I SA/Bk 195/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski,, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Marta Marczuk, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2004 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 4615 złotych (cztery tysiące sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].10.2003 r. Nr [...] określił T. K. odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia były ustalenia kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwach, których właścicielem lub udziałowcem był T. K. Kontrola przeprowadzona w Przedsiębiorstwie Usługowo - Handlowym "F." s.c. A. K., T. K. S., wykazała zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, z czego stosownie do wielkości udziałów (50%), na wspólnika Spółki T. K. przypadła kwota [...] zł. Zawyżenie to w znacznej części dotyczyło zakwestionowanego przez organ kosztu własnego sprzedaży towarów handlowych w Spółce o [...] zł, związanego ze sprzedażą w 2000 roku 150.000 szt. paczek papierosów M., przyjętych do magazynu spółki w dniu 25.10.1999 r. Zakup tych papierosów udokumentowany był fakturą VAT Nr [...] z dnia 25.10.1999 r. na kwotę brutto [...] zł, wystawioną podmiot o nazwie "L. sp. z o.o. w K. Organ kontroli skarbowej ustalił, że podmiot ten nie istnieje, a faktury tej Spółka "F." nie opłaciła do dnia jej likwidacji, tj. 30.12.2000 r. Informację o tym, że występujący na fakturze podmiot w rzeczywistości przekazał organowi kontroli skarbowej I Urząd Skarbowy w K., Urząd Statystyczny w K. oraz Sąd Rejowy w K., Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Zdaniem organu brak jest jakiegokolwiek wiarygodnego dowodu potwierdzającego opłacenie tej faktury przez Spółkę "F.". Organ nie uznał za taki dowód, dostarczonego przez kontrolowanych dokumentu w postaci dowodu wpłaty KP Nr 42/M/2000 z dnia 28.01.2000 r. z pieczątką spółki "L." i nieczytelnym podpisem M. K. Organ uzasadnił, że nie można też ustalić tożsamości osoby o nazwisku M. K. Strona postępowania nie przedstawiła na tą okoliczność żadnych świadków, a zeznania samych wspólników są w tym zakresie sprzeczne. Zebrane w sprawie dowody potwierdzają natomiast zdaniem organu fakt, iż Spółka "F." przyjęła do magazynu 150.000 paczek papierosów, które w całości sprzedane zostały w 2000 r. Na tej podstawie księgi podatkowe Spółki "F." w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu tych papierosów organ uznał za nierzetelne. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zdaniem organu dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. podkreślił, że organ kontrolny nie miał obowiązku ustalenia kosztu uzyskania przychodu w drodze oszacowania w sytuacji, gdy podatnik nie uprawdopodobnił nawet, że poniósł wydatki. Dowodem poniesienia wydatku nie może być faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący. Przeprowadzona kontrola wykazała także zawyżenie kosztu uzyskania przychodu o kwotę [...] zł, z tytułu wydatków na zakup materiałów budowlanych i oleju opałowego, zużytych zdaniem organu do celów prywatnych wspólników Spółki "F.". Według organu potwierdzają to dokonane oględziny, wyjaśnienia podatników oraz ustalenia dotyczące działalności prowadzonej przez A. K. w firmie "A.". Organ uzasadniał, że wydatki poniesione na kilka dni przed likwidacją Spółki "F." nie mogły przyczynić się do powstania w niej przychodu. Mogły natomiast służyć uruchomionej w dniu 20.12.2000 r. jednoosobowej działalności firmy "A." A. K. Ustalono ponadto zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez A. K. w zeznaniu PIT-36 za 2000 r. o kwotę [...] zł, co wynikało z nie uwzględnienia złożonej przez podatnika korekty deklaracji złożonej w toku prowadzonego postępowania. Stwierdzono również zaniżenie kosztów uzyskania o kwotę [...] zł tj. kwotę podatku VAT w części, w której nie przysługuje obniżenie kwoty podatku lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług w myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa kwota została przez organ I instancji uznana za koszt uzyskania przychodu. W roku 2000 podatnik zadeklarował i opłacił zaliczkę tylko za miesiąc marzec w wysokości [...] zł. W związku z ustaleniem dochodu za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2000 r., w miejsce wykazanej w deklaracji PIT -5 straty oraz dochodu za miesiąc marzec 2000 r. odpowiednio wyższego od dochodu deklarowanego przez podatnika za te miesiące - organ wyliczył należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. podkreślił, iż niezapłacone w terminie płatności zaliczki na podatek za 2000 r., w myśl art. 51 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowią zaległość podatkową, od której zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 w związku z art. 53 a tej ustawy naliczono odsetki za zwłokę od dnia następnego po upływie terminu płatności poszczególnych zaliczek do dnia wydania decyzji, tj. dnia [...].02.2004 r. Od powyższej decyzji T. K. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów art. 53 § 1 i art. 53a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podatnik podniósł, że decyzja na odsetki jest przedwczesna wobec nie uprawomocnienia się decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2000. Przywołując poprzednie odwołanie w tej sprawie podatnik podniósł także, że przepis art.53a Ordynacji podatkowej wszedł w życie z dniem 01.01.2003 r., a zatem nie może stanowić podstawy do naliczania odsetek od zaliczek na podatek za rok 2000. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].12.2003 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania za rok 2000 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podał, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części celem określenia prawidłowej wysokości dochodu, bądź straty za rok 2000 z prowadzonej działalności gospodarczej Pana T. K. Podkreślił, że w związku z tym, iż prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego za rok 2000 w podatku dochodowym od osób fizycznych rzutuje na wynik rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zaliczek na podatek i odsetek od zaniżonych zaliczek za poszczególne miesiące roku podatkowego, należało również i tę sprawę uchylić i przekazać do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 Pana T. K., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] określił wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podał, że dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o ustalenia zawarte po ponownym rozpatrzeniu sprawy w decyzji Nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2000 w podatku dochodowym od osób fizycznych Państwa T. i A. K. Organ I instancji wskazywałł, iż podatnik zobowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy za okres od stycznia do listopada w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za grudzień w wysokości należnej za listopad w terminie do 20 grudnia - w roku 2000 w PIT-5 zadeklarował i opłacił zaliczkę tylko za miesiąc marzec dnia 19.04.2000r. w wysokości [...] zł. W związku z ustaleniem w wyniku postępowania podatkowego dochodu za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2000 r. w miejsce wykazanej w deklaracji PIT-5 straty oraz dochodu za miesiąc marzec i wrzesień 2000r. odpowiednio wyższego od dochodu deklarowanego przez podatnika za te miesiące, wyliczono należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu z działalności gospodarczej Pana T. K. za poszczególne miesiące i podano w tabelach zaniżenie zaliczek w stosunku do deklarowanych w PIT-5. Po uwzględnieniu zaliczki zadeklarowanej w wysokości [...] zł ustalone zaniżenie zaliczek na podatek wyniosło kwotę [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. podkreślił, iż nie zapłacone w terminie płatności zaliczki na podatek za 2000 r. w myśl art. 51 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowią zaległość podatkową, od której zgodnie z art. 53 § l i § 4 w związku z art. 53a tej ustawy naliczono odsetki za zwłokę od dnia następnego po upływie terminu płatności do dnia wydania decyzji tj. dnia [...].02.2004r. za miesiące luty, marzec, lipiec i wrzesień w wysokości ogółem [...] zł. Od powyższej decyzji Pan T. K. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 53 § l i 53 a Ordynacji podatkowej. Wniósł o rozpatrzenie odwołania łącznie z odwołaniem od decyzji Nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. W uzasadnieniu zarzucił, iż decyzja ta jest przedwczesna wobec nie uprawomocnienia się decyzji w sprawie określenia zobowiązania strony w podatku dochodowym za rok 2000. Podtrzymał zarzuty zawarte w poprzednim odwołaniu z dnia 17.10.2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując powyższe odwołanie stwierdził , że organ I instancji zgromadził i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy wskazujący na fakt m.in. nieprawidłowego, niezgodnego z obowiązującymi przepisami prawa materialnego przeprowadzania i rejestrowania operacji gospodarczych mających wpływ na wysokość osiągniętych przychodów i utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Zarzuty podatnika o naruszeniu przepisów art. 53 § l i 53a Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał za bezpodstawne. Sprawa dotycząca prawidłowego określenia wysokości należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych pozostaje w ścisłym związku ze sprawą dotyczącą prawidłowego określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2000. Z brzmienia przepisu art. 51 § 2 wynika, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Od zaległości zaś w myśl przepisu art. 53 § 1 naliczane są odsetki za zwłokę (a więc i od nie zapłaconej w terminie zaliczki na podatek). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 53a Ordynacji podatkowej - jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna, niż wykazana w deklaracji - organ wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W wydanej decyzji na podstawie art. 53 a Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonuje określenia wysokości odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji. Dalsze odsetki za zwłokę po dniu wydania decyzji nalicza samodzielnie podatnik. Organ odwoławczy argumentował, że powszechnie i bez zastrzeżeń akceptuje się w literaturze prawnopodatkowej oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odrębność zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek oraz zobowiązań z tytułu podatków. Są to dwie różne instytucje prawa podatkowego. Zaliczki powinny być wykonane w przewidzianych ustawą terminach, a za ich nie uiszczenie w terminie pobiera się odsetki za zwłokę. Na powyższą decyzję pełnomocnik T. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił jej naruszenie przepisów art.53 §2, art.53a, art.120 i art121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej odsetki od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek naliczone są od "części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy". Decyzją z dnia [...].05.2004 r. znak [...] organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w B. określającą zaległość strony w podatku dochodowym za 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 01.05.2001 r. W takim stanie rzeczy, skoro zdaniem organów podatkowych wysokość należnych od strony za 2000 r. zaliczek na podatek wynosi [...] zł, a wysokość należnego podatku dochodowego za 2000 r. wynosi [...] zł, to różnica pomiędzy wysokością zaliczek, a należnym podatkiem jest ujemna. Oznacza to, że naliczanie odsetek za zwłokę od zaliczek nie znajduje podstaw prawnych i już z tej przyczyny decyzja jest wadliwa. Zdaniem skarżącego organy obu instancji nie powołały podstawy prawnej naliczania odsetek od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności zaliczki do dnia wydania decyzji. Jest to o tyle istotne, iż "nowelizacja Ordynacji podatkowej z dnia 12.02.2002 r. (Dz. U. nr 169, poz. 1387) obowiązująca od 1.01.2003 r. zmieniła treść art. 53a, w tym także § 4, który to przepis - obowiązujący do 31.12.2002 r. - upoważniał organ podatkowy do naliczania odsetek na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej...". Skoro przepis ten został uchylony, to brak jest uzasadnienia prawnego poglądu reprezentowanego przez organy skarbowe. W skardze podniesiono również, że organy błędnie zinterpretowały przepis art. 53a Ordynacji podatkowej, na co wskazuje pismo Ministerstwa Finansów z dnia 6.04.2004 r. nr SP 2-368/033-75/593/04 MK (opubl. Biul. Skarb. 2/2004 s. 28). Podtrzymany został także zarzut przedwczesnego rozstrzygnięcia o odsetkach za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek, tj. przed uprawomocnieniem się decyzji określającej podatek należny za dany rok. Pomimo braku jednoznacznego rozstrzygnięcia tej kwestii w Ordynacji podatkowej, skarżący pogląd ten wywodzi z zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. Stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ), Sąd uwzględniając skargę między innymi na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. W wyniki przeprowadzonych postępowań kontrolnych T. K. stał się adresatem dwóch decyzji dotyczących jego rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].02.2004 r. Nr [...], T. i A. K. określone zostało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanego w wysokości 0. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż "kwotę podatku w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od kwoty [...] liczonymi od dnia 01.05.2001 r. i od kwoty [...] zł liczonymi od dnia 22.02.2001 r. do dnia wpłaty włącznie wyliczonymi samodzielnie, należy wpłacić do Urzędu Skarbowego w S.(...)". Z kolei w decyzji z tego samego dnia, a będącej przedmiotem niniejszej skargi, organ kontroli skarbowej wyliczył T. K. odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. W tym przypadku kwota odsetek wyliczona została za okresy od dni następujących po terminie płatności poszczególnych zaliczek, aż do dnia wydania przedmiotowej decyzji. Łączna wysokość uszczuplonych zaliczek wyniosła [...] zł, a wyliczone przez organ odsetki od zaliczek wyniosły [...] zł. Dodatkowo w obu decyzjach pouczono podatników, że po dniu ich wydania, odsetki od podatku oraz odsetki od zaliczek na podatek, aż do dnia ich zapłaty powinni wyliczyć samodzielnie. W tym stanie rzeczy nie ma więc wątpliwości, że T. K. został zobowiązany do zapłaty odsetek liczonych za ten sam okres podwójnie, raz od zaliczek na podatek (tj. od kwoty [...] zł), a drugi raz od kwoty zaległości podatkowej odpowiadającej zobowiązaniu rocznemu (tj. od kwoty [...] zł). W ocenie Sądu jest to wynikiem błędnego odczytania i w rezultacie niewłaściwego zastosowania w tej sprawie przez organy obu instancji przepisu § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 240, poz.2036). Przepis ten w literalnym brzmieniu stanowi, że odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych naliczane są włącznie z dniem ich wpłacenia. Wydaje się, iż organy przywołując ten przepis kierowały się dewizą: "oczywiste nie podlega wykładni" (clara non sund interpretanta). Tymczasem nierozłącznym elementem procesu stosowania prawa jest ustalenie treści wynikającej z przepisu normy prawnej. Organ stosujący prawo nie powinien w tym zakresie ograniczać się jedynie do gramatycznego rozumienia przepisu. Literalne czytanie prawa w wielu przypadkach może bowiem prowadzić do błędnej wykładni danej regulacji prawnej. W wyroku z dnia 07.08.1993 r. Sąd Najwyższy podkreślał, że "...wnioski płynące z wykładni gramatyczno-słownikowej mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów" (zob. wyrok SN, sygn. akt III ARN 84/92- opubl. OSNCP 1993 z.10, nr 183). W każdym przypadku przepisy prawa należy odczytywać w ten sposób, aby ustalona treść normy prawnej pozostawała w zgodzie nie tylko z zapisem językowym, ale również w zgodzie z systemem prawa, celem regulacji oraz logiką przyjętych rozwiązań. Przywołane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. jest aktem, który w zakresie zasad naliczania odsetek wydany został na podstawie delegacji ujętej w art. 58 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.). Wykładnia zawartych w tym rozporządzeniu przepisów nie może zatem pozostawać w sprzeczności z zasadami naliczania odsetek od zaległości wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Dokonując wykładni przepisów cyt. rozporządzenia w przedmiotowej sprawie nie można było też pominąć istoty zaliczki, w tym wynikających z przepisów ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zasad rozliczania zaliczek i samego podatku. Przepis art.44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a zaliczkę za miesiąc grudzień w wysokości zaliczki listopadowej w terminie do 20 grudnia. Nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zgodnie z art.51 §2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową. W związku z tym, iż obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy, więc każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art.45 ust.l tej ustawy do 30 kwietnia następnego roku. Złożenie przez podatnika rocznego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje wygaśnięcie obowiązku zapłaty zaliczek na podatek. Miesięczne zobowiązania z tego tytułu ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy nie może już więc domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Szeroki wywód na temat instytucji zaliczki na podatek i jej związku z samym podatkiem przedstawił NSA w wyroku z dnia 28.08.1996r. (sygn. akt SA/Gd 1856/95, zob. Przewodnik po orzecznictwie sądowym w sprawach podatkowych, pod red. E.Ruśkowskiego, Warszawa 1999, s.40 i nast.), w którym czytamy: "To co łączy zaliczki na podatek z samym podatkiem nie może podważać funkcji obu tych instytucji. W czasie wzajemnie się one wykluczają. Tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstać zobowiązania zaliczkach". Paradoksalnie fragment został nawet wykorzystany w uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wydaje się jednak, że zaliczki na podatek oraz sam podatek, jako "dwie różne instytucje podatkowe" w zaskarżonej decyzji nie tylko w czasie, lecz trwale zostały rozdzielone, i już niezależnie od siebie, równolegle skutkują naliczaniem odsetek za zwłokę. Tymczasem z przywołanego fragmentu orzeczenia NSA płynie zgoła odmienny wniosek. Podobnie, jak zaliczki na podatek i sam podatek, również odsetki od zaliczek na podatek i odsetki od samego podatku - to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają. Skoro w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczki na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Później odsetki powinny być liczone od zaległości w samym podatku - art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis § 2 ust.1 pkt 7 cyt. rozporządzenia nie może ograniczać reguły z art.53 §4 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że odsetki od zaliczek mają pierwszeństwo przed odsetkami od zaległości rocznej. Nie można również przyjąć, że Minister Finansów został w art. 58 Ordynacji podatkowej upoważniony do nałożenia na podatników obowiązku płacenia odsetek od zaliczek za okres, za który przepis art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje liczenie odsetek od zaległości rocznej w samym podatku. Nie jest też prawdą, jak pisze organ odwoławczy, iż " na podstawie art. 53 a Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonuje określenia wysokości odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji" (str. 4 uzasadnienia decyzji). Przepis ten nic nie mówi o naliczaniu odsetek od zaliczek na dzień wydania decyzji. W konkluzji Sąd wyraża pogląd, iż przepis § 2 ust.1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 240, poz.2036), może mieć zastosowanie do dych stanów faktycznych, w których zaliczki na podatek są jeszcze wymagalne. Jeśli jednak z uwagi na upływ czasu zaliczki nie są już wymagalne, a wymagalny stał się sam podatek – od tego momentu odsetki powinny być liczone od zaległości w podatku. Z zawartych w cyt. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasad rozliczania zaliczek na podatek oraz samego podatku, wynika również inna konsekwencja. Otóż, jeżeli w trakcie roku podatkowego powstał obowiązek zapłaty zaliczki na podatek, to zaliczka ta powinna znajdować się na rachunku organu, aż do konwersji tej zaliczki w zobowiązanie roczne - także wówczas, gdy zobowiązanie roczne nie wystąpi lub wystąpi w niższej wysokości. Wynika to stąd, iż do instytucji zaliczki na podatek nie odnosi się pojęcie nadpłaty. Jeśli w jednym miesiącu podatnik uzyskał dochód rodzący obowiązek zapłaty zaliczki na podatek, to fakt poniesienia straty w miesiącach następnych nie daje mu - aż do chwili rocznego rozliczenia podatku - możliwości zwrotu wpłaconej zaliczki. W ocenie Sądu, takiej właśnie sytuacji dotyczy uregulowanie zawarte w art.53 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten daje wyraźną podstawę do liczenia odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek, również w tej części, która przekracza wysokość zobowiązania rocznego. Tym samym nie można zgodzić się z poglądem, iż odsetki od zaliczek mogą być liczone tylko w części przekraczającej wysokość zobowiązania rocznego. W sytuacji bowiem, gdy zobowiązanie roczne byłoby wyższe lub równe zaliczkom na podatek, odsetki od zaliczek w ogóle nie mogłyby być naliczane. Nierzetelni podatnicy nie ponosiliby wówczas z tego tytułu negatywnych konsekwencji, co w istocie prowadziłoby do zniesienia obowiązku obliczania i wpłacania zaliczek na podatek (por. wyrok NSA z dnia 2.02.1999r., sygn. akt I SA/Łd 1687/98, Przewodnik po orzecznictwie..., op. cit. s.41). Słusznie więc w tej części Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że "norma zapisana od dnia 1.01.2003 r. w art.53 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uzupełniający w stosunku do art. 53 § 1"(...). W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzonego naruszenia przepisu § 2 ust.1 pkt 7 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach oraz art.53 przywoływanej ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a wyżej wymienionej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.