I SA/Bk 189/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. oddala skargę. Pani D. Z. (dalej powoływana także jako "Skarżąca"), reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z [...] września 2014 r., wskazując jako podstawę prawną art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p.") wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nr [...] z [...] marca 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2013 r. Nr [...] ustalającą stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. Postanowieniem z [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wznowił na żądanie Skarżącej postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną tutejszego organu z dnia [...] marca 2014 r. W wyniku wznowienia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją Nr [...] z dnia [...] września 2014 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w całości. Organ podatkowy stwierdził, że wskazane przez Skarżącą wyroki Trybunału Konstytucyjnego nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej zgodnie z żądaniem zawartym we wniosku. Nie godząc się z ww. decyzją pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie, w którym zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. naruszenie m.in. przepisów art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012, poz. 361 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.d.o.f.") poprzez stosowanie niekonstytucyjnego przepisu prawa, co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r. sygn. akt 18/09 i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie niewłaściwego sposobu ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazując na generalne zasady jakie obowiązują w rozpatrywaniu spraw w trybie wznowieniowym, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że podstawą wniosku o wznowienie postępowania był przepis art. 240 § 1 pkt 8 o.p., stosownie do którego, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. następuje na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Dlatego też, należało ustalić, czy i w jakim zakresie wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 mogło być podstawą uchylenia decyzji ostatecznej w ramach wznowienia postępowania w przedmiocie podatku ze źródeł nieujawnionych za 2010 r. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 8 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 stwierdził niezgodność z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przedmiotowy wyrok dotyczy jednak brzmienia w/w przepisu w latach 1998-2006. Nie odnosi się więc i nie wywiera skutku w stosunku do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r., a zatem nie mógł stanowić podstawy wznowienia postępowania w niniejszej sprawie. Z kolei Trybunał Konstytucyjny orzeczeniem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednakże zgodnie z pkt II orzeczenia przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zostało ogłoszone w dniu 6 sierpnia 2014 r. Wyrok wszedł w życie z dniem ogłoszenia. Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o bezwzględnej niezgodności w/w przepisu, ale o niezgodności warunkowej tj. opatrzonej klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej. Określenie późniejszej daty utraty mocy obowiązującej przepisu przez Trybunał Konstytucyjny wyraża jednoznacznie myśl o jego pozostawieniu na czas oznaczony w porządku prawnym. Trybunał Konstytucyjny, mimo stwierdzenia niezgodności przepisu z przepisami wyższego rzędu, działając w granicach kompetencji (przekraczającej w tej kwestii uprawnienia ustawodawcy zwykłego), utrzymuje w mocy normę prawną. Podkreślił, że "przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo, że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy". Pominięcie w tym okresie wadliwej normy oznaczałoby w istocie przekreślenie sensu odroczenia, a więc i sensu art. 190 ust. 3 Konstytucji. Powyższe wskazuje zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., że w wyniku odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, możliwe jest w dalszym ciągu prowadzenie postępowań na podstawie tego przepisu. Oznacza to również, że żądanie strony zawarte we wniosku z dnia [...] września 2014 r. należało oddalić, gdyż w obecnym stanie prawnym art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. nadal jest zgodny z Konstytucją. Tym samym brak było podstawy do przyjęcia, że zachodziła w sprawie przesłanka o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa w postaci: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18.07.2013 r. wydanego w sprawie o sygn. akt SK 18/09 oraz z 29.07.2014 r. sygn. akt P 49/13; - art. 8 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie się do wyroku TK, który stwierdził niekonstytucyjność normy zawartej w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; - art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie swojej decyzji na przepisach naruszających zasady ochrony zaufania do państwa i prawa, traktowania równo wszystkich obywateli oraz pewności prawa. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie Skarżąca we wniosku z dnia [...] września 2014 r. zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2013 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja wydana w przedmiocie odmowy uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Badając zgodność z prawem tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Dodatkowo należy wskazać, że według art. 243 § 1 o.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, natomiast odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 o.p.). Biorąc pod uwagę przedstawione regulacje, jedną z formalnych przesłanek dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, która została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej jest wniesienie żądania strony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, który miał podstawę wznowienia postępowania, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: (I.) Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. (II.) Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że konsekwencją rozstrzygnięcia Trybunału jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14). Trzeba zauważyć, że podobne stanowisko prezentowane jest w doktrynie. Wskazuje się, ze w sytuacji określenia przez Trybunał innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, dopiero upływ tego terminu daje podstawę do liczenia okresu jednego miesiąca z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. (por. m.in. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005; podobnie odnośnie art. 145a § 2 k.p.a. – M. Jaśkowska, Komentarz aktualizowany do art.145(a) Kodeksu postępowania administracyjnego, Cz. Martysz, Komentarz do art.145(a) Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji odroczenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, która została wydana na jego podstawie, można wystąpić dopiero w terminie jednego miesiąca od dnia upływu terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli tego przepisu. W tych okolicznościach wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2014 r. złożony przez Skarżącego pismem z dnia [...] września 2014 r. jest przedwczesny. Żądanie strony nie zostało złożone we właściwym terminie, tj. w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji, wobec niespełnienia przesłanek formalnych, Dyrektor Izby Skarbowej w B. winien był odmówić wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. Sąd w tym zakresie podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko w tego typu sprawach, wyrażone w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., o sygn. akt I SA/Bk 634/14. W kontrolowanej sprawie tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. wznowił postępowanie. W konsekwencji organ ten mógł zakończyć to postępowanie jedynie poprzez wydanie jednej z decyzji przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: (1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; (2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; (3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: (a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo (b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Wobec złożenia przez Skarżącą przedwczesnego wniosku o wznowienie postępowania, organ na tym etapie postępowania zasadnie odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. Skarżone rozstrzygnięcie nie zamyka stronie możliwości złożenia we właściwym terminie wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2014 r. Z przedstawionych względów niezasadne są podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 2, art. 8 ust. 1 i art. 32 Konstytucji RP. W kontrolowanej sprawie organ nie stosował ww. art. 20 ust. 3, stwierdził jedynie brak podstaw do wznowienia postępowania. Mając powyższe na względzie, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.