I SA/Bk 202/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2013 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - grudzień 2006 r. oddala skargę. 1. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych i poczynionych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] marca 2011 r., Nr [...] dokonał M. S. (dalej powoływany również jako: "Skarżący") rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia były ustalenia wskazujące na proceder wystawiania faktur, które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji (tzw. "pustych faktur"). 2. Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., z uwagi na dołączenie do odwołania obszernej dokumentacji, uchylił decyzję organu I instancji, wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. 3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w tym uzupełnieniu materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., Nr [...] określił Skarżącemu rozliczenie w podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy, w wyniku wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] marca 2013 r., Nr [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w 2006 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "A.". Kontrolowany w składanych deklaracjach VAT-7 wykazał podatek należny tylko za miesiąc kwiecień 2006 r. Skarżący na przestrzeni całego 2006 r. zrealizował jedną transakcję sprzedaży, jednocześnie nie dokonywał on w tym roku żadnych zakupów mających związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2006 r. wykazano transakcję dokumentowaną fakturą VAT nr [...] z [...].04.2006 r., która została wystawiona na rzecz PPUH "P." R. Przedmiotem świadczenia była usługa bigowania i wykrawania opakowań, zaś wartość brutto usługi wynosiła 57.218 zł, podatek VAT 10.318 zł. Zdaniem Organów, powyższa faktura nr 1/06/06 nie dokumentowała faktycznego zdarzenia gospodarczego. Świadczy o tym fakt, że Skarżący poza zaewidencjonowaną fakturą z kwietnia 2006 r. nie wykazał w prowadzonych ewidencjach jakichkolwiek zdarzeń gospodarczych. Działalność gospodarcza, w tym polegająca na bigowaniu i wykrawaniu opakowań, nie stanowi wyizolowanej czynności, wiąże się chociażby z ponoszeniem wydatków, nakładów. Obciążenia tego rodzaju mają charakter bezpośredni i pośredni, stanowią one przy tym oczywisty koszt prowadzonej działalności, a konsekwencją ponoszonych wydatków jest ich uwzględnienie w prowadzonych ewidencjach. Brak więc w ewidencji wykazanych zdarzeń tego rodzaju prowadzić musi do wątpliwości czy działalność gospodarcza faktycznie była wykonywana. Kontrolowany przy tym nie był osobą rozpoczynającą działalność gospodarczą. W tym świetle brak odnotowania jakichkolwiek zdarzeń gospodarczych towarzyszących rzekomo sprzedanej usłudze, stanowi odzwierciedlenie stanu faktycznego. Kontrolowany nie ponosił bowiem żadnych wydatków, gdyż usług nie wykonał. Organ wskazał, że przesłuchany w charakterze strony w dniu 02.04.2009 r. Skarżący zeznał między innymi, że w roku 2006 prowadził działalność gospodarczą polegającą na produkcji opakowań kartonowych, usługi bigowania przycinania folii, obróbce tektury, folii, papieru. Działalność prowadzona była w należącym do niego budynku położonym w miejscowości R. Skarżący zeznał, że w ramach wykonywanej działalności korzystał z transportu własnego oraz wynajmowanego. Zapytany na okoliczność zatrudnienia pracowników zeznał, że tego nie pamięta. Dodał jednakże przy tym, że przy produkcji wyrobów produkowanych przez jego przedsiębiorstwo pracowali J. i K. S., zajmujący się jednocześnie dozorem budynku. Osoby te, zgodnie z oświadczeniem Skarżącego, świadczyły pracę w zamian za wykorzystanie części budynku dla własnych potrzeb. Pracownicy ci nie otrzymywali wynagrodzenia, a zawarta z nimi umowa była ustna. Skarżący nie potrafił przy tym podać wartości wykonanej przez nich pracy, jak również oszacować wartości wykorzystanej przez małżonków Sawickich powierzchni w budynku. Skarżący w toku przesłuchania wymienił urządzenia na jakich odbywała się produkcja w jego firmie - nie potrafił jednakże wskazać, które z tych maszyn należą do niego. Nie był w stanie podać również kontrahentów, z którymi współpracował. Skarżący, odnosząc się bezpośrednio do faktury nr [...] z dnia [...].04.2006 r. wyjaśnił, że usługa dokumentowana tą fakturą została wykonana w miejscu prowadzonej działalności przez małżonków S. Została ona wystawiona na rzecz firmy jego matki - "P.", której pracownikami byli również małżonkowie S. Oświadczył też, że w firmie "P." był jednocześnie pracownikiem i pełnomocnikiem, od początku prowadzonej działalności tj. od roku 1995. Skarżący wskazał również, że zakres prowadzonej działalności firmy "P." polegał na produkcji opakowań i usługi w zakresie handlu opakowaniami. Miejsce prowadzonej działalności firmy "P.", było identyczne co firmy "A.", a praca wykonywana była przez małżonków S. Dodatkowo Skarżący zeznał, że produkcja w firmie "P." odbywała się na tych samych urządzeniach co w firmie "A.". Będąc pełnomocnikiem firmy "P." Skarżący nie potrafił wskazać kontrahentów tego podmiotu, zarówno w zakresie realizowanej sprzedaży, jak i zakupu. W świetle powyższych okoliczności, Organy przyjęły, za zasadne twierdzenie, zgodnie z którym faktura VAT nr [...] z [...].04.2006 r. nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego w postaci usługi bigowania i wykrawania opakowań. Organy wskazały również, że w toku postępowania przeprowadzonego w firmie "E." J. G. ujawniono 11 faktur wystawionych w 2006 r. przez Skarżącego, dokumentujących sprzedaż 2 sztuk bigownico-obcinarki, drukarki fleksograficzej, sklejarki kartonów, drukarki fleksograficznej dwukolorowej oraz tektury szarej. Jednakże w prowadzonych ewidencjach, Skarżący nie ujawnił powyższych sprzedaży jak i ich zakupu. Odnośnie faktur dotyczących maszyn i urządzeń, Organ wskazał, że Skarżący nimi nie dysponował, o czym świadczy fakt, iż odnosiły się one do nowych maszyn i urządzeń, wyprodukowanych w 2006 r., zaś zgromadzone w sprawie materiały dowodowe wskazywały, że sporne maszyny i urządzenia były wyprodukowane przed 2000 r. i zakupione przez Skarżącego w latach 1995-2002. Nie budzi zatem wątpliwości, że wystawione przez Skarżącego faktury nie dokumentowały faktycznej czynności. W ocenie Organów, faktury dokumentujące sprzedaż tektury również nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, bowiem Skarżący nie dysponował towarem wskazanym na wystawionych fakturach. Ocena ta dotyczy również faktury z dnia [...].07.2006 r. nr [...] wystawionej przez właściciela firmy "A." na rzecz C. Sp. z o.o., której przedmiotem jest sprzedaż Worka 25 kg 2+1 PE. Organ wskazał również na powiązania osobowe pomiędzy Skarżącym a firmą "E.", gdyż Skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "A." był jednocześnie pełnomocnikiem w firmie "E.". 4. Na powyższą decyzję skargę wywiódł Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucając naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej powoływana jako: u.p.t.u.") poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie wystąpiły okoliczności przemawiające za uznaniem, iż wystawione przez Skarżącego faktury dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności dotyczących stanu faktycznego oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika. Zdaniem autora skargi, w przedmiotowej sprawie zaniechano wszechstronnego rozpoznania okoliczności stanu faktycznego i dokonano rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika. Zdaniem Skarżącego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza, iż wystawione przez Skarżącego faktury dokumentujące usługę bigowania i wykrawania opakowań świadczone na rzecz "P." nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Wskazano przy tym, że nie może służyć za dowód wystawienia pustych faktur okoliczność, że Skarżący nie prowadził dokumentacji księgowej. O fakcie, że usługi miały miejsce, świadczą dowody w postaci faktur VAT i zeznania świadków. 5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył, co następuje. 6. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 7. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz PPUH "P.", "E." oraz C. Sp. z o.o. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak twierdził Skarżący, czy też były to tzw. "puste faktury", jak utrzymywały Organy. W ocenie Sądu, rację w powyższym sporze należało przyznać Organom podatkowym. 8. Prawo do odliczenia podatku naliczonego (prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 u.p.t.u., w: VAT. Komentarz, LEX 2013). Jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem żaden wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Stanowisko to potwierdza także orzecznictwo TSUE. Jak stwierdzono w uzasadnieniu orzeczenia w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (orzeczenie z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne), istnieje ugruntowana linia orzecznictwa Trybunału (ang. settled case-law), zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią schematu (systemu) VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Dalej podkreślono, że jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia wpływające na poziom obciążenia VAT muszą być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Tak więc wszelkie odstępstwa (od tego prawa) są dozwolone wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w dyrektywie. 9. TSUE zajmował się także problematyką prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatek naliczony (mający podlegać odliczeniu) jest związany w transakcjami, które wywołują pewne wątpliwości co do ich skuteczności, ważności czy też zgodności z prawem. Mając na uwadze stan faktyczny w sprawie, warto w tym miejscu przytoczyć orzeczenie Trybunału w sprawie C-255/02 (Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd., Country Wide Property Investments Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise), w której stwierdzono, że w przypadku transakcji niemających innego celu niż tylko uzyskanie korzyści podatkowej (pomimo że podmiot ich dokonujący ma status podatnika i przysługuje mu generalnie prawo do odliczenia) można kwestionować prawo do odliczenia, jeśli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Do stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI dyrektywy (odpowiednio w dyrektywie VAT z 2006 r.) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli zostanie stwierdzone istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Innymi słowy, należy ustalić faktyczną, a nie deklarowaną przez strony treść dokonanych czynności. 10. Warto także podkreślić, iż przepisy u.p.t.u. przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku gdy wystąpią okoliczności określone w tych przepisach, podatnik w zasadzie nie ma możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. I tak, zgodnie z normą wyrażoną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie podkreśla się, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tzw. pustych faktur (niedokumentujących rzeczywistego obrotu – por. tezy wyrażone np. wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2010 r., sygn. I SA/Wr 1198/09). Jak podnosi się w doktrynie i orzecznictwie, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistego obrotu - nie będzie można przypisać odbiorcy faktury dobrej wiary. Jeśli faktura jest pusta (nie dokumentuje żadnej transakcji), to okoliczność ta jest objęta świadomością (a najczęściej i wolą) odbiorcy faktury (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 88 u.p.t.u., w VAT. Komentarz, LEX 2013). 11. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że wystawione przez Skarżącego na rzecz PPUH "P.", "E." oraz C. Sp. z o.o. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wystawione zostały jedynie celem zmniejszenia obciążeń podatkowych. Podkreślić należy, że z zeznań Skarżącego wynika, że w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na produkcji opakowań kartonowych, usługi bigowania przycinania folii, obróbce tektury, folii, papieru pod nazwą "A.". Jednakże w prowadzonych ewidencjach nie wykazywał jakichkolwiek zdarzeń gospodarczych związanych z kosztami jej prowadzenia, jak chociażby zakup niezbędnych towarów do produkcji, energii elektrycznej czy innych kosztów, np. związanych z transportem. Skarżący zaewidencjonował jedną fakturę VAT [...] z kwietnia 2006 r., na kwotę ponad 57 000 zł., z której wynikało, że świadczył usługę bigowania i wykrawania opakowań na rzecz firmy PPUH "P.". Jednakże jak słusznie podkreśliły to Organy, firma "P." zajmowała się identycznym przedmiotem działalności jak firma "A.", korzystała z tych samych maszyn i urządzeń, jak również zatrudniała tych samych pracowników - Państwa S. Dodatkowo, Skarżący był pracownikiem i pełnomocnikiem firmy "P." od chwili jej założenia, tj. od 1995 r. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności, w powiązaniu z faktem, że Skarżący nie był w stanie wskazać innych kontrahentów zarówno firmy "A." jak i "P.", jednoznacznie wskazują, że transakcja udokumentowana fakturą VAT [...] nie miała miejsca. 12. Podobnie także należało ocenić pozostałe faktury, ujawnione w firmach "E." oraz C. Sp. z o.o. Abstrahując od okoliczności, że Skarżący również w firmie "E." był pełnomocnikiem, faktury wystawione przez Skarżącego na konkretne maszyny i urządzenia dotyczyły nowych maszyn i urządzeń, wyprodukowanych w 2006 r., zaś zgromadzone w sprawie materiały dowodowe wskazywały, że sporne maszyny i urządzenia były wyprodukowane przed 2000 r. i zakupione przez Skarżącego w latach 1995-2002. Przedmiotem faktycznego obrotu pomiędzy oboma podmiotami były więc maszyny używane, wyprodukowane przed 2000 r., zaś wystawione faktury dotyczyły maszyn nowych, a więc takich, którymi Skarżący nie dysponował. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Organu odwoławczego zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę, że powyższy proceder miał na celu pozyskanie środków finansowych od firmy G. Dlatego też wystawione faktury należało uznać za fikcyjne, nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Brak jest również obiektywnych dowodów wskazujących, że Skarżący dysponował towarem w postaci tektury, dlatego też wystawione przez niego faktury VAT dokumentujące jej sprzedaż, także należało uznać za fikcyjne i nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać zarzuty skargi, dotyczące naruszenia tak przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że wystawione przez Skarżącego faktury, w tym faktura dokumentująca rzekomą usługę bigowania i wykrawania opakowań na rzecz firmy PPUH "P.", nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W powyższym zakresie, w ocenie Sądu, Organy obu instancji podjęły wszystkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym dokonały prawidłowej, swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Sam fakt, iż powyższej oceny nie podziela Skarżący, nie może automatycznie oznaczać, że została ona przeprowadzona w sposób nieprawidłowy, z naruszeniem zasad określonych w o.p. Owszem okoliczność, że Skarżący nie prowadził wymaganych przepisami prawa ewidencji nie świadczy o tym, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym niemniej, w powiązaniu z innymi dowodami, jak chociażby zeznaniami Skarżącego, bezspornym ustaleniem powiązań osobowych Skarżącego z firmami "P." i E.", prowadzenia działalności pod tym samym adresem i z wykorzystaniem tych samych maszyn i urządzeń, zatrudnianiem tych samych pracowników, także okoliczność nieprowadzenia ewidencji stanowi istotny argument za przyjęciem, że wystawiane przez Skarżącego faktury były tzw. "pustymi fakturami" i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego też za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p. 13. Podsumowując, Sąd orzekający w tej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez Organ przepisów postępowania, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W konsekwencji prawidłowo zastosowano też wymienione w decyzji przepisy u.p.t.u., uznając że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 14. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).