I SA/Bk 192/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. oddala skargę Decyzją z [...] lutego 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2008 r. nr [...], wydane po ponownym rozpatrzeniu sprawy w przedmiocie określenia Panu K. K. (dalej również jako Skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanego przez stronę zobowiązania w tym podatku. Zdaniem organów, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności zapisy znajdujące się w zeszytach osobiście przekazanych przez Skarżącego kontrolującym w trakcie przeszukania pomieszczeń związanych z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą wskazują, iż podatnik zaniżał obrót gazem i tym samym nie deklarował w należnej wysokości podatku akcyzowego z tytułu jego sprzedaży. Organy stwierdziły, iż zeszyt określany jako "Nr 2" zawierał miesięczne zestawienia w formie tabelarycznej wielkości zakupu i sprzedaży gazu za poszczególne miesiące 2002 r. Każda z tabel dotyczących poszczególnych miesięcy była podsumowana, a wartości sum poszczególnych miesięcy wpisywano na końcu kolumn. Ustalono, iż zapisy zawarte w kolumnach od 2 do 5 są zgodne co do ilości litrów gazu z ilościami wynikającymi z dowodów sprzedaży gazu tj. z faktur i paragonów, natomiast ilości gazu określone w kolumnie nr 7, nazwanej "GAZ BEZ", stanowią ilości gazu zakupionego, na które strona nie posiadała dokumentów zakupu. Zapisy w kolumnie 7 nie figurują w żadnej ewidencji księgowej i nie mają związku z żadnymi dokumentami prowadzonymi na stacji. Ponadto stwierdzono, iż strona posiadała zeszyty o nazwach "Z", "R", "M", które dotyczyły sprzedaży i rozliczenia gazu z następującymi odbiorcami: J. Z. Instalatorstwo Sanitarne i co, P.; R. M., S. Ł.; W. M. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. Organy ustaliły, że w transakcjach z ww. podmiotami, wystawiano faktury sprzedaży z dopiętymi do nich paragonami z kasy fiskalnej. Przesłuchani w charakterze świadków J. Z., W. M. i R. M. nie potwierdzili gromadzenia paragonów z kasy fiskalnej w celu odbioru faktur. Zdaniem organów może to świadczyć o możliwości dołączania do faktur, paragonów pochodzących od innych nabywców gazu, nie zainteresowanych ich odbiorem. Zdaniem organu, o tym, że podatnik nie ewidencjonował wszystkich zakupów i sprzedaży gazu świadczą także dowody zgromadzone w postępowaniu przeprowadzonym wobec jego kontrahenta - firmy P. Organ wskazał w tym zakresie na zeznania pracowników oraz zabezpieczone w tej firmie ewidencje zeszytowe. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W tym zakresie organ powołując się na przepis art. 23 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie O.p., przyjął wielkości zakupów, a co za tym idzie sprzedaży gazu, wynikające z zestawień w zeszycie "Nr 2". Powołując się w decyzji na przepisy art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 i 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.a."), jak też § 12 ust. 1 pkt 4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), organ określił podatnikowi wysokości zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej w B. argumentował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o nierzetelności podatnika. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących odmowy uwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków właścicieli i pracowników firmy P., organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. włączył do niniejszego postępowania wyciągi z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej w firmie P., tj. protokoły przesłuchania właściciela tej firmy, członków jego rodziny oraz pracowników. Do akt niniejszej sprawy włączone zostały również wyciągi z zeszytów oznaczonych zabezpieczonych w firmie P. Z tymi dowodami został zapoznany pełnomocnik strony. W sprawie, po jej ponownym rozpoznaniu, organ pierwszej instancji włączył także do akt protokóły przesłuchania strony z [...] listopada 2007 r. i [...] kwietnia 2008 r., jako dowody wytworzone w postępowaniu kontrolnym nr [...] i nr [...]. Z protokołu przesłuchania strony z [...] listopada 2007 r., który obejmował okres działalności strony w latach 2002 - 2006 wynika, iż strona wypowiedziała się w kwestii "zeszytów" wydanych kontrolującym. Zdaniem organu odwoławczego, poprzez włączenie tych protokołów z innych postępowań, organ l instancji wypełnił dyspozycję w kwestii umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do "zeszytów" stanowiących w sprawie materiał dowodowy. Zarzut strony dotyczący odmowy ponownego jej przesłuchania jest więc niezasadny. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, decyzja organu pierwszej instancji nie narusza również art. 193 O.p. Zgromadzone w postępowaniu dowody dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji prowadzonej przez Skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego na nierzetelność prowadzonej ewidencji wskazują: zakupy gazu polegające na tym, że w zakupie dokumentowanym fakturami wykazywano tylko takie ilości, które odpowiadały udokumentowanej sprzedaży na faktury i paragony, zaś pozostały zakup ewidencjonowano w zeszycie w kolumnie "GAZ BEZ" i nie wykazywano sprzedaży w ten sposób zakupionego gazu w sprzedaży dokumentowanej na kasie fiskalnej oraz w rejestrze sprzedaży; ilość gazu zakupiona i sprzedana przez Skarżącego, która stanowiła 141% ilości zakupionej z udokumentowaniem fakturami zakupu; wykazanie powiązań sprzedaży udokumentowanej paragonami firmie P. z zakupami wykazanymi w zeszycie strony w kolumnie "GAZ BEZ"; prowadzenie pozaksięgowej ewidencji sprzedaży obejmującej sprzedaż udokumentowaną zarówno fakturami, jak i paragonami; niezaewidencjonowanie sprzedaży gazu na rzecz R. M., J. Z., W. M., dla których prowadzono zapisy w imiennych zeszytach; niezaewidencjonowanie sprzedaży butli z gazem na rzecz J. Z., którą wykazano jedynie w zeszycie "Z"; posiadanie dokumentów Wz, do których dostawcy gazu nie wystawili faktur zakupu. W związku z zakwestionowaniem prawidłowości prowadzenia ksiąg podatkowych, zapisy w nich nie mogły służyć jako materiał do ustalenia podstawy opodatkowania. Stąd organ kontroli skarbowej zastosował przepis art. 23 § 1 pkt 2 O.p. i dokonał szacowania podstawy opodatkowania przyjmując do ustalenia wartości sprzedaży - dane wykazane w zeszycie "Nr 2", w którym ilość gazu sprzedanego na cele grzewcze wykazana była w okresach miesięcznych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w sposób prawidłowy udokumentowano nierzetelność prowadzenia ksiąg podatkowych i wybrano metodę szacowania najbardziej właściwą, zbliżoną do rzeczywistości i pozwalającą na ustalenie wielkości wyjściowej do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Celnej uznał za bezpodstawny zarzut podejmowania przez organ działań skutkujących nie przyjęciem zabezpieczenia celem wstrzymania wykonania decyzji, co było skutkiem uniknięcia przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym. Wskazał, że postanowienie w kwestii odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz odmowy wstrzymania wykonania decyzji zostały przez pełnomocnika strony zaskarżone do Dyrektora Izby Celnej w B. Tenże organ postanowieniami z [...] stycznia 2008 r. umorzył oba postanowienia jako bezprzedmiotowe z uwagi na fakt wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z [...] września 2007 r. decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. nr [...] z [...] stycznia 2008 r. Oba postanowienia nie zostały przez stronę zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zatem należy stwierdzić, iż sprawa dotycząca odmowy przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji została prawomocnym orzeczeniem Dyrektora Izby Celnej w B. zakończona. Odnośnie zarzutu przedawnienia, organ wskazał, że z dokumentów będących w posiadaniu organu II instancji wynika, że w związku z zaległościami w podatku akcyzowym za miesiące I-XII 2002 roku, określonymi decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z [...] listopada 2007 r. wobec Skarżącego zastosowano środek egzekucyjny w postaci skutecznego zajęcia rachunku bankowego, o którym podatnik został zastępczo powiadomiony w dniu [...] listopada 2007 r. W związku z powyższym 5 letni okres przedawnienia biegnie od nowa od [...] listopada 2007 r. W skardze skierowanej do tut. Sądu pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. Pełnomocnik wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 lit. "c" u.p.a., poprzez ich zastosowanie, pomimo braku przesłanek faktycznych do tego; 2. art. 36 ust. 1 i 3 w zw. z art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. "c" u.p.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego przez uznanie, że podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie jest obrót wyrobami akcyzowymi; 3. art. 224a § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 33d i art. 70 O.p., przez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. 4. art. 123 § 1, art. 190 § 2 i art. 188 O.p., tj. naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, polegające na odmowie uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków właścicieli i pracowników firmy "P" w jego obecności i jednocześnie oparcie się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji na zeznaniach tych właśnie osób oraz zabezpieczonych u nich dowodów rzeczowych w postaci "zeszytów", zgromadzonych w toku innego postępowania i jedynie włączonych w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy na mocy odpowiedniego postanowienia, pomimo kwestionowania ich przez Skarżącego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5. art. 122, art. 180 i art. 188 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając inicjatywę dowodową strony, podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy, przez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału (organ pominął wiele dowodów, w tym żądanie ponownego przesłuchania strony, z kolei dowody, na których się oparł, wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie, manipulując nimi); 6. art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że "zeszyty" zabezpieczone u Skarżącego stanowią nieformalną ewidencję obrotu gazem oraz że sprzedaż gazu na rzecz J. Z., R. M., W. M. nie została zarejestrowana na kasie fiskalnej, a zatem odbywała się poza ewidencją, tylko na podstawie, że w/w osoby nie legitymowały się paragonami nabycia gazu, mimo posiadały faktury wystawione przez Skarżącego i nie kwestionowały prawidłowości ani zasadności ich wystawienia; a ponadto przez dowolną ocenę zapisów w zabezpieczonych u Skarżącego "zeszytach", polegającą na pominięciu niektórych z nich przy uznaniu, że nie ustalono czego one dotyczyły i uwzględnieniu na niekorzyść strony pozostałych, które zdanie organu - pozostawały w powiązaniu z zapiskami w "zeszytach" zajętych u A. L. P., które to zapiski jako jedyny dowód, pozwoliły organowi ustalić, że K. K. był odbiorcą gazu sprzedawanego przez P. zarówno na faktury jak i paragony, mimo że strona w całości kwestionuje w/w ustalenia, a odmówiono jej czynnego udziału w przesłuchaniu świadków, właścicieli i pracownikowi firmy; Pełnomocnik upatruje naruszenia art. 187 § 1 O.p również w przyjęciu, że zapisy w zeszycie "Nr 2" za styczeń i luty 2002 r., gdzie nie wykazano nazw dostawców gazu stanowią potwierdzenie niezaewidencjonowanego zakupu tego towaru, mimo że w rzeczywistości brak jest wystarczających danych do uznania tej okoliczności za udowodnioną; 7. art. 123 O.p. poprzez przesłuchanie w charakterze świadków osób, wobec których przeprowadzano czynności sprawdzające, pomimo braku skutecznego i prawidłowego zawiadomienia w tym przedmiocie pełnomocnika strony lub samej strony, a co za tym pozbawienie strony czynnego udziału przesłuchaniu wszystkich kontrolowanych w tym trybie; 8. art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 O.p. poprzez zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych pomimo braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z tych przepisów; 9. art. 210 § 4 O.p. przez sporządzenie niejasnego uzasadnienia decyzji, w którym brak jest czytelnie wyodrębnionej części dotyczącej poczynionych przez ten organ ustaleń faktycznych, analizy materiału dowodowego, a zamiast tego organ II instancji powołuje się na ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. lub stwierdzenia, z których nie wynika, czy są to ustalenia faktyczne organu II instancji, interpretacja faktów, czy też przytacza w tym miejscu zeznania świadków; 10. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 220 O.p. przez przytoczenie przez organ II instancji ustaleń faktycznych poczynionych przez organ l instancji, przy braku analizy materiału dowodowego przez ten organ, a ponadto przez dokonanie nieprawidłowej kontroli postępowania przed organem I instancji, który wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej w B. nie zastosował się do wytycznych udzielonych przez ten organ w decyzji z [...] stycznia 2008 r. nr [...], albowiem nie przesłuchał świadków wnioskowanych przez stronę i nie przesłuchał ponownie samej strony, lecz jedynie włączył w poczet materiału dowodowego protokoły z przesłuchania tych świadków oraz Skarżącego, dokonanych w inny postępowaniach. Podczas rozprawy przeprowadzonej 5 listopada 2009 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo zarzucił skarżonej decyzji naruszenie art. 23 § 1 i § 4 O.p. Jego zdaniem, metoda szacunku, na której oparły się organy nie stanowi w istocie szacunku. Zapisy w zeszytach spowodowały ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentów uzupełniających. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli skarżonej w sprawie decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż Skarżący w 2002 r. nie ewidencjonował całej sprzedaży gazu, a w konsekwencji nie deklarował podatku akcyzowego w należnej wysokości. W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotne jest jednak, co wynika z art. 70 § 4 O.p., że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Natomiast po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Niewątpliwie środkiem egzekucyjnym w rozumieniu cytowanego przepisu jest dokonanie zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego, które w niniejszej sprawie miało miejsce 6 listopada 2007 r. Podatnik został skutecznie powiadomiony o tej czynności 23 listopada 2007 r. Stąd też bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym uległ przerwaniu i swój bieg rozpoczął od nowa od 24 listopada 2007 r. Nie może, więc ostać się zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2002 r. Autor skargi zarzut przedawnienia łączy z naruszeniem przez organy art. 224a § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 33d O.p. twierdząc, że nastąpiło bezpodstawne wszczęcie egzekucji, które z kolei nie doprowadziło do przerwania zobowiązania podatkowego. Jego zdaniem organy działały opieszale w przedmiocie wniosku przyjęcie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Organy nie mogły jednak naruszyć ww. przepisów, albowiem nie miały one zastosowania w niniejszym postępowaniu. Kwestie związane z odmową przyjęcia zabezpieczenia oraz odmową wstrzymania wykonania decyzji wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r., zostały prawomocnie rozstrzygnięte w innym postępowaniu postanowieniami Dyrektora Izby Celnej z [...] stycznia 2008 r. Przechodząc do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy i poczynione na jego tle ustalenia dawał organom podatkowym podstawy do twierdzenia, iż Skarżący w prowadzonej w 2002 r. dokumentacji księgowej nie ewidencjonował całego obrotu (sprzedaży) gazem. W orzecznictwie tut. Sądu wielokrotnie podkreślano, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192, art. 200 § 1 tejże ustawy). Organy podatkowe mają obowiązek zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Kolejny, równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208). W niniejszej sprawie Sąd uznał, że organy zastosowały się do powyższych wymagań i prawidłowo dokonały ustaleń w zakresie nieewidencjonowania przez Skarżącego całego obrotu ze sprzedaży gazu. Potwierdzeniem tego jest materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a w szczególności: zapisy znajdujące się w zeszytach, w których Skarżący dokumentował zakupy i sprzedaż gazu; zeszyty zabezpieczone podczas kontroli w firmie "P." A. L.; materiały z kontroli przeprowadzonej u tego podmiotu wraz z zeznaniami złożonymi w charakterze świadków przez kierowców i dyrektora tejże firmy; materiały z kontroli przeprowadzonych u innych kontrahentów Skarżącego, tj. J. Z., R. M., W. M., w tym zeznania złożone przez ww. osoby w charakterze świadków. Wymienione dowody pozwalają na stwierdzenie, że w kontrolowanym okresie część obrotu gazem w firmie Skarżącego odbywała się poza oficjalną ewidencją. Analiza zapisów znajdujących się w zeszycie prowadzonym przez stronę pozwoliła na stwierdzenie, że dane wynikające z jednej z kolumn tego zeszytu ("BEZ"), dotyczą ilości gazu zakupionego od P., na które Skarżący nie posiadał dokumentów zakupu. Konsekwencją ustalenia niezaewidencjonownego nabycia gazu od firmy "P.", było przyjęcie, że towar ten został następnie sprzedany przez Skarżącego. Skoro, bowiem Skarżący prowadził stację paliw, to ustalenia organów w zakresie zbycia wcześniej zakupionego gazu były zgodne z zasadami logiki. Kontrola transakcji sprzedaży gazu przez Skarżącego wykazała, że zapisy dotyczące ilości i wartości sprzedanego przez stronę gazu, wykazane np. w zeszycie "Z", nie odpowiadały ilościom i wartościom sprzedanego gazu wykazanym w fakturach i załączonych do nich paragonach z kasy rejestrującej. Podobnie, kilka transakcji losowo sprawdzonych, a opisanych przez stronę w zeszycie "R" potwierdziło, że w datach wskazanych w tym zeszycie, dokonane zakupy nie były odzwierciedlone paragonami z kasy rejestrującej. Organy wykazały również rozbieżności w danych dotyczących ilości i wartości sprzedanego przez stronę gazu w transakcjach z firmą W. M. Przesłuchani w charakterze świadków J. Z., W. M. i R. M. nie potwierdzili gromadzenia paragonów z kasy fiskalnej w celu odbioru przez nich faktur. Analiza zapisów zawartych w zeszytach Skarżącego daje podstawę do przyjęcia, że może to świadczyć o dołączaniu do faktur sprzedaży paragonów pochodzących od innych nabywców gazu, nie zainteresowanych ich odbiorem. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd pragnie podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że sąd administracyjny nie może samodzielnie, odmiennie niż to uczyniły organy podatkowe, oceniać dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym (administracyjnym). Może natomiast zbadać czy dokonana przez te organy ocena dowodów nie jest dowolna, a więc nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok z 15 kwietnia 2009 r. sygn. I FSK 153/08, dostępny na stronie https://cbois.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zgromadzone dowody pozwalają na stwierdzenie, że Skarżący dokonywał pozaewidencyjnego obrotu gazem. Należy podkreślić, że organy swoje rozstrzygnięcia oparły w głównej mierze na zeszytach pozyskanych od Skarżącego. Natomiast inne dowody, pozyskane w toku tzw. kontroli krzyżowych, przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącego i włączone do akt niniejszego postępowania, wzmocniły jedynie argumentację zaprezentowaną w skarżonej decyzji. Fakt ten nie oznacza, że naruszono zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu. Czynności tzw. kontroli krzyżowej nie wymagały zawiadomienia o tym strony niniejszego postępowania. Istotne jest natomiast, aby wykorzystując materiał dowodowy wytworzony w toku takich czynności, czy też innego postępowania kontrolnego (w tym zeznania świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu), organy zapewniły stronie możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z 10 stycznia 2008 r. I SA/Bk 547/07, LEX nr 462645). Taką możliwość Skarżący uzyskał w niniejszym postępowaniu, a jego pełnomocnik zapoznał się z tak zgromadzonym materiałem dowodowym. Skoro organ dysponował zeznań właścicieli i pracowników P. odebranymi w toku innego postępowania kontrolnego, to włączając protokoły tych zeznań do niniejszego postępowania umożliwił Skarżącemu możliwość zapoznania się i ustosunkowania się do nich. W kontekście powyższych rozważań, zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań właścicieli i pracowników P. w obecności Skarżącego. Skoro organ, dysponował zeznaniami takich świadków odebranymi w toku innego postępowania kontrolnego i włączając protokoły tych zeznań do niniejszego postępowania, zapewnił Skarżącemu możliwość zapoznania się i ustosunkowania się do nich - ich ponowne przeprowadzenie nie było konieczne. Przemawia za tym również zasada szybkości postępowania, zgodnie z którą organ winien działać wnikliwie i szybko, zwłaszcza gdy dysponuje pełnym materiałem dowodowym, umożliwiającym podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, a strona nie przedstawia nowych okoliczności, które mogłyby stać się przedmiotem ponowienia przeprowadzenia dowodu. Wobec powyższego Sąd nie stwierdza naruszenia art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2 i art. 191 O.p. Organ odwoławczy nie naruszył również art. 220 O.p. Przepis ów wyraża zasadę dwuinstancyjności. Jak pokazują akta sprawy i lektura skarżonej decyzji, organ odwoławczy nie ograniczył się jedynie do formalnej kontroli decyzji pierwszej instancji ale ponownie w całości rozpoznał sprawę. Zauważyć należy, że jeżeli organ odwoławczy nie dokonuje dodatkowych czynności dowodowych, co miało miejsce w niniejszej sprawie, to bazując na dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy dokonuje jedynie ponownej, swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego. O naruszeniu tej zasady nie świadczy fakt, że organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę nie dopuścił dowodu z zeznań świadków oraz przesłuchania Skarżącego, co sugerował organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej z [...] stycznia 2008 r. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dopuszczono dowód z materiałów innych kontroli podatkowych, które to materiały zawierały właściwe zeznania świadków, jak też protokół z przesłuchania Skarżącego. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Celnej, że poprzez włączenie tych protokołów do akt niniejszego postępowania, organ I instancji wypełnił dyspozycję organu odwoławczego. Materiał dowodowy został w ten sposób uzupełniony i wszechstronnie oceniony. Zaznaczenia wymaga, że pełnomocnik strony zapoznał się z tymi dowodami i mógł się do nich ustosunkować, a konieczności ich ponowienia w przedmiotowym postępowaniu nie było, o czym Sąd już wyżej się wypowiedział. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania obrotu gazem skutkowały, stosownie do art. 193 § 4 O.p., nie uznaniem prowadzonej przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu w zakresie sprzedaży oraz zakupu gazu. Nie może się ostać zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p., poprzez zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg. W orzecznictwie utrwalił się już pogląd, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (zob. np. wyrok NSA z 17 października 2007 r., I FSK 1291/06, LEX nr 418929). Informacje przewidziane w art. 193 § 6 O.p. zostały zawarte w protokole kontroli i Skarżący miał możliwość ich kwestionowania, poprzez złożenie zastrzeżeń, co też uczynił. W ocenie Sądu, organy wykazały jednocześnie i uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 O.p., w szczególności wyjaśniono, iż w sprawie nie mogą być zastosowane metody porównawcze wewnętrzna i zewnętrzna. Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 O.p. W tym zakresie należy mieć na względzie, iż przepis ten dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120-129 O.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 O.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zwrócić należy uwagę, co podkreślono w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny, lub - tak jak w tej sprawie - w ogóle tej ewidencji nie prowadzi. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). W omawianej sprawie organy szacując podstawę opodatkowania oparły się na zapisach zawartych w zeszytach prowadzonych przez Skarżącego, tym samym ryzyko, że wielkość oszacowanego przychodu nie będzie zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania jest minimalne. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia niesprecyzowanych przez Skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 lit. "c" u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Organy dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów i prawidłowo zastosowały je w ustalonym stanie faktycznym. Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji zawarł wyczerpujące uzasadnienie prawne. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).