I SA/Bk 194/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski,, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Marta Marczuk, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2004 r. sprawy ze skargi A. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].10.2004 r. Nr [...] określił Państwu A. i T. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł – innej niż wykazanej w zeznaniu podatkowym małżonków (tzw. PIT-36). Podstawą wydanego rozstrzygnięcia były ustalenia kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwach, których właścicielem lub udziałowcem był T. K. Kontrola przeprowadzona w Przedsiębiorstwie Usługowo-Handlowym "F." s.c. A. K., T. K. S., wykazała zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, z czego stosownie do wielkości udziałów (50%), na wspólnika Spółki T. K. przypadła kwota [...] zł. Zawyżenie to w znacznej części dotyczyło zakwestionowanego przez organ kosztu własnego sprzedaży towarów handlowych w Spółce o [...] zł, związanego ze sprzedażą w 2000 roku 150.000 szt. paczek papierosów M., przyjętych do magazynu Spółki w dniu 25.10.1999 r. Zakup tych papierosów udokumentowany był fakturą VAT Nr [...] z dnia 25.10.1999 r. na kwotę brutto [...] zł, wystawioną przez podmiot o nazwie "L." sp. z o.o. w K. Organ kontroli skarbowej ustalił, że podmiot ten nie istnieje, a faktury tej Spółka "F." nie opłaciła do dnia jej likwidacji, tj. 30.12.2000 r. Informację o tym, że występujący na fakturze podmiot w rzeczywistości nie istniał, przekazał organowi kontroli skarbowej - I Urzędowi Skarbowemu w K., Urzędowi Statystycznemu w K. oraz Sądowi Rejonowemu w K., Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Zdaniem organu brak jest jakiegokolwiek wiarygodnego dowodu potwierdzającego opłacenie tej faktury przez Spółkę "F.". Organ nie uznał za taki dowód, dostarczonego przez kontrolowanych dokumentu w postaci dowodu wpłaty KP Nr 42/M/2000 z dnia 28.01.2000 r. z pieczątką spółki "L." i nieczytelnym podpisem M. K. Organ uzasadnił, że nie można też ustalić tożsamości osoby o nazwisku M. K. Strona postępowania nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych świadków, a zeznania samych wspólników są w tym zakresie sprzeczne. Zebrane w sprawie dowody potwierdzają natomiast, zdaniem organu fakt, iż Spółka "F." przyjęła do magazynu 150.000 paczek papierosów, które w całości sprzedane zostały w 2000 r. Na tej podstawie księgi podatkowe Spółki "F." w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu tych papierosów organ uznał za nierzetelne. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zdaniem organu dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. podkreślił, że organ kontrolny nie miał obowiązku ustalenia kosztu uzyskania przychodu w drodze oszacowania w sytuacji, gdy podatnik nie uprawdopodobnił nawet, że poniósł wydatki. Dowodem poniesienia wydatku nie może być faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący. Przeprowadzona kontrola wykazała także zawyżenie kosztu uzyskania przychodu o kwotę [...] zł z tytułu wydatków na zakup materiałów budowlanych i oleju opałowego, zużytych zdaniem organu do celów prywatnych wspólników Spółki "F.". Według organu potwierdzają to dokonane oględziny, wyjaśnienia podatników oraz ustalenia dotyczące działalności prowadzonej przez A. K. w firmie "A.". Organ uzasadniał, że wydatki poniesione na kilka dni przed likwidacją Spółki "F." nie mogły przyczynić się do powstania u niej przychodu. Mogły natomiast służyć uruchomionej w dniu 20.12.2000 r. jednoosobowej działalności firmy "A." A. K. Stwierdzono również zaniżenie kosztów uzyskania o kwotę [...] zł tj. kwotę podatku VAT w części, w której nie przysługuje obniżenie kwoty podatku lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług w myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa kwota została przez organ I instancji uznana za koszt uzyskania przychodu. Od powyższej decyzji Państwo T. i A. K. złożyli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Postawili zarzuty naruszenia przepisów, a w szczególności art. 22 ust. 1, 5 i 6 i art. 23 ust. l pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów art. 120 i 121 § l, 122, 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postawionych zarzutów stwierdzili, że wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść stron. Podkreślili, że w zakresie rozliczenia podatku VAT w kwocie [...] zł organy podatkowe odmówiły jedynie prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, lecz nie kwestionowały faktu zakupu 15.000 pakietów papierosów za cenę brutto [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po zapoznaniu się z odwołaniem i aktami sprawy stwierdził, że organ I instancji w toku prowadzonego postępowania nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Nie przeanalizował wszystkich obowiązujących przepisów na poparcie twierdzeń wynikających z decyzji odnośnie ustalenia prawidłowej wysokości osiągniętego dochodu. Nie zbadał i nie dokonał wnikliwej oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dla potrzeb określenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania w sytuacji stwierdzenia faktury wystawionej przez nieistniejący podmiot. Nie przedstawił w zaskarżonej decyzji wyników postępowania w sprawie dotyczących oszacowania wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej w związku z obowiązującymi przepisami o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wskazał przy tym okoliczności faktyczne, które należy zbadać i wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 Państwa A. i T. małżonków K., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł w miejsce wykazanego w kwocie O zł. Organ I instancji poza powołaniem obowiązujących przepisów prawa materialnego dla uzasadnienia zajętego stanowiska w sprawie powołał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego z 18 grudnia 2003 r. sygn. akt III RN 136/02 oraz Sądu Najwyższego Izby Administracyjnej Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 29 marca 2000r. sygn. akt III RN 135/99. Organ I instancji ponownie stwierdził nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu rocznym PIT-36 przez wspólnika S.C. "F." w S. Pana T. K. Zawyżenie kosztów w spółce "F." S.C. A. K., T. K. S., ul. [...] za 2000 r. wyniosło kwotę [...] zł, z tego przypadające (50%) na wspólnika spółki Pana T. K. - kwotę [...] zł. Powyższe powstało w wyniku m. in. zawyżenia kosztu własnego sprzedaży towarów handlowych o [...] zł. Kwota ta stanowiła wartość netto sprzedanych w 2000 roku papierosów M. w ilości 150.000 paczek, przyjętych do magazynu 25.10.1999 r. zgodnie z fakturą VAT Nr [...] z dnia 25.10.1999 r. na kwotę brutto [...] zł, wystawioną za papierosy przez nieistniejącą "L." Sp. z o.o. w K. Spółka "F." nie opłaciła faktury do dnia likwidacji, a wspólnicy nie przedstawili wiarygodnych dowodów na opłacenie tej faktury za dostarczone papierosy. Ponadto stwierdził zawyżenie kosztu uzyskania przychodu o kwotę [...] zł z tytułu wydatków na zakup materiałów budowlanych i oleju opałowego zużytych do celów prywatnych wspólników. Również wykazał zaniżenie kosztów uzyskania o kwotę [...] zł tj. kwotę podatku VAT w części, w której nie przysługuje obniżenie kwoty podatku lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług w myśl art. 23 ust. l pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższych ustaleń organ I instancji dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie i wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy. Przedstawiono w uzasadnieniu decyzji sposób ustalenia kosztu własnego sprzedaży 150.000 paczek papierosów z nieistniejącej "L." Sp. z o. o. za poszczególne miesiące 2000 r. Wartość tę ustalono w oparciu o przyjęte ceny zakupu netto 3,81 zł za paczkę - wynikające z faktury VAT Nr [...] z dnia 25.10.1999 r. z "L." Sp. z o.o. Ogółem wartość ta wyniosła kwotę [...] zł i stanowiła zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w spółce. Faktury tej wystawionej przez podmiot nieistniejący, nie opłaconej do dnia likwidacji tj. 30.12.2000 r. nie uznano za dowód poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów. Obaj wspólnicy nie przedstawili wiarygodnych dowodów na nabycie i opłacenie papierosów z "L.". Oprócz powołania w/w przepisów prawa materialnego dla uzasadnienia zajętego stanowiska w sprawie organ I instancji powołał się na wskazane wyżej orzecznictwo Sądu Najwyższego, z którego wynika, że jeśli podatnik nie uprawdopodobnił, że poniósł wydatki, organy podatkowe nie miały obowiązku ustalenia kosztów w drodze oszacowania. W odwołaniu złożonym od powyższej decyzji Państwo T. i A. K. wnieśli o jej uchylenie. Postawili zarzuty naruszenia przepisów art. 22 ust. l i 5, art. 23 ust. l pkt 43 lit. e i art. 24 b ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów art. 120, 121 § l, 122, art. 187 § l, art. 191, art. 193 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślili, że dokonana ocena materiału dowodowego była nieprawidłowa i nieobiektywna, gdyż organ I instancji ograniczył się wyłącznie do oceny kosztów, a nie ustosunkował się do przychodów uzyskanych ze sprzedaży papierosów pochodzących z zakwestionowanej faktury. Odwołujący się zarzucili pominięcie faktu konieczności zwrotu podatku VAT z przedmiotowej faktury. Podkreślili, że w zakresie rozliczania podatku VAT organy skarbowe nie kwestionowały faktu zakupu 15.000 pakietów papierosów za cenę brutto [...] zł, jedynie odmówiły prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktury. Ich zdaniem niesłusznie nie uwzględniono kwoty podatku naliczonego jako kosztu uzyskania przychodu z mocy art. 23 ust. l pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnieśli o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy Izby Skarbowej Nr [...] i podtrzymali zarzuty zawarte w poprzednim odwołaniu. Podnieśli, iż brakowało uzasadnienia dla odmowy zaliczenia tego wydatku w koszty uzyskania przychodów w ramach działalności spółki samymi tylko wątpliwościami dotyczącymi rzeczywistego poniesienia takiego wydatku przez wspólników (opłacenia faktury). Zdaniem skarżących wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść stron. Odwołujący się twierdzili również, że organ I instancji niesłusznie odmówił uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów na podstawie daty ich poniesienia (jeśli chodzi o zakup materiałów budowlanych i oleju opałowego), nie kwestionując związku pomiędzy poniesionymi wydatkami i uzyskanymi przychodami. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując powyższe odwołanie stwierdził, że organ I instancji zgromadził i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy wskazujący na fakt zawyżenia kosztów uzyskania przychodu i wykazania straty w działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana T. K. W jego ocenie prawidłowo dokonano rozliczenia uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej wspólnika i określono należny podatek dochodowy w kwocie [...] zł w miejsce wykazanego w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok 2000 w kwocie O zł oraz straty w wysokości [...] zł. Podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w tym, że fakt m.in. zakupu papierosów w nieistniejącej firmie spowodował zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Ponadto zebrany materiał dowodowy wskazywał na zawyżenie kosztów uzyskania na wartość [...] zł z powodu zaliczenia w koszty wydatków poniesionych w rzeczywistości na cele zupełnie nie związane z osiąganiem przychodu w tej spółce. Stąd też za prawidłowe uznał rozliczenie uzyskanego przychodu i poniesionych kosztów jego uzyskania przypadających na wspólnika w stosunku do wykazanych w złożonym zeznaniu rocznym za rok 2000. Na powyższą decyzję pełnomocnik A. i T. małżonków K. radca prawny T. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając naruszenie przepisów art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 5, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a) ustawy z 26.07.1991 r.o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 1 pkt 2 i § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r.– Ordynacja podatkowa i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżący postawili zarzut dotyczący niesłusznego ujęcia po stronie przychodów kwoty [...] zł stanowiącej wynagrodzenie z tytułu sprzedaży nie zarejestrowanego znaku towarowego "F." na rzecz Spółki "M." z Warszawy. Strona w sprawie I SA/Bk 9/04 zarzucała, iż wynagrodzenie z tytułu sprzedaży nie zarejestrowanego znaku towarowego nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę "F." i zarzut ten podtrzymuje nadal. Skarżący ponownie przytoczyli zarzut podniesiony w odwołaniu, że kwota [...] zł podatku VAT powinna być zgodna z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu, ponieważ podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku VAT. Zdaniem skarżących, odmawiając uznania wydatku na nabycie papierosów za koszt uzyskania przychodu organy podatkowe w istocie dokonały opodatkowania przychodu. Narusza to przepis art. 9 ust. 2 ustawy o pdf. Skarżący podtrzymali też zarzut, iż zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest uzależnione od faktycznej zapłaty. Skarżący podnieśli również zarzut zawarty w odwołaniu, że odmowa określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku narusza przepis art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek, a nie przywilej. Celem postępowania podatkowego jest bowiem wymierzenie podatku od rzeczywistych dochodów podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. W ocenie Sądu, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa, jak też inne obowiązujące regulacje, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła, powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1. koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia, 2. koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3. koszt nie został wymieniony w art. 23 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4. koszt został udokumentowany przez podatnika, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa. W 2000 r. P. A. K. uzyskała dochód z wynagrodzeń ze stosunku pracy, zaś T. K. osiągał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w Spółce Cywilnej "F." w S., w której posiadał 50 % udziałów oraz w firmie "A." A. K. w S. Podstawą decyzji określającej A. i T. małżonkom K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2000 r. w innej niż zeznali wysokości były ustalenia kontroli przeprowadzonej w firmach "F." i "A.". Według tych ustaleń w Spółce "F." nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, w tym zawyżenie kosztu własnego sprzedaży towaru w postaci 150.000 paczek papierosów M. przyjętych do magazynu dnia 25.10.1999 r. zgodnie z fakturą VAT Nr [...] wartości [...] zł oraz zawyżenie kosztu uzyskania przychodu o kwotę [...] zł z tytułu wydatków na zakup materiałów budowlanych i oleju opałowego zużytych do celów prywatnych wspólników. Podniesione w tych kwestiach przez skarżących zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Z obszernego materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Spółka "F." w dniu 25.10.1999 r. przyjęła do swego magazynu 150.000 paczek papierosów M. Faktura VAT Nr [...] na kwotę brutto [...] zł i netto [...] zł za wyżej wymienione papierosy wystawiona została przez nieistniejącą spółkę z o.o. "L." w K. Do dnia 30.12.2000 r. Spółka "F." nie zapłaciła za papierosy. Prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych, iż wspólnicy Spółki "F." nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o dokonanej zapłacie za papierosy. Ustalone okoliczności tej sprawy nie pozwalają przyjąć, iż Spółka poniosła wydatki na powyższe papierosy, które w myśl cytowanego wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiłyby koszt uzyskania przychodu Spółki. Jak wspomniano wyżej, faktura VAT [...] z 25.10.2000 r. wystawiona została przez nie istniejący podmiot gospodarczy. Faktura nie została opłacona. Wspólnicy Spółki "F." nie przedstawili żadnych dowodów wskazujących na legalne nabycie powyższych papierosów M. Odwrotnie, zebrane materiały wskazują na nieznane pochodzenie papierosów, a mianowicie: • okazana kontrolującym kserokopia dowodu wpłaty nr 42/M/2000 z dnia 28.01.2000 r. podpisana został przez osobę nieznaną o nazwisku M. K., • A. K. i T. K. nie przedstawili żadnych dowodów świadczących o tym, że posiadali kwotę [...] zł rzekomo wpłaconą "z ręki do ręki" za papierosy, • wspólnicy Spółki "F." nie wskazali kierowcy, który przywiózł papierosy, nie podali w jaki sposób kontaktowali się z dostawcą papierosów i z osobą, której rzekomo wpłacili pieniądze, • nie przedstawiono żadnego świadka obecnego przy dostawie papierosów do magazynu, • nie wyjaśniono w sposób logiczny celowości dokonania zakupu olbrzymiej partii papierosów od nieznanej firmy w sytuacji, gdy Spółka "F." od lat handlowała z "M." Sp. z o.o. w W. będącą jednym z największych dystrybutorów papierosów w Polsce, • nie wyjaśniono, dlaczego w 1999 r. nie sprzedawano papierosów z powyższej dostawy w sytuacji zadłużenia Spółki "F." w końcowych miesiącach 1999 r. Wymienione wyżej, a także inne ustalenia organów podatkowych, uzasadniają stanowisko, że ani Spółka, ani wspólnicy Spółki nie udowodnili, iż ponieśli wydatek na zakup wspomnianych papierosów. Tym samym zasadnie organy podatkowe odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd podziela w tym zakresie przytoczone w decyzji stanowisko Sądu Najwyższego zajęte w wyrokach z 18.12.2003 r., sygn. akt III RN 136/02 (nie publikowany; teza opublikowana w: Przegląd Podatkowy, nr 4, s. 49) i z 29.03.2000 r., sygn. akt III RN 135/99 (opublikowany w: OSNP z 2000, Nr 24, poz. 881.). W wyroku w sprawie III RN 136/02 Sąd Najwyższy jednoznacznie stwierdził, iż w art. 23 przywoływanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa, ustawodawca wskazał na to, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania (czyli osiągnięty przez podatnika dochód) w drodze oszacowania wyłącznie w trzech wypadkach: po pierwsze - wówczas gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; po drugie - wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, oraz po trzecie, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Skoro obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie było podstaw do jego szacowania. Oznacza to również, zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, że odstąpienie od zasady wyrażonej w § 1 art. 23 przywoływanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa, możliwe jest nie tylko przy spełnieniu warunku określonego w § 2 art. 23 tejże ustawy. Dalej w uzasadnieniu wyroku w tejże sprawie Sąd Najwyższy podkreślał, iż to podatnik powinien wykazać w odpowiedniej formie, że poniósł wydatki będące kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik uprawdopodobni ich poniesienie. Uzupełniając powyższy wywód Sądu Najwyższego należy dodać, że uznanie kosztu zakupu jako kosztu uzyskania przychodu w pewnych sytuacjach byłoby zalegalizowaniem obrotu nielegalnego towaru, obok prowadzonego w firmie legalnie. Zwraca uwagę na ten aspekt zagadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę. Prawidłowo też w istniejącym stanie faktycznym organy podatkowe uznały wykazany przez podatnika przychód - za przychód osiągnięty. Z akt sprawy wynika, że w Spółce "F." zniszczone zostały paragony dotyczące sprzedaży detalicznej i kartoteki magazynowe (ilościowe). Naruszono więc przepisy art. 86 § 1 w zw. z art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którymi księgi podatkowe i związane z ich prowadzeniem dokumenty Spółka obowiązana była przechowywać przez okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym księgi były prowadzone. Spółka nie przedstawiła dowodów zniszczeń, uszkodzeń, reklamacji towaru. Za miesiące luty, marzec, listopad i grudzień 2000 r. Spółka wykazała rozchód 155.510 paczek papierosów M., wykazując w tym czasie stratę w wysokości [...] zł. Przy tym fakturami VAT udokumentowano sprzedaż zaledwie 3290 paczek papierosów tj. 2,11 % ilości rozdystrybuowanych. Pozostała ilość rozdystrybuowanych papierosów była nieudokumentowana. Brak udokumentowania sprzedaży, zniszczenie paragonów i dokumentów księgowych nie pozwoliły na sprawdzenie i ustalenie wysokości przychodu i dlatego przyjęcie przychodu w wysokości wykazanej przez Spółkę nie narusza przepisów prawa. Wskazać też należy, że skarżący nie kwestionują wykazanego przez Spółkę przychodu. Podany w skardze zarzut, że przychód w wysokości 525.000 zł za sprzedaż nie zarejestrowanego znaku towarowego "F." na rzecz Spółki "M." z W. był faktycznie wynagrodzeniem, które nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej Spółki "F." jest zarzutem nie opartym na żadnym materiale dowodowym i sprzecznym z ustaleniami i wyrokiem WSA w sprawie I SA/Bk 9/04. Niezasadne jest też twierdzenie skarżących, że kwota [...] zł podatku VAT z faktury [...] winna stanowić koszt uzyskania przychodu. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady stwierdza, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług. Wyjątki wymienione w tym przepisie nie dotyczą stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie. Zaskarżona decyzja jest również zgodna z prawem w zakresie stwierdzenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Spółki "F." z tytułu wydatków na zakup materiałów budowlanych i oleju opałowego na kwotę [...] zł. Z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli wynika, że płytki elewacyjne i płytki podłogowe (gres) zostały wbudowane w budynku stanowiącym własność A. i T. K. w części nie użytkowanej przez Spółkę "F.". Część materiałów budowlanych i olej opałowy lekki zakupiono tuż przed likwidacją Spółki. Z tego powodu nie można tych wydatków uznać za związane z przychodami Spółki. Nadto stwierdzono, że zakupione w przeddzień likwidacji Spółki "F." płytki gres w ilości 147,42 m2 nie zostały wbudowane w pomieszczeniach hurtowni Spółki. Olej opałowy został zużyty w styczniu 2001 r. na potrzeby firmy "A." A. K. Z powyższych powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa co skutkowało oddaleniem skargi na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).