I SA/Bk 192/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika za niepobrany podatek dochodowy od wynagrodzeń ze stosunku pracy wypłaconych w miesiącach styczeń - grudzień 2006 r. i określenia wysokości niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] kwietnia 2009 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] grudnia 2008 r. nr [...], w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Pana T. K. (dalej również jako Skarżący) - z tytułu niepobranego podatku dochodowego od wynagrodzeń ze stosunku pracy, wypłaconych w okresie styczeń - grudzień 2006 r. Określono również wysokość niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wymienione miesiące 2006 r. Organy ustaliły, iż Skarżący, jako płatnik, dokonał wypłat wynagrodzeń podlegających opodatkowaniu w kwotach wyższych niż wykazane w złożonych w urzędzie skarbowym deklaracjach PIT-4 oraz zadeklarował, a następnie wpłacił zaliczki w kwotach niższych niż należne. Dokonując ustalenia wysokości wynagrodzeń w 2006 r. zatrudnionych w firmie Skarżącego pracowników: R. M., G. K., P. G. i A. G. organ pierwszej instancji stwierdził, że diety i noclegi wypłacone tym pracownikom, wykazane w miesięcznych ewidencjach czasu pracy, nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. "a" u.p.d.o.f. nie jest bezwzględne i przysługuje jedynie do określonej wysokości. Wyliczenie takiej kwoty powinno być udokumentowane. Płatnik musi dysponować odpowiednimi dowodami pozwalającymi stwierdzić, że dane świadczenie jest wolne od podatku, a więc spełnione są przesłanki wymienione w przepisie regulującym to zwolnienie. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący nie przedstawił dokumentów podróży służbowych pracowników uwzględniających wszystkie niezbędne dane do ustalenia wysokości należności za czas podróży służbowej. Przedłożone dowody w postaci miesięcznych ewidencji czasu pracy (nazwane w odwołaniu grafikiem podróży służbowych) oraz zarządzenia wewnętrzne Nr [...] z [...] listopada 2005 r., Nr [...] z [...] czerwca 2006 r. i Nr [...] z [...] września 2006 r., nie zawierały takich danych. Stąd też na ich podstawie nie można było ustalić, jakie kwoty wypłaconych wynagrodzeń byłyby wolne od podatku. W trakcie postępowania ustalono, iż czas pracy był rozliczany na podstawie tarcz tachografów. Strona dostarczyła 26 tarcz tachografów dotyczących podróży służbowych pracowników - G. K. i A. G. Przychody ze stosunku pracy R. M. ustalono z kolei na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Z. IV Wydział Pracy z [...] września 2006 r., sygn. akt [...]. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że w toku postępowania wzywano Skarżącego do złożenia wszelkich dokumentów mających wpływ na wywiązywanie się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Wzywano także do przedłożenia tarcz tachografów dotyczących pozostałych wyjazdów służbowych pracownika G. K. i innych pracowników wskazanych w ewidencjach czasu pracy jako dni ich podróży. Z powyższym rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik wywiódł do tut. Sądu skargę wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. W skardze sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 31 oraz art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż Skarżący nie pobrał i nie wpłacił zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnionych osób. Skarżonej decyzji zarzucono również naruszenie art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm.) - dalej w skrócie: "o.p.". Autor skargi w uzasadnieniu zarzucił także nieuzasadnione nie zaliczenie przez organy do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci diet i noclegów, związanych z wyjazdami służbowymi Skarżącego. Na tę okoliczność powoływał się m.in. na regulację art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. Zdaniem pełnomocnika, Skarżący zgodzie z przepisami prawa dostarczył organowi wszystkie niezbędne dokumenty przedstawiające grafik podróży służbowych wykonywanych przez pracowników firmy. Dodał, że jeżeli organ miał wątpliwości, co do przedstawionych dowodów w postaci miesięcznej ewidencji czasu pracy, winien podjąć wszelkie działania w celu ustalenia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w żadnej mierze nie podjął natomiast działań zmierzających do ustalenia spornych kwestii, a jedynie zaznaczył, iż strona przedstawiła niepełny materiał dowodowy. Z art. 122 i 187 § 1 o.p. wynika, iż to organ podatkowy zobowiązany jest do poszukiwania dowodów oraz ich wyczerpującego rozpatrzenia. Odnosząc się do dowodu w postaci wyroku Sądu Rejonowego w Z. na podstawie, którego organ ustalił, iż wynagrodzenie otrzymane w 2006 r. przez kierowcę R. M. podlega opodatkowaniu, pełnomocnik Skarżącego wskazał, że wyrokiem sygn. akt [...], Sąd Okręgowy - Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Ł. III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych zmienił zaskarżony wyrok, oddalając powództwo Pana M. W skardze podniesiono również zarzut zaniechania przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, co stanowi rażące naruszenie art. 190, art. 199 o.p. i miało wpływ na dalszy przebieg postępowania i treść wydanej decyzji. W ocenie pełnomocnika nie można zgodzić się z twierdzeniem, że strona miała zapewnioną możliwość wypowiedzenia się w sprawie poprzez wezwanie do pisemnego wyjaśnienia rozbieżności między zapiskami na tarczach tachografu a ewidencjami czasu pracy. Dowód z przesłuchania strony należy odróżnić od wyjaśnień składanych w toku postępowania, które mogą stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności, jednak nie mogą same tworzyć podstawy rozstrzygnięcia co do istoty. Wyjaśnienia nie mogą zasadniczo zastąpić dowodu z przesłuchania strony. W kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników zatrudnionych w firmie w 2006 r. pełnomocnik zauważył, że powyższe wnioski dowodowe stanowiły ważny dowód w sprawie mogący przyczynić się do wyjaśnienia wszystkich istotnych kwestii. Natomiast pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji. Wyrokiem z 11 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 237/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzje organów obu instancji, stwierdzając naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. Zdaniem Sądu ustalając wysokość wynagrodzenia G. K., P. G. i A. G., organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy. Przyjęły bowiem, że dowody w postaci miesięcznych ewidencji czasu pracy, zarządzeń wewnętrznych i 26 tarcz tachografów, nie zawierały wszystkich niezbędnych danych do ustalenia wysokości należności za czas podróży służbowej tych pracowników. Tymczasem w ocenie Sądu pierwszej instancji fakt odbycia podróży służbowej oraz jej czas mogą być dowodzone wszelkimi środkami dowodowymi, gdyż przepisy nie określają sposobu dokumentowania podróży służbowej. Sąd zaznaczył, że w toku postępowania Skarżący przedstawił na powyższą okoliczność ewidencje czasu pracy oraz zarządzenia wewnętrzne. Ewidencje zawierały m.in. wskazanie dnia miesiąca i czasu trwania podróży służbowej (kwoty diety i ryczałtu za nocleg). Kwoty wynikające z ewidencji czasu pracy pracownika były zatwierdzane przez Skarżącego w ostatnim dniu miesiąca, a pracownik potwierdzał odbiór należności za czas podróży służbowych podpisem składanym na dokumencie. Dane zawarte w ewidencjach były podstawą wyliczania kwot należności za czas podróży służbowych zwolnionych z opodatkowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro przedstawiona przez Skarżącego dokumentacja nie pozwalała na określenie wysokości należności za czas podróży służbowej pracownika wolnych od opodatkowania, to organy podatkowe powinny były podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tym bardziej, że nie kwestionowano samego faktu odbywania podróży służbowych przez pracowników. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jedynie, że powierzenie pracownikowi przez pracodawcę wykonania określonego zadania służbowego poza stałym miejscem pracy wymaga odpowiedniego udokumentowania (delegacja) oraz stwierdził ogólnikowo, że Skarżący nie przedstawił wszystkich niezbędnych dokumentów podróży służbowych swoich pracowników zawierających dane niezbędne do ustalenia wysokości należności za czas podróży służbowych. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2108/09 - uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, rozpoznając ponownie sprawę, zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z treści art. 12 u.p.d.o.f. wynika, że oprócz wypłat pieniężnych wyraźnie wymienionych w tym przepisie, przychód ze stosunku pracy stanowią również wszelkie inne kwoty wypłacane pracownikowi lub stawiane do jego dyspozycji w roku podatkowym, w tym również diety i inne należności wypłacane w związku podróżą służbową pracownika (w kraju i za granicą). Jednocześnie ustawodawca przewidział, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (zob. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. "a" u.p.d.o.f.). Zakres obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych wyznacza treści art. 31 oraz art. 38 u.p.d.o.f. Otóż płatnik ma obowiązek obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od niego przychody ze stosunku pracy, a następnie przekazać kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika. Z tym, że obowiązek obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy dotyczy jedynie przychodów ze stosunku pracy, które nie zostały wymienione w art. 21, 52, 52a,52c u.p.d.o.f lub od których nie zaniechano poboru podatku na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (zob. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Dlatego też diety i inne należności wypłacane w związku podróżą służbową pracownika (w kraju i za granicą) do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez Ministra właściwego do spraw pracy, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 16 lit. "a" u.p.d.o.f., nie stanowią podstawy wymiaru zaliczki na podatek dochodowy. Spór w rozpatrywanej sprawie jest następstwem ustaleń organów o wpłaceniu przez Skarżącego zaliczek na podatek dochodowy pracowników w kwotach niższych niż należne, z uwagi na nieprawidłowy sposób dokumentowania wysokości diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników, zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W przywołanym wyroku z 7 kwietnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie można zasadnie twierdzić, że fakt odbycia podróży służbowej oraz jej czas można dowodzić jakimkolwiek środkiem dowodowym. Zarówno bowiem w rozporządzeniu z 19 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 151, poz. 1720) oraz rozporządzeniu z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz.1991 ze zm.) - stwierdzono, że do rozliczenia zwrotu kosztów podróży wymagane są dokumenty (rachunki), a jeżeli ich uzyskanie nie było możliwe pisemne oświadczenie pracownika o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania. Jednocześnie Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że uprawnienie pracodawcy wynikające z art. 775 § 3 Kodeksu pracy do ustalenia regulaminu wynagradzania za czas podróży służbowej, a także zwrotu kosztów przejazdu, noclegów i innych wydatków nie oznacza, że organy podatkowe w ramach uprawnień i obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie mogą żądać od pracodawcy (podatnika) innych dowodów świadczących o poniesieniu wydatku z tytułu diet i innych należności za czas odbytych podróży służbowych. To na płatnikach i podatnikach ciąży obowiązek udowodnienia, iż wydatek został poniesiony zgodnie z ich twierdzeniami. Zdaniem Sądu kasacyjnego, nie można nakładać na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów co do okoliczności, których nie mógłby wykazać albo byłoby to nadmiernie utrudnione. Jak wynika z akt sprawy organy żądały przedłożenia dowodów na okoliczność podróży służbowych G. K., P. G. i A. G. Strona dostarczyła 26 tachografów dotyczących podróży G. K. i A. G. Ponadto do akt przedłożono ewidencję czasu pracy oraz zarządzenia wewnętrzne. Prośba o dostarczenie pozostałych tarcz tachografów nie została zrealizowana przez Skarżącego. Mając w dyspozycji dostarczone tarcze tachografów, organy skonfrontowały zapisy w nich zawarte z zapisami ewidencji czasu pracy pracowników. Ich porównanie ujawniło szereg rozbieżności w zakresie dat podróży, czasu ich trwania i ustalenia prawa do diety i ryczałtu za nocleg. Rozbieżności te nie zostały wyjaśniane przez stronę, pomimo kierowanych wezwań. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku, dostarczone w trakcie prowadzonego postępowania ewidencje czasu pracy oraz zarządzenia nie określają ani ilości przejechanych kilometrów, ani miejsca rozpoczęcia i czasu trwania podróży służbowej, a wpisy dotyczące ilości noclegów i wysokości diet nie znajdują potwierdzenia w dowodach źródłowych, w oparciu o które ewidencje te zostały sporządzone, tj. w tarczach tachografów. Poza tym ewidencje te nie wskazują sposobu określenia wysokości tych należności. W świetle powyższego, ponownie rozpoznający tę sprawę Sąd stwierdza, że organy miały pełne prawo do uznania, że dostarczone dokumenty nie dokumentują prawidłowo wyjazdów służbowych pracowników Skarżącego - G. K., P. G. i A. G. Nie przedłożenie przez stronę, mimo wezwań, dowodów na korzystne dla niej okoliczności musi prowadzić do wniosku, że nie wykazała ona, by określona część wypłat pracownikom była wypłatą z tytułu odbytych podróży służbowych. Powyższe skutkuje brakiem możliwości zastosowania do spornych wypłat zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 16 lit. "a" u.p.d.o.f. Odnosząc się do wyliczenia zaległych zaliczek na podatek dochodowy R. M. podkreślenia wymaga, że wysokość podlegającego opodatkowaniu wynagrodzenia zatrudnionego w firmie Skarżącego kierowcy organy podatkowe ustaliły na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Z. IV Wydział Pracy sygn. [...], w którym zasądzono od Skarżącego na rzecz R. M. odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia za luty 2006 r. Zgodnie z art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Organy nie mogły więc przyjąć odmiennych ustaleń faktycznych dotyczących wysokości wynagrodzenia tego kierowcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2006 r. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej wyrok Sądu Rejonowego z [...] lutego 2006 r. w sprawie o sygn. [...] nie został zmieniony wyrokiem Sądu Okręgowego - Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych ([...]). Wspomnianym wyrokiem Sąd Okręgowy zmienił wyrok Sądu Rejonowego z [...] października 2006 r. sygn. [...], dotyczący wynagrodzenia za marzec 2006 r. i sprostowania świadectwa pracy i oddalił powództwo pracownika. Powyższe okoliczności przekonują, że organy nie naruszyły w tej sprawie zarzucanych przez pełnomocnika przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Nie sposób też uznać, że organy sprzeciwiły się zasadzie przewidzianej w art. 188 o.p. Organy zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników zatrudnionych w firmie strony w 2006 r. na okoliczność wyjaśnienia zapisów na tarczach tachografów. Wyjaśnienie okoliczności dotyczących rozbieżności pomiędzy zapisami na tarczach tachografów a miesięcznymi ewidencjami czasu pracy nie było możliwe wobec braku wszystkich tarcz tachografów w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności tarcz P. G. Odnośnie dostarczonych tarcz tachografów dotyczących G. K. i A. G., z dokumentacji Skarżącego wynika, że to w gestii pracodawcy leżało wyjaśnienie zaistniałych rozbieżności, do czego Skarżący był bezskutecznie wzywany. Z kolei wynagrodzenie R. M. było okolicznością stwierdzoną wystarczająco innym dowodem, tj. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. Akta sprawy dowodzą również, że Skarżącemu zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania. Bezzasadny jest przy tym zarzut nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony, co miało w konsekwencji prowadzić do naruszenia zasady czynnego jego udziału w postępowaniu. Przepis art. 199 o.p. stanowi o uprawnieniu, a nie obowiązku organu do przesłuchania podatnika w charakterze strony. Naruszenie tego uregulowania następuje wówczas, gdy materiał dowodowy wskazuje na konieczność przeprowadzenia takiego dowodu. Taka konieczność w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Jak już wyżej zauważono strona wielokrotnie wzywana była do przedłożenia stosownych dowodów i wyjaśnień. To, że nie zadośćuczyniła tym wezwaniom nie obligowało organu do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego. Z tych powodów nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 123 i art. 199 o.p. Poczynione w tej sprawie ustalenia uprawniały organy do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako płatnika za niepobrany podatek dochodowego od wynagrodzeń ze stosunku pracy, wypłaconych w okresie styczeń - grudzień 2006 r. Prawidłowo określono również wysokość niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wymienione miesiące 2006 r. Bezzasadne okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 31 i 38 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., Sąd zauważa, że organy nie mogły naruszyć ww. regulacji, albowiem przedmiotem tego postępowania nie było ustalenie kosztów uzyskania przychodów Skarżącego. W tym stanie rzeczy, skargę jako bezzasadną oddalono na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.