I SA/Bk 19/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 marca 2007 r. sprawy ze skargi Przedszkola Nr [...] w B. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego Przedszkola Nr [...] w B. P. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 22 czerwca 2006 r. Przedszkole Nr [...] w B. P. zwróciło się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wskazania, czy osiągnięcie dodatniego wyniku finansowego za 2005 r. skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego z tego tytułu. W ocenie Przedszkola jest ono z tego zobowiązania zwolnione. Na wezwanie organu podatkowego do uzupełnienia wniosku Przedszkole przedłożyło statut, z którego wynika, że jest zakładem budżetowym, utworzonym na podstawie uchwały Rady Miasta B. P. Nr [...] z [...] grudnia 2001 r. Ze statutu wynika również, że Przedszkole zajmuje się nauką, opieką i wychowaniem dzieci w wieku przedszkolnym, w tym zapewnieniem wyżywienia. Przedszkole jest prowadzone przez Gminę Miejską B. P., a jego działalność jest finansowana przez w/w Gminę oraz przez rodziców w formie "opłat stałych" za pobyt dziecka w przedszkolu. Osiągane przychody są przeznaczane na cele statutowe związane z działalnością oświatową. Nadwyżka środków obrotowych np. za 2005 r. rozliczana jest w ten sposób, że o kwotę nadwyżki obrotowej za ten rok pomniejszana jest dotacja za 2006 r. Na podstawie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. [...] września 2006 r. wydał postanowienie Nr [...], w którym stwierdził, że Przedszkole jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), który podlega zwolnieniu przedmiotowemu stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Natomiast nadwyżka środków obrotowych, a więc dochód odpowiadający tej kwocie nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem nie jest przeznaczany na cele statutowe tj. związane z działalnością oświatową. W złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej w B. zażaleniu Przedszkole zarzuciło powyższemu postanowieniu naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 3 i art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiednio poprzez niezastosowanie i błędne zastosowanie tych przepisów. W ocenie Przedszkola nadwyżka środków obrotowych na koniec roku to środki jednostki budżetowej, która jest zwolniona z podatku. Po zapoznaniu się ze sprawą Dyrektor Izby Skarbowej w B. [...] listopada 2006 r. wydał postanowienie nr [...] o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. Stwierdził, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe i nie ma podstaw prawnych do jego zmiany lub uchylenia. W uzasadnieniu organ drugiej instancji podkreślił, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W przedmiotowej sprawie Przedszkole, jako zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, a zatem podlega obowiązkowi podatkowemu na mocy przepisu art. 1 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższa ustawa, podobnie jak i inne ustawy podatkowe, przewiduje zwolnienia od podatku, tzn. sytuacje, w których nie dochodzi do opodatkowania dochodu mimo, że spełnione są przesłanki uzasadniające opodatkowanie. Zwolnienia podmiotowe od podatku określone zostały w art. 6, natomiast zwolnienia przedmiotowe w art. 17 tejże ustawy. W przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowanie przepis art. 6 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, bowiem dotyczy on jednostek budżetowych. Przedszkole nie jest jednostką budżetową, ani tym bardziej jednostką samorządu terytorialnego (jednostkami samorządu terytorialnego są gminy, powiaty i województwa). Nie może zatem również korzystać ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Przedszkole zaspokaja potrzeby publiczne związane z oświatą, w związku z tym może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Stosownie do treści tego przepisu wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1 c ustawy, których celem statutowym jest między innymi działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska (...) w części przeznaczonej na te cele. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że wobec osiągnięcia z działalności nadwyżki środków obrotowych, stosownie do § 40 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2005 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu, zakład budżetowy wpłaca do budżetu różnicę między faktycznym a planowanym stanem środków obrotowych na koniec roku. Zgodnie z treścią § 42 ust. 1 tego rozporządzenia zakłady budżetowe korzystające z dotacji nie przekazują do budżetu wpłat nadwyżek środków obrotowych, o których mowa w § 40 lecz potrącają je w całości z przysługujących zakładom budżetowym dotacji na II kwartał lub dalsze kwartały. Zdaniem organu odwoławczego Przedszkole nie przeznacza zatem nadwyżki środków obrotowych z 2005 r. na cele statutowe, tj. na cele związane w tym przypadku z oświatą, tylko potrąca je z przysługujących mu dotacji na 2006 r. W konsekwencji dochód odpowiadający tej kwocie nie może podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w ramach zwolnienia przedmiotowego. W konkluzji organ drugiej instancji stwierdził, że brak możliwości zwolnienia zarówno podmiotowego jak i przedmiotowego skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego. Dlatego też udzielona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. w oparciu o przedstawiony stan faktyczny pisemna interpretacja w trybie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej jest prawidłowa i nie ma podstaw do jej zmiany lub uchylenia. W złożonej do Sądu skardze przedstawiciele Przedszkola zarzucili postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: – naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego niezastosowanie; – naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, poprzez jego błędne zastosowanie. W oparciu o powyższe zarzuty Przedszkole wniosło o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B., a także zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi jej autorzy stwierdzili, że zaskarżone postanowienie jest niezasadne. W ich ocenie pozostała w Przedszkolu nadwyżka środków obrotowych nie mogła być wykorzystana na cele statutowe, związane z działalnością oświatową, ponieważ zgodnie z § 40 ust. 4 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów, powinna zostać zwrócona jednostce budżetowej. Uznać więc należy, iż nadwyżka powstała z niewykorzystanej dotacji przedmiotowej, jest własnością Gminy Miejskiej B. P. W związku z powyższym niezasadne jest twierdzenie, że na skutek zaistnienia nadwyżki finansowej, po stronie Przedszkola powstaje zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Na rozprawie przed Sądem przedstawiciel Przedszkola podniósł, że środki obrotowe, które mieszczą się w planowanej wielkości środków obrotowych na koniec roku pozostają na rachunku zakładu budżetowego. Do budżetu jednostki samorządu terytorialnego przekazywana jest jedynie różnica pomiędzy faktycznym stanem środków obrotowych na koniec roku, a planowanym stanem tych środków na koniec roku. Potracenie otrzymywanej co roku przez Przedszkole dotacji jest potraceniem brutto. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne powołane zostały do kontroli działalności administracji publicznej, a kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem - art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). W kwestii zakresu sądowej kontroli wydawanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FPS 1/06). Sąd ten stwierdził, że cyt. "Sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego". Uwzględniając powyższy pogląd orzekający w tej sprawie Sąd poddał zaskarżone postanowienie ocenie pod względem jego zgodności z przepisami normującymi zasady wydawania indywidualnych pisemnych interpretacji podatkowych, jak też z przepisami, które były w tej sprawie przedmiotem interpretacji. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że w myśl przepisów art. 14a § 1 - 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego udziela na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego. Interpretacja ta ma formę postanowienia, na które służy zażalenie do właściwego dyrektora izby skarbowej. Organ odwoławczy może w decyzji zmienić albo uchylić takie postanowienie, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie, lub z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów – art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykrystalizował się pogląd, że jeżeli organ odwoławczy aprobuje w całości stanowisko organu pierwszej instancji, wówczas wydaje postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia (wyrok WSA w Białymstoku z 15 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 289/05; wyrok WSA w Gliwicach z 3 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 2004/05). Konsekwentnie należy więć stwierdzić, że jeżeli organ odwoławczy nie zmienia w drodze decyzji postanowienia interpretacyjnego organu pierwszej instancji, to właśnie to postanowienie stanowi w indywidualnej sprawie ostateczną interpretację przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. stwierdził, a organ odwoławczy to zaaprobował, że skarżące "Przedszkole jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który podlega zwolnieniu przedmiotowemu stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy". Pomijając fakt, iż podmiot podatku nie może podlegać zwolnieniu przedmiotowemu, zgodzić się należy z tym fragmentem przytoczonej tezy, że skarżące Przedszkole jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Istotnie, w świetle przepisu art. 1 ust. 2 cyt. wyżej ustawy podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Należy przy tym dodać, że prawnopodatkowa podmiotowość skarżącego Przedszkola jest w tej sprawie niezależna od podmiotowości innych jednostek organizacyjnych Gminy B. P., w tym także samej Gminy. W tym elemencie sprawy bezzasadny jest więc zarzut skargi, dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 6 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wskazuje, że od podatku dochodowego od osób prawnych zwolnione są jednostki budżetowe. Natomiast skarżące Przedszkole nie jest jednostką budżetową, lecz zakładem budżetowym (zob. uchwałę Rady Miasta B.P. nr [...] z [...] grudnia 2001 r. - k. 3). Z tego powodu nie ma do niego również zastosowania przepis art. 6 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, traktujący o zwolnieniu od podatku jednostek samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. W ocenie Sądu nie znajduje natomiast uzasadnienia ta część sentencji postanowienia interpretacyjnego, w której organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że cyt. "nadwyżka środków obrotowych, a więc dochód odpowiadający tej kwocie nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem nie jest przeznaczany na cele statutowe tj. związane z działalnością oświatową." Teza ta postawiona została na tle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. W treści postanowienia interpretacyjnego na próżno szukać szerszych rozważań organu podatkowego, które odzwierciedlałyby przeprowadzony przez niego proces wykładni tego przepisu. Organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że cyt. "Oznacza to, że wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność oświatowa – w części przeznaczonej na te cele". Próbę wykazania, że skarżące Przedszkole nie może korzystać z opisanego w tym przepisie zwolnienia organ podjął bez wyjaśnienia najważniejszej dla tej sprawy kwestii, tj. co należy rozumieć pod użytym w tym przepisie zwrotem "przeznaczyć na cele statutowe". W literaturze przedmiotu dość powszechnie przyjmuje się, że wystarczające jest w tym przypadku samo przeznaczenie dochodów na realizację wymienionych tych celów. Natomiast wydatek może nastąpić później, przy czym nie jest on ograniczony żadnym terminem (zob. A. Mariański, Przeznaczenie a wydatkowanie. Zwolnienia od podatku dochodowego, "Monitor Podatkowy" 2002, nr 8, s.12; A. Artowicz, Zakres stosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów przeznaczonych na działalność statutową tych podmiotów, " Doradca Podatnika" 2005, nr 6, s. 59; M. Grzybowski, Finansowoprawne granice wolności organizacji pozarządowych, "Glosa" 1999, nr 3, poz. 1). Za trafnością tego poglądu przemawia gramatyczna wykładnia tego przepisu. "Przeznaczyć" to inaczej określić z góry cel, któremu ma służyć dana rzecz (Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2004, CD). Należy przy tym podkreślić, że na gruncie przepisów cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca oddzielnie używa pojęć "przeznaczyć" i "wydatkować", czyli wydać pieniądze na coś, ponieść wydatek. Tym ostatnim terminem ustawodawca posługuje przy określaniu innych kategorii zwolnień przedmiotowych – zob. art. 17 ust. 1 pkt 43 i 49 ustawy. W świetle tych uwag decydującym dla opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienia przedmiotowego jest możliwość dysponowania stanowiącymi dochód podatnika środkami pieniężnymi. Nie można na cele statutowe przeznaczyć czegoś, czym się nie dysponuje. Podkreślić jednakże należy, że chodzi tu możliwość faktycznego dysponowania dochodem. W tym miejscu przypomnieć należy, że we wniosku podatnika o wydanie pisemnej zawarte było pytanie: czy za osiągnięcie dodatniego wyniku finansowego za 2005 r. powstaje zobowiązanie podatkowe? Kwestie dotyczące zasad gospodarki finansowej zakładów budżetowych oraz zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu nie były w tym okresie uregulowane przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 29 czerwca 2006 r. – jak to błędnie przyjął organ pierwszej instancji – lecz przepisami wcześniejszego rozporządzenia Ministra Finansów z 26 stycznia 2005 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu (Dz. U. Nr 23, poz. 190). Z treści § 40 ust. 1 i 5 tego rozporządzenia wynika, że zakład budżetowy planuje jako wpłatę do budżetu różnicę między sumą planowanych przychodów, powiększonych o planowany stan środków obrotowych na początek roku, a sumą planowanych wydatków, powiększonych o planowany stan środków obrotowych na koniec roku. W terminie 15 dni od złożenia rocznego sprawozdania finansowego (bilansu) zakład budżetowy wpłaca do budżetu różnicę między faktycznym a planowanym stanem środków obrotowych na koniec roku. Jednocześnie z treści § 42 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że zakłady budżetowe korzystające z dotacji nie przekazują do budżetu wpłat nadwyżek środków obrotowych, o których mowa w § 40. Kwoty należne budżetowi z tego tytułu organy tworzące zakłady budżetowe potrącają w całości z przysługujących zakładom budżetowym dotacji na II kwartał lub na dalsze kwartały. Z powyższego wynika, że osiągnięta przez zakład budżetowy na koniec roku 2005 r. nadwyżka środków obrotowych nie musiała być w całości przekazywana na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a zatem wbrew sentencji postanowienia interpretacyjnego nie można kategorycznie stwierdzić, że nie mogła ona być przeznaczona na cele statutowe, w tym przypadku na działalność oświatową. Nieprzekonujący jest też argument, którym w uzasadnieniu swego postanowienia posłużył się organ odwoławczy, cyt. "Przedszkole nie przeznacza nadwyżki środków obrotowych na cele statutowe, tylko potrąca je z przysługujących mu dotacji na 2006 r. " Otóż wskutek potrącenia, o którym mowa w przepisie § 42 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 26 stycznia 2005 r. zakład budżetowy nie przekazuje do budżetu jednostki samorządu terytorialnego określonej części zgromadzonych na koniec roku środków obrotowych. W konsekwencji nie można więc stwierdzić, że środki te nie mogą być przeznaczone na działalność statutową podatnika, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględniając powyższe Sąd doszedł do wnioski, że zawarte w sentencji rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji stwierdzenie, że "nadwyżka środków obrotowych, a wiec dochód odpowiadający tej kwocie nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem nie jest przeznaczany na cele statutowe tj. związane z działalnością oświatową", nie znajduje uzasadnienia w treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Utrzymując w mocy takie rozstrzygniecie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. naruszył swoim postanowieniem powyższy przepis, co uzasadniało uchylenie tego postanowienia na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit. "a" cyt. ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni wyrażone w tym wyroku stanowisko Sądu. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.