I SA/Bk 193/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę Decyzją z [...] lutego 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie określenia Panu K. K. (dalej zwanego również jako Skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. w łącznej kwocie 446.716,00 zł. Zdaniem organów skarbowych, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności zapisy znajdujące się w zeszytach osobiście przekazanych przez Skarżącego kontrolującym w trakcie przeszukania pomieszczeń związanych z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą wskazują, iż podatnik zaniżał obrót gazem i tym samym nie deklarował w należnej wysokości podatku akcyzowego z tytułu jego sprzedaży. Organy stwierdziły, iż zeszyt określany jako "Nr 2" zawierał miesięczne zestawienia w formie tabelarycznej wielkości zakupu i sprzedaży gazu za poszczególne dni miesięcy od stycznia do kwietnia 2003 r. W zeszycie oznaczonym na okładce jako "Nr 1" znajdowały się zapisy dotyczące okresu maj - wrzesień 2003 r., zaś w kolejnym zeszycie oznaczonym na okładce również jako "Nr 1" znajdowały się zapisy dotyczące okresu od października do grudnia 2003 r. Każda z tabel dotyczących poszczególnych miesięcy była podsumowana, a wartości sum poszczególnych miesięcy wpisywano na końcu kolumn. Ustalono, iż zapisy zawarte w kolumnach od 2 do 5 są zgodne co do ilości litrów gazu z ilościami wynikającymi z dowodów sprzedaży gazu tj. z faktur i paragonów, natomiast ilości gazu określone w kolumnie nr 7, nazwanej "BEZ", stanowią ilości gazu zakupionego, na które strona nie posiadała dokumentów zakupu. Ponadto stwierdzono, iż strona posiadała zeszyty o nazwach "Z", "R" "M", "S", które dotyczyły sprzedaży i rozliczenia gazu z następującymi odbiorcami: J. Z. Instalatorstwo Sanitarne i co, P.; R. M. Usługi Koparko-Spycharką, Transport Ciężarowy, Handel Obwoźny, Materiały Budowlane i Art. Spożywczo - Przemysłowe, S. Ł.; W. M. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P.; A. S. PHU Auto-Serwis w C. S. gmina P. Zdaniem organów, ww. zeszyty były ewidencją poza rejestrową obrotu gazem i świadczą o tym, że w okresie roku 2003, Skarżący nie ewidencjonował w urządzeniach księgowych wszystkich zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem gazem płynnym propan- butan. Zeszyty stanowiły uzupełnienie ewidencji oficjalnych, prowadzonych w rejestrach zakupów o dostawy gazu, którego zakup nie został udokumentowany fakturami zakupu. W ewidencjach zakupu oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, do której raz w miesiącu przenoszono dane z rejestrów zakupu, nie wykazano wszystkich zakupów towarów handlowych a jedynie te, które udokumentowano fakturami zakupu. U podatnika stwierdzono również sporządzane w dwóch różnych wersjach spisy z natury na początek i koniec 2003 r. O tym, że podatnik nie ewidencjonował wszystkich zakupów i sprzedaży gazu świadczą także dowody zgromadzone w postępowaniu przeprowadzonym wobec jego kontrahenta - firmy P. Organ wskazał w tym zakresie na zeznania pracowników oraz zabezpieczone w tej firmie ewidencje zeszytowe. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W tym zakresie organ powołując się na przepis art. 23 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie o.p., przyjął wielkości zakupów, a co za tym idzie sprzedaży gazu, wynikające z zestawień w zeszycie "Nr 2" i obu zeszytach "Nr 1". Powołując się w decyzji na przepisy art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 i 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.a."), jak też § 12 ust. 1 pkt 4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), organ określił podatnikowi wysokości zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej w B. argumentował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o nierzetelności podatnika. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących odmowy uwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków właścicieli i pracowników firmy P., organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. włączył do niniejszego postępowania wyciągi z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej w firmie P., tj. protokoły przesłuchania właściciela tej firmy, członków jego rodziny oraz pracowników. Do akt niniejszej sprawy włączone zostały również wyciągi z zeszytów zabezpieczonych w firmie P. Włączone zostały także kserokopie protokołów przesłuchań J. Z., W. M., R. M. Z tymi dowodami został zapoznany pełnomocnik strony. W sprawie, po jej ponownym rozpoznaniu, organ pierwszej instancji włączył także do akt protokóły przesłuchania strony z [...] listopada 2007 r. i z [...] kwietnia 2008 r., jako dowody wytworzone w postępowaniu kontrolnym nr [...] i nr [...]. Z protokołu przesłuchania strony z [...] listopada 2007 r., który obejmował okres działalności strony w latach 2002 - 2006 wynika, iż strona wypowiedziała się w kwestii "zeszytów" wydanych kontrolującym. Zdaniem organu odwoławczego, poprzez włączenie tych protokołów z innych postępowań, organ l instancji wypełnił dyspozycję w kwestii umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do "zeszytów" stanowiących w sprawie materiał dowodowy. Zarzut strony dotyczący odmowy ponownego jej przesłuchania jest więc niezasadny. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, decyzja organu pierwszej instancji nie narusza również art. 193 o.p. Zgromadzone w postępowaniu dowody dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji prowadzonej przez Skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego na nierzetelność prowadzonej ewidencji wskazują: sporządzanie przez podatnika dwóch wariantów spisów z natury; prowadzenie ewidencji pozaksięgowej, obejmującej sprzedaż udokumentowaną zarówno fakturami jak i paragonami z kasy fiskalnej; dokonywanie zakupów udokumentowanych zarówno fakturami jak i paragonami (co udowodniono na przykładzie zakupów z firmy P.); napełnianie trzech zbiorników, przy podłączeniu do dystrybutorów 2 spośród nich; udokumentowanie fakturami i paragonami sprzedaży gazu przekraczającej jego zakup; nieewidencjonowanie sprzedaży gazu na rzecz odbiorców, dla których prowadzono zapisy w imiennych zeszytach; posiadanie przez Skarżącego dowodów "Wz", do których nie wystawiono faktur zakupu; a także skala udowodnionego w niniejszym postępowaniu kontrolnym niezaewidencjonowanego zakupu gazu, przekraczającego w 2003 r. ilości gazu zakupione z udokumentowaniem fakturami. W związku z zakwestionowaniem prawidłowości prowadzenia ksiąg podatkowych, zapisy w nich nie mogły służyć jako materiał do ustalenia podstawy opodatkowania. Stąd organ kontroli skarbowej zastosował przepis art. 23 § 1 pkt 2 o.p. i dokonał szacowania podstawy opodatkowania przyjmując do ustalenia wartości sprzedaży - dane wykazane w zeszycie "Nr 2", w którym ilość gazu sprzedanego na cele grzewcze wykazana była w okresach miesięcznych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w sposób prawidłowy udokumentowano nierzetelność prowadzenia ksiąg podatkowych i wybrano metodę szacowania najbardziej właściwą, zbliżoną do rzeczywistości i pozwalającą na ustalenie wielkości wyjściowej do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania. W skardze skierowanej do tut. Sądu pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. Pełnomocnik wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 lit. "c" u.p.a., poprzez ich zastosowanie, pomimo braku przesłanek faktycznych do tego; 2. art. 36 ust. 1 i 3 w zw. z art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. "c" u.p.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego przez uznanie, że podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie jest obrót wyrobami akcyzowymi; 3. art. 123 § 1, art. 190 § 2 i art. 188 o.p., tj. naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, polegające na odmowie uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków właścicieli i pracowników firmy "P" w jego obecności i jednocześnie oparcie się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji na zeznaniach tych właśnie osób oraz zabezpieczonych u nich dowodów rzeczowych w postaci "zeszytów", zgromadzonych w toku innego postępowania i jedynie włączonych w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy na mocy odpowiedniego postanowienia, pomimo kwestionowania ich przez Skarżącego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4. art. 122, art. 180 i art. 188 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając inicjatywę dowodową strony, podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy, przez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału (organ pominął wiele dowodów, w tym żądanie ponownego przesłuchania strony, z kolei dowody, na których się oparł, wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie, manipulując nimi); 5. art. 187 § 1 o.p., przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że "zeszyty" zabezpieczone u Skarżącego stanowią nieformalną ewidencję obrotu gazem oraz że sprzedaż gazu na rzecz J. Z., R. M., W. M. i A. S. nie została zarejestrowana na kasie fiskalnej, a zatem odbywała się poza ewidencją, tylko na podstawie, że w/w osoby nie legitymowały się paragonami nabycia gazu, mimo że posiadały faktury wystawione przez Skarżącego i nie kwestionowały prawidłowości ani zasadności ich wystawienia; a ponadto przez dowolną ocenę zapisów w zabezpieczonych u Skarżącego "zeszytach", polegającą na pominięciu niektórych z nich przy uznaniu, że nie ustalono czego one dotyczyły i uwzględnieniu na niekorzyść strony pozostałych, które zdanie organu - pozostawały w powiązaniu z zapiskami w "zeszytach" zajętych u A. L. P., które to zapiski jako jedyny dowód , pozwoliły organowi ustalić, że K. K. był odbiorcą gazu sprzedawanego przez P. zarówno na faktury jak i paragony, mimo że strona w całości kwestionuje w/w ustalenia, a odmówiono jej czynnego udziału w przesłuchaniu świadków, właścicieli i pracownikowi firmy; 6. art. 123 o.p., przez przesłuchanie w charakterze świadków osób, wobec których przeprowadzano czynności sprawdzające, pomimo braku skutecznego i prawidłowego zawiadomienia w tym przedmiocie pełnomocnika strony lub samej strony, a co za tym pozbawienie strony czynnego udziału przesłuchaniu wszystkich kontrolowanych w tym trybie; 7. art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 o.p., poprzez zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych pomimo braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z tych przepisów; 8. art. 210 § 4 o.p., poprzez sporządzenie niejasnego uzasadnienia decyzji, w którym brak jest czytelnie wyodrębnionej części dotyczącej poczynionych przez ten organ ustaleń faktycznych, analizy materiału dowodowego, a zamiast tego organ II instancji powołuje się na ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. lub stwierdzenia, z których nie wynika, czy są to ustalenia faktyczne organu II instancji, interpretacja faktów, czy też przytacza w tym miejscu zeznania świadków; 9. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 220 o.p. przez przytoczenie przez organ II instancji ustaleń faktycznych poczynionych przez organ l instancji, przy braku analizy materiału dowodowego przez ten organ, a ponadto przez dokonanie nieprawidłowej kontroli postępowania przed organem I instancji, który wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej w B. nie zastosował się do wytycznych udzielonych przez ten organ w decyzji z [...] marca 2008 r. nr [...], albowiem nie przesłuchał świadków wnioskowanych przez stronę i nie przesłuchał ponownie samej strony, lecz jedynie włączył w poczet materiału dowodowego protokoły z przesłuchania tych świadków oraz Skarżącego, dokonanych w inny postępowaniach. Podczas rozprawy przeprowadzonej 5 listopada 2009 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo zarzucił skarżonej decyzji naruszenie art. 23 § 1 i § 4 o.p. Jego zdaniem, metoda szacunku, na której oparły się organy nie stanowi w istocie szacunku. Zapisy w zeszytach spowodowały ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentów uzupełniających. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli skarżonej w tej sprawie decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawy stwierdzenia, iż Skarżący w prowadzonej w 2003 r. dokumentacji księgowej nie ewidencjonował całego obrotu sprzedaży gazu i nie deklarował tym samym podatku akcyzowego w należnej wysokości. W orzecznictwie tut. Sądu wielokrotnie podkreślano, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192, art. 200 § 1 tejże ustawy). Organy podatkowe mają obowiązek zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 o.p.). Kolejny, równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (zob. też B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). W niniejszej sprawie Sąd uznał, że organy zastosowały się do powyższych wymagań i prawidłowo dokonały ustaleń w zakresie nieewidencjonowania przez Skarżącego całego obrotu w zakresie srzedaży gazu. Potwierdzeniem tego jest materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a w szczególności: zapisy znajdujące się w zeszytach, w których Skarżący dokumentował zakupy i sprzedaż gazu; zeszyty zabezpieczone podczas kontroli w firmie "P." A. L.; materiały z kontroli przeprowadzonej u tego podmiotu wraz z zeznaniami złożonymi w charakterze świadków przez kierowców i dyrektora tejże firmy; materiały z kontroli przeprowadzonych u innych kontrahentów Skarżącego, tj. J. Z., R. M., W. M., A. S., w tym zeznania złożone przez ww. osoby w charakterze świadków. Wymienione dowody pozwalają na stwierdzenie, że w kontrolowanym okresie część obrotu gazem w firmie Skarżącego odbywała się poza oficjalną ewidencją. Analiza zapisów znajdujących się w zeszytach prowadzonych przez stronę pozwoliła na stwierdzenie, że dane wynikające z jednej z kolumn tego zeszytu ("BEZ"), dotyczą ilości gazu zakupionego od P., na które Skarżący nie posiadał dokumentów zakupu. Konsekwencją ustalenia niezaewidencjonownego nabycia gazu od firmy "P.", było przyjęcie, że towar ten został następnie sprzedany przez Skarżącego. Kontrola transakcji sprzedaży gazu przez Skarżącego wykazała, że zapisy dotyczące ilości i wartości sprzedanego przez stronę gazu, wykazane np. w zeszycie "Z", nie odpowiadały ilościom i wartościom sprzedanego gazu wykazanym w fakturach i załączonych do nich paragonach z kasy rejestrującej. Podobnie, kilka transakcji losowo sprawdzonych, a opisanych przez stronę w zeszycie "R" potwierdziło, że w datach wskazanych w tym zeszycie, dokonane zakupy nie były odzwierciedlone paragonami z kasy rejestrującej. Organy wykazały również rozbieżności w danych dotyczących ilości i wartości sprzedanego przez stronę gazu w transakcjach z firmami W. M. i A. S.. Przesłuchani w charakterze świadków J. Z., W. M. i R. M. nie potwierdzili gromadzenia paragonów z kasy fiskalnej w celu odbioru przez nich faktur. Analiza zapisów zawartych w zeszytach Skarżącego daje podstawę do przyjęcia, że może to świadczyć o dołączaniu do faktur sprzedaży paragonów pochodzących od innych nabywców gazu, nie zainteresowanych ich odbiorem. Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że sąd administracyjny nie może samodzielnie, odmiennie niż to uczyniły organy podatkowe, oceniać dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym (administracyjnym). Może natomiast zbadać czy dokonana przez te organy ocena dowodów nie jest dowolna, a więc nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. np. wyrok z 15 kwietnia 2009 r. sygn. I FSK 153/08, dostępny na stronie https://cbois.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zgromadzone dowody pozwalają na stwierdzenie, że Skarżący dokonywał pozaewidencyjnego obrotu gazem. Należy podkreślić, że organy swoje rozstrzygnięcia oparły w głównej mierze na zeszytach pozyskanych od Skarżącego. Natomiast inne dowody, pozyskane w toku tzw. kontroli krzyżowych, przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącego i włączone do akt niniejszego postępowania, wzmocniły jedynie argumentację zaprezentowaną w skarżonej decyzji. Fakt ten nie oznacza, że naruszono zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu. Czynności tzw. kontroli krzyżowej nie wymagały zawiadomienia o tym strony niniejszego postępowania. Istotne jest natomiast, aby wykorzystując materiał dowodowy wytworzony w toku takich czynności, czy też innego postępowania kontrolnego (w tym zeznania świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu), organy zapewniły stronie możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z 10 stycznia 2008 r. I SA/Bk 547/07, LEX nr 462645). Taką możliwość Skarżący uzyskał w niniejszym postępowaniu, a jego pełnomocnik zapoznał się z tak zgromadzonym materiałem dowodowym. Skoro organ dysponował zeznań właścicieli i pracowników P. odebranymi w toku innego postępowania kontrolnego, to włączając protokoły tych zeznań do niniejszego postępowania umożliwił Skarżącemu możliwość zapoznania się i ustosunkowania się do nich. Wobec powyższego Sąd nie stwierdza naruszenia art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2 i art. 191 o.p. Organ odwoławczy nie naruszył również art. 220 o.p. Przepis ów wyraża zasadę dwuinstancyjności. Jak pokazują akta sprawy i lektura skarżonej decyzji, organ odwoławczy nie ograniczył się jedynie do formalnej kontroli decyzji pierwszej instancji ale ponownie w całości rozpoznał sprawę. Zauważyć należy, że jeżeli organ odwoławczy nie dokonuje dodatkowych czynności dowodowych, co miało miejsce w niniejszej sprawie, to bazując na dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy dokonuje jedynie ponownej, swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego. O naruszeniu tej zasady nie świadczy również fakt, że organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę nie przeprowadził bezpośredniego dowodu z zeznań świadków oraz przesłuchania Skarżącego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dopuszczono dowód z protokołów tych zeznań. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Celnej, że poprzez włączenie tych protokołów do akt niniejszego postępowania, organ I instancji wypełnił dyspozycję organu odwoławczego. Materiał dowodowy został w ten sposób uzupełniony i wszechstronnie oceniony. Zaznaczenia wymaga, że pełnomocnik strony zapoznał się z tymi dowodami i mógł się do nich ustosunkować, a konieczności ich ponowienia w przedmiotowym postępowaniu nie było, o czym Sąd już wyżej się wypowiedział. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania obrotu gazem skutkowały, stosownie do art. 193 § 4 o.p., nie uznaniem prowadzonej przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu w zakresie sprzedaży oraz zakupu gazu. Niewystarczający jest zarzut naruszenia art. 193 § 6 o.p., poprzez zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych, pomimo braku wyraźnego stwierdzenia tego faktu w protokole z badania ksiąg. W orzecznictwie utrwalił się już pogląd, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 o.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (zob. np. wyrok NSA z 17 października 2007 r., I FSK 1291/06, LEX nr 418929). W tej sprawie informacje przewidziane w art. 193 § 6 o.p. zostały zawarte w protokole kontroli i Skarżący miał możliwość ich kwestionowania, poprzez złożenie zastrzeżeń, co też uczynił. W ocenie Sądu, organy wykazały i jednocześnie uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 o.p., w szczególności wyjaśniono, iż w sprawie nie mogą być zastosowane metody porównawcze wewnętrzna i zewnętrzna. Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 o.p. W tym zakresie należy mieć na względzie, iż przepis ten dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120-129 o.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zwrócić należy uwagę, co podkreślono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). W tej sprawie, skoro organy szacując podstawę opodatkowania oparły się na zapisach zawartych w zeszytach prowadzonych przez Skarżącego, ryzyko to jest minimalne. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia niesprecyzowanych przez Skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 lit. "c" u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Organy dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów i prawidłowo zastosowały je w ustalonym stanie faktycznym. Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji zawarł wyczerpujące uzasadnienie prawne. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).