I SA/Bk 204/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, ędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę Decyzją z [...] grudnia 2008 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Panu K. D., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" (dalej również jako Skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie wyższej niż wynikająca z zeznania Podatnika oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na wyżej wskazany podatek. Organ stwierdził zaniżenie przez Skarżącego przychodów z tytułu sprzedaży: motocykla marki BMW [...] rok produkcji 2000, motocykla Honda [...] rok produkcji 2002 oraz części samochodowych na rzecz Pana M. K. Ponadto organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatku na zakup silnika samochodowego sprzedanego w roku 2005. Powyższe rozstrzygnięcie, będące przedmiotem odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy, wydając w dniu [...] marca 2009 r. decyzję nr [...]. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że fakt dokonania sprzedaży przedmiotowych motocykli na rzecz Pana K. G. i Pana S. C., nie był kwestionowany zarówno przez Podatnika jak i w/w nabywców tych pojazdów. Ustalono przy tym, że zgodnie z fakturą VAT nr [...] z [...] sierpnia 2004 r. wartość sprzedaży netto motocykla marki BMW wynosiła 4.918,03 zł, natomiast zgodnie z fakturą VAT nr [...] z [...] sierpnia 2004 r. wartość sprzedaży netto motocykla marki HONDA wynosiła 5.327,87 zł. Organ podniósł jednak, że przesłuchany [...] marca 2007 r. w charakterze świadka Pan K. G. stwierdził m.in., iż zapłacona przez niego cena za motocykl marki BMW odbiegała od kwoty wynikającej z faktury i wynosiła od 14.000 zł do 16.000 zł. Także przesłuchany w charakterze świadka [...] stycznia 2007 r. Pan A. C. zeznał, iż faktycznie zapłacona przez niego cena za motocykl marki HONDA odbiegała od kwoty wynikającej z faktury i wynosiła 14.000 zł. Organ dodał jednocześnie, że do materiału dowodowego włączono publikację pt. "Pojazdy samochodowe wartości rynkowe Część A VIII 2004 Info-Ekspert", z której wynika, iż średnie ceny rynkowe pojazdów tych samych marek, pojemności silnika oraz roku produkcji wynosiły w sierpniu 2004 r. odpowiednio: BMW, [...], rok produkcji 2000 - 33.050 zł; HONDA , [...], rok produkcji 2002 - 18.950 zł. W związku z powyższym nie budzi wątpliwości organu fakt, iż wartości podane na fakturach nr [...] i [...] odbiegają od średnich cen rynkowych pojazdów tej samej marki, pojemności i rocznika. Zestawienie powyższych okoliczności z zeznaniami nabywców przedmiotowych motocykli Pana K. G. i Pana A. C., stanowią zdaniem organu podstawę do stwierdzenia, iż wartości przedmiotowych motocykli zostały zaniżone w fakturach VAT dokumentujących ich sprzedaż. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., zeznania świadków w zakresie faktycznych kwot uiszczonych z tytułu zakupu w/w motocykli są wiarygodne. Zeznania zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jednocześnie nie zostały ujawnione okoliczności, które wskazywałyby na chęć zatajenia rzeczywistych wartości transakcji. W konsekwencji powyższego, zaniżając w fakturach VAT faktyczną wartość sprzedaży, kontrolowany nie wykazał w księgach rachunkowych rzeczywistej kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży pojazdów, czym naruszył art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem nieuwzględnienia stanu technicznego pojazdów, gdyż ich wartości przyjęte przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji są znacznie niższe niż wartości katalogowe. Dodatkowo, zdaniem organu, Strona w żaden sposób nie udokumentowała stanu technicznego w/w pojazdów. Organ odwoławczy wskazał również, że w przedmiotowej sprawie zgromadzono materiał dowodowy świadczący o tym, iż na rachunek bankowy Skarżącego w dniu [...] listopadzie 2004 r. wpłynęła kwota [...] zł, a w dniu [...] grudnia 2004 r. - kwota [...] zł. Treść przelewu obydwu wpłat określona została jako: "M. K., ul. [...] za części samochodowe". W księgach rachunkowych "A" brak jest odzwierciedlenia w/w wpłat. Organ podniósł, że przesłuchiwany na powyższą okoliczność Pan M. K. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami stwierdził, że do transakcji nie doszło, a pieniądze zostały mu zwrócone. Nie potrafił jednak wskazać, w jakich okolicznościach nastąpił zwrot wpłaconych pieniędzy. Żadna ze stron tej transakcji nie posiadała przy tym dowodu potwierdzającego brak sfinalizowania transakcji. Powyższe okoliczności świadczą zdaniem organu, iż do zwrotu pieniędzy w rzeczywistości nie doszło, a przedmiotowe wpłaty dotyczyły zapłaty za zakupione części samochodowe na rzecz Pana M. K., której to czynności Pan K. D. nie wykazał w księgach rachunkowych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w przypadku gdyby faktycznie zwrot pieniędzy miał miejsce z powodu nie dojścia transakcji do skutku, sporządzany był dowód na powyższą okoliczność (pokwitowanie odbioru pieniędzy), czego przykładem jest praktyka stosowana przez stronę w transakcji z Panem W. S. Za niezasadny uznano zarzut, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie odniósł się do zaleceń organu odwoławczego przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji zmienił bowiem decyzję w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, uznając zarówno wydatki z tytułu zakupu trzech uszkodzonych samochodów za koszt uzyskania przychodu, mający związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zaskarżoną decyzją zwiększono również wartość początkową samochodu Marki [...] do celów amortyzacji, do wysokości przyjętej przez podatnika. Tym samym zarzut błędnego przyjęcia przez organ podatkowy wartości początkowej samochodu [...] z pominięciem wydatków poniesionych do momentu przyjęcia do amortyzacji jest chybiony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgodne z prawem było również nieuwzględnienie w kosztach roku 2004 wydatku z tytułu zakupu silnika samochodowego marki [...] nr VIN [...] w kwocie [...] zł, albowiem stanowi on koszt uzyskania przychodu roku 2005 stosownie do art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. Za niezasadne organ uznał również zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 27b, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Ponadto, odnosząc się do zarzutu brak podstaw do zakwestionowania rzetelności ksiąg rachunkowych, organ odwoławczy podniósł, że w myśl art. 193 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "O.p"), księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Postępowanie dowodowe wykazało, że w księgach podatkowych Skarżącego brak jest zapisów zdarzeń gospodarczych, bądź też znajdują się zapisy niezgodne ze stanem rzeczywistym. Wniosek organu pierwszej instancji, że księgi podatkowe są nierzetelne jest więc w pełni uzasadniony. Powołując się na treść art. 180 § 1 i art. 181 O.p. organ stwierdził, że nie nastąpiło naruszenie prawa w postępowaniu podatkowym przy wykorzystywaniu dowodów z przesłuchań świadków w postępowaniu karnym skarbowym. Zdaniem organu strona miała ponadto możliwość kilkukrotnego ustosunkowania się co do przedmiotowych dowodów, zarówno w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak też przed wydaniem decyzji. W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 188 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w stwierdził, że organ pierwszej instancji nie naruszył prawa nie uwzględniając wniosków pełnomocnika strony w zakresie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków w osobach A. C., S. G., K. G., na okoliczność sprzedaży pojazdów przez Pana K. D. na rzecz w/w osób. Okoliczności związane z transakcjami kupna-sprzedaży przedmiotowych motocykli zostały ustalone w postępowaniu karnym skarbowym, a protokoły przesłuchań świadków zostały włączone do akt postępowania podatkowego postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2007 r. i [...] stycznia 2008 r. Zeznania świadków nie zawierały wątpliwości, które należało wyjaśnić w dodatkowym postępowaniu, a podatnik miał możliwość ustosunkowania się do nich w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie naruszono także art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. W skardze skierowanej do tut. Sądu, działający w imieniu Skarżącego pełnomocnik zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, 5, 8, art. 22g ust. 1 pkt 1, art. 27b, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie i przyznanie stronie statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów oraz braku prawidłowej subsumcji oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych świadków, mimo że okoliczności na które mieliby zeznawać nie zostały przez organ dostatecznie udowodnione, a strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem tych świadków; art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a wręcz dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych; art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału. Organ pominął wiele dowodów, a te, na których się oparł przy wydaniu decyzji ocenił wybiórczo i dowolnie; art. 121 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 180 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego. Wadliwie uznano, że strona musi posiadać pisemne potwierdzenia zwrotu pieniędzy od niedoszłych nabywców. Pełnomocnik zarzucił również dowolne uznanie, bez konkretnego przytoczenia, jakie dowody potwierdzają, że rzeczywiście do zwrotu pieniędzy na rzecz M. K. nie doszło. Podobnie dowolne jest uznanie organu, że skoro przedmiotem działalności M. K. jest sprzedaż pojazdów, to "uprawnia to organ" do przyjęcia, iż przedmiotem sprzedaży były części. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że ceny pojazdów określono jedynie w oparciu o zeznania nabywców uzyskane w toku odrębnych postępowań i zarzucił, że organ nie może ingerować w warunki umowy zawartej pomiędzy nabywcą pojazdu a sprzedawcą. Skarżący podnosi, że niewiarygodne są zeznania świadków K. G. i A. C., którzy twierdzą, że za zakupione motocykle zapłacili kwoty wyższe niż wynikające z faktur. Pełnomocnik zarzucił również, że dowolnie potraktowano zeznania M. K., a ponadto organ nie potrafił uzasadnić, dlaczego nie dał im wiary. Pełnomocnik stwierdził, że jako dowody w postępowaniu podatkowym można włączyć dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach, z wyjątkiem protokołów przesłuchań świadków i strony. Zeznania strony innego postępowania, a także świadków, nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym jedynie przez włączenie protokołów z tych czynności do akt sprawy podatkowej. Zasadne, zatem było ponowienie dowodów z przesłuchań świadków Pana A. C. i Pana K. G. Zdaniem autora skargi, organ nie może dowolnie ingerować w warunki umowy. Ustalenie poczynione w ramach postępowania, w zakresie, w jakim podważają cenę pojazdu, dlatego, że pojazdy tej samej marki na rynku motoryzacyjnym mogą być droższe, jest całkowicie bezpodstawne. W tym zakresie pełnomocnik przywołał art. 199a § 3 O.p. i wskazał, że organ ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego, w tym również co do tego, czy istniał stosunek prawny rodzący zobowiązanie podatkowe. Ma on obowiązek zbadania jak przebiegało zdarzenie cywilnoprawne oraz jaką postać powinno przybrać. Wystąpienie organu do sądu cywilnego jest obowiązkiem, a nie uprawnieniem. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, brak jest podstaw do zakwestionowania rzetelności księgi prowadzonej przez podatnika. Księgi podatkowe uważa się, bowiem za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Operacje opisane w księdze są rzeczywiste. Ponadto księgom podatkowym przysługuje domniemanie prawidłowości, możliwe do obalenia tylko przez przeprowadzenie przeciwdowodu. Zatem organy podatkowe nie mogą zastosować metody szacowania, jeśli nie wykażą nierzetelności ksiąg podatkowych. Organy winny także uzasadnić wybór przyjętej metody szacowania zgodnie z art. 23 § 5 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W głównej mierze zarzuty skargi skupiają się wokół naruszeń przepisów postępowania podatkowego, które zdaniem strony skarżącej przyczyniły się do błędnego rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tym zauważyć należy, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 O.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192, art. 200 § 1 O.p.). Trzeci, równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Mając na uwadze powyższe kanony postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że organy w niniejszej sprawie dokonały prawidłowych ustaleń, a materiał dowodowy został właściwie oceniony. Organy wykazały, że Skarżący dokonał sprzedaży motocykli marki BMW i HONDA, uzyskując z tego tytułu kwotę wyższą niż wynikająca z faktur VAT dokumentujących powyższe transakcje. Fakt ten potwierdzają zeznania nabywców ww. pojazdów - Pana K. G. i A. C. Zeznania te nie są przy tym jedynym dowodem, na którym organy oparły się ustalając okoliczność zaniżenie przez Skarżącego przychodów z tytułu sprzedaży motocykli. Na tą okoliczność przeanalizowano również średnie ceny rynkowe w miesiącu sierpniu 2004 r. motocykli tych samych marek, pojemności silnika i roku produkcji. Efekt tej analizy wskazuje na wyższe ceny rynkowe takich motocykli, niż te ceny, które wynikają z kwestionowanych faktur VAT. Zestawienie powyższych dowodów uprawniało organ do uznania, że Skarżący zaniżył przychód z tytułu sprzedaży przedmiotowych motocykli. Organy logicznie uzasadniły poczynione ustalenia. Uzasadniły, dlaczego za wiarygodne uznają zeznania wymienionych świadków, a przymiotu wiarygodności nie przyznają zeznaniom Skarżącego. Wszystkie te elementy, wzajemnie połączone i ocenione wskazują, że w sprawie nie naruszono art. 191 O.p. Nie można przy tym zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącego, który wywodzi, że jako dowody w postępowaniu podatkowym można włączyć dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach, z wyjątkiem jednak protokołów przesłuchań świadków i strony. Dlatego też zdaniem autora skargi konieczne było ponowienie dowodów z przesłuchań świadków Pana A. C. i Pana K. G. Poza wątpliwością jest fakt, że zeznania ww. świadków zostały pozyskane przez organ z zastosowaniem art. 181 O.p. Przepis ten pozwala na wykorzystanie w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych m.in. w toku postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe. Przepis ten nie wartościuje jednak, które dowody mogą być bez ograniczeń wykorzystywane w toku postępowania podatkowego, a które ewentualnie, organ ma obowiązek ponowić w toku tego postępowania. Dowody w postaci zeznań świadków czy też wyjaśnień podejrzanych z postępowania karnego, które nie jest jeszcze zakończone, mogą w świetle art. 181 O.p. stanowić dowód w sprawie. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku postępowania karnego, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 10 stycznia 2008 r., I SA/Bk 547/07, LEX nr 462645). W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dostrzega istnienia takich okoliczności. Zeznania ww. świadków i materiał zgromadzony w toku postępowania podatkowego (w szczególności analiza średnich cen rynkowych takich samych motocykli), nie pozostawiają wątpliwości co do zaniżenia przez Skarżącego przychodu z tytułu sprzedaży tych pojazdów. Stronie zapewniono przy tym możliwość czynnego uczestniczenia w postępowaniu. Skarżący miał możliwość odnieść się do zeznań wspomnianych świadków. Z tego prawa skorzystał, jednakże nie potrafił wykazać twierdzeń o ich niewiarygodności. Nie można, zatem uwzględnić zarzutu naruszenia art. 123 O.p., art. 180 § 1, art. 181 O.p. Za nieuzasadniony Sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 188 O.p. Okoliczności sprzedaży pojazdów A. C. i K. G. została stwierdzona wystarczająco dowodem z przesłuchania nabywców, przeprowadzonym w postępowaniu karnym skarbowym. Nie było, więc potrzeby ponawiania tych dowodów. W tym kontekście, nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie obok ww. nabywców Pana S. G., również nie narusza praw Skarżącego. Odnośnie zarzutów skargi dotyczących błędnego przyjęcia wartości transakcji sprzedaży przedmiotowych motocykli Sąd zauważa, że organy nie ustaliły tej wartości jedynie na podstawie informacji z publikacji "Info-Ekspert". Publikacja ta, jako jeden z dowodów w sprawie, posłużyła wykazaniu zaniżenia przez Skarżącego wartości przedmiotowych transakcji. Jako wartość tych transakcji, organ przyjął kwoty niższe od tych zawartych w publikacji "Info-Ekspert", a wynikające z zeznań nabywców motocykli i gruntownie uzasadnił swoje ustalenia. Sąd nie podzielił również zarzutów w kwestii sprzedaży części samochodowych Panu M. K. Z akt sprawy wynika, że Skarżący uzyskał od tego kontrahenta łącznie kwotę [...] zł (dwa przelewy: z [...] listopada 2004 r. i z [...] grudnia 2004 r.) "... za części samochodowe". Potwierdza to jednoznacznie, że kwota ta stanowi przychód strony z tytułu sprzedaży. Natomiast twierdzenia Skarżącego, jak też przesłuchanego w charakterze świadka Pana M. K., jakoby do ww. transakcji nie doszło, a pieniądze zostały zwrócone, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Uznając te twierdzenia za niewiarygodne, organy logicznie argumentowały, że w przypadku gdyby faktycznie zwrot pieniędzy miał miejsce z powodu nie dojścia transakcji do skutku, sporządzany był dowód na powyższą okoliczność, czego przykładem jest transakcja z panem W. S. Dowodzi to, że Skarżący praktykował taki sposób dokumentowania transakcji nie dochodzących do skutku, jednak w przypadku kontraktu z Panem M. K. tego nie uczynił. Strona nie potrafiła udowodnić faktu zwrotu gotówki. Organ natomiast, mając na uwadze całokształt okoliczności (tj. istnienie przelewów na kwotę [...] zł, ich nie ujęcie w księgach handlowych Skarżącego, fakt, że Pan M. K. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami oraz wyjaśnienia strony o przeznaczeniu nabytych w listopadzie i grudniu, uszkodzonych pojazdów marki [...] i [...] do sprzedaży na części) – prawidłowo wywnioskował, że strona zaniżyła przychody z tytułu sprzedaży części samochodowych na rzecz Pana M. K. Ustalenia w tym przedmiocie są logiczne i znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym. Ocena organu nie jest zatem dowolna. Nie mogą się ostać i w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Powyższe wskazuje, że organy rozpatrujące sprawę oparły się na dowodach, które zgromadzono prawidłowo i oceniono w granicach przysługującej organom swobodnej ich oceny. Wyraz tego znajduje się w uzasadnieniu decyzji, zawierającej wszystkie elementy wymagane prawem. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skargi o braku podstaw do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego, Sąd zauważa, że organy za nierzetelne uznały księgi podatkowe w zakresie wykazanych przychodów z tytułu sprzedaży w miesiącach sierpień, listopad i grudzień 2004 r. oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów w listopadzie 2004 r. Powodem tego było, co zostało wykazane ponad wszelką wątpliwość, że w księgach tych nie odzwierciedlono rzeczywistej wysokości transakcji sprzedaży przedmiotowych motocykli oraz transakcji sprzedaży części samochodowych. Organ wykazał nierzetelność ksiąg w ww. zakresie, czemu dał wyraz w protokole kontroli z [...] lutego 2008 r. Jednocześnie, organ wobec możliwości określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych strony, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania (przede wszystkim zeznań świadków), odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Taką możliwość przewiduje art. 23 § 2 O.p. Tym samym istniała możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, bez konieczności dokonywania oszacowania, z której organ prawidłowo skorzystał. W kwestii naruszenia art. 199a § 3 O.p. zaakcentowanej w skardze, Sąd stwierdza, że przepis ten w sprawie nie miał zastosowania. Dotyczy on sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W sprawie niniejszej organ nie miał wątpliwości, co do istnienia między Skarżącym a kontrahentami stosunków zobowiązaniowych. Dlatego też nie miał obowiązku zastosować tego przepisu. Zauważenia przy tym wymaga, iż Skarżący również nie kwestionował faktu sprzedaży przedmiotowych motocykli i części samochodach. Podawał jedynie inne okoliczności realizacji kwestionowanych przez organy transakcji. Reasumując, ustalenia poczynione przez organy znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Również sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, 5, 8, art. 22g ust. 1 pkt 1, art. 27b, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. są niezasadne. Autor skargi nie wskazuje, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie ww. przepisów prawa. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).