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi obowiązkiem organów podatkowych jest rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W ocenie NSA do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji nie mają zastosowania te przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, które regulują postępowanie dowodowe. W postępowaniu dotyczącym pisemnej interpretacji, organ podatkowy nie stosuje przepisów prawa (poza art. 14a-14e i przepisami, do których te odsyłają), a jedynie wyjaśnia wnioskującemu ich treść i zakres zastosowania. Czyni to przy tym w oparciu o stan faktyczny, który powinien być wyczerpująco przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji (art. 14a § 2 o.p.). NSA podkreślił, że organy obu instancji, jak również strona przedstawiająca stan faktyczny sprawy (we wniosku o udzielenie interpretacji), nie miały wątpliwości co do odszkodowawczego charakteru środków pieniężnych uzyskanych na mocy wspomnianego porozumienia. Spór dotyczył tego, czy przychód z tego tytułu wykazany był wolny od podatku (w szczególności na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g/ oraz pkt 29 p.d.o.f.). Stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie budził wątpliwości, także na etapie wnoszenia skargi do sądu wojewódzkiego. Niezrozumiały jest zatem wniosek Sądu pierwszej instancji, iż okoliczności faktyczne wskazane we wniosku i załączniku do niego wymagają skonfrontowania (gdyż organ nie odniósł się do treści "Porozumienia"), tym bardziej że nie wskazano przy tym, jakie to ma znaczenie z perspektywy interpretowanych (przez organy) przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe zapatrywanie Sąd, rozpoznając sprawę uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia bądź stwierdzenia nieważności. Również dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia z urzędu (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd nie stwierdził istotnego naruszenia prawa. Zważywszy na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1934/07, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż w sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania dotyczących zasad wydawania pisemnych, indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Złożony przez Skarżącą wniosek dotyczył jej indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem (art. 14a § 1 o.p.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 tej ustawy oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. Należy również uznać, że organ pierwszej instancji udzielił interpretacji prawa podatkowego we wnioskowanym zakresie. Zasadniczy spór między stronami sprowadzał się do oceny skutków prawno-podatkowych, przysporzenia majątkowego w kwocie 35 000 zł, otrzymanego przez skarżącą z tytułu odszkodowania za nieodpłatne przekazanie na rzecz Zakładu Energetycznego określonych urządzeń i infrastruktury energetycznej. Jak słusznie zaznaczył NSA, poza sporem między stronami niniejszego postępowania był odszkodowawczy charakter wypłaconej kwoty, co bezpośrednio wynika z akt administracyjnych, w szczególności złożonego wniosku o interpretację, postanowienia organu I instancji oraz zażalenia. Tym samym należało przyjąć, iż organy podatkowe nie były zobligowane, w trybie art. 169 § 1 o.p., do wezwania skarżącej do usunięcia braków formalnych wniosku, albowiem takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Odnosząc się do zarzutów skargi, należało stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Sąd rozumie rozgoryczenia Skarżącej z uwagi na zaistniałą sytuację, jednakże wskazywane okoliczności nie mogły mieć wpływu na zgodność z prawem wydanego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe, stosownie do art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 o.p. działają na podstawie przepisów prawa, a zgodnie z nimi, w sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji, wypłacone Pani w 2006 r. odszkodowanie w kwocie 35 000 zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. podatkowi dochodowemu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W ocenie Sądu, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., iż przedmiotowe odszkodowanie nie korzysta z jakiegokolwiek zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności taką podstawą nie są art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 29 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. W niniejszej sprawie, wypłata Skarżącej odszkodowania nastąpiła na podstawie zawartej ugody, a zatem powyższe zwolnienie nie mogło mieć zastosowania. Wypłata odszkodowania na podstawie ugody a nie ustawy o gospodarce nieruchomościami skutkuje również tym, że odszkodowanie to nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Zwolnienie to dotyczy jedynie przychodów wypłaconych stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, z tytułu odpłatnego zbycie nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu odpłatnego zbycie nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, a zatem nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto, jak słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej w powyższej sytuacji odszkodowanie ustala starosta w decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości, której w niniejszej sprawie nie było. Końcowo jedynie należy zaznaczyć, na co zwrócił również uwagę NSA, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 239 o.p. poprzez wydanie przez organ odwoławczy postanowienia, choć powinien był wydać decyzję. Tym niemniej, powyższe naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy w ujęciu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a., a zatem brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.