I SA/Bk 205/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę. Decyzją z [...] marca 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. M. z [...] listopada 2008 r., nr [...], w której określono Pani K. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł. Z uzasadnia decyzji wynika, że pani K. W. uzyskała w roku 2002 r. przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji Spółki "S" S.A.) w wysokości [...] zł, którego nie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w złożonym za ten rok zeznaniu podatkowym. Organ odwoławczy, przytaczając treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust 1 pkt 6, art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") podniósł, że sprzedaż akcji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tym, że zwalnia się od podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Zdaniem organu, przepis art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. uzależnia zwolnienie z opodatkowania dochodu ze zbycia papierów wartościowych, od łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. dopuszczenia sprzedaży akcji do publicznego obrotu oraz nabycia akcji w ofercie publicznej lub w inny wskazany w tym przepisie sposób. Niespełnienie jednej z powyższych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji. Na tle tych uwag Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że [...] czerwca 1998 r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki "S" S.A. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału akcyjnego w drodze publicznej emisji akcji na okaziciela serii "F" i "G". Z przedmiotowej uchwały między innymi wynika, iż akcje serii "G", do nabycia których uprawniona była również Pani K. W., stanowić będą zamkniętą ofertę skierowaną tylko do Zarządu i pracowników Spółki. Na podstawie art. 435 § 2 Kodeksu handlowego wyłączono dotychczasowych akcjonariuszy z prawa nabycia przedmiotowych akcji serii "F" i "G". Atrakcyjna cena emisyjna oraz przeznaczenie akcji serii "G" tylko i wyłącznie dla Zarządu jak również osób krajowych i zagranicznych będących na dzień 1 września 1998 r. pracownikami spółki miały charakter premiowo-motywacyjny. Zgodnie z § 2 uchwały Nr [...] Zarządu Przedsiębiorstwa Telekomunikacyjnego "S" S.A. z [...] października 1998 r., przydzielono Pani K. W. akcje serii "G" w ilości [...]. Subskrypcję tych akcji przeprowadził Dom Maklerski Banku [...] w W. Komisja Papierów Wartościowych decyzją z [...] sierpnia 1998 r. wyraziła zgodę na wprowadzenie przedmiotowych akcji do publicznego obrotu papierami wartościowymi. Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz powołane przepisy Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż akcje serii "G" Spółki "S" S.A. nabyte przez K. W. w 1998 r. były dopuszczone do publicznego obrotu lecz nie spełniały drugiego warunku koniecznego do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu osiągniętego ze sprzedaży tych akcji, ponieważ nie zostały one nabyte w sposób określony w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Przedmiotowe akcje zostały nabyte od emitenta tych akcji na tzw. rynku pierwotnym, za pośrednictwem Biura Maklerskiego [...] w W. Nie były one nabyte na podstawie oferty publicznej. Dopuszczenie akcji do publicznego obrotu nie jest w ocenie organu tożsame z nabyciem akcji w drodze publicznej oferty. W niniejszej sprawie propozycję nabycia akcji serii "G", w ramach zamkniętej oferty, skierowanej do Zarządu i pracowników podjęto, w uchwale Akcjonariuszy Walnego Zgromadzenia z [...] czerwca 1998 r., dotyczyła ściśle skonkretyzowanego kręgu osób, tj. pracowników i członków Zarządu zatrudnionych w spółce na dzień 1 września 1998 r. W konsekwencji organ drugiej instancji nie dopatrzył się w tej sprawie zarzucanego w odwołaniu naruszenia przepisu art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., a także naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W złożonej do tut. Sądu skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., pełnomocnika K. W. podniósł zarzuty naruszenia przepisów art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 3, art. 210 § 4 i art. 217 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części niniejszego uzasadnienia powoływanej w skrócie o.p. W oparciu o te zarzuty wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi jej Autor podniósł, że decyzja organu pierwszej instancji narusza przepis art. 210 § 1 pkt 3 o.p., poprzez niewłaściwe oznaczenie strony tej decyzji. Zdaniem pełnomocnika strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. M. w osnowie decyzji wskazał, iż stroną decyzji jest "Pani J. J. pełnomocnik Pani K. W". Takie oznaczenie strony decyzji kreuje podmiot jej praw i obowiązków. Błędne oznaczenie strony w świetle art. 133 o.p. jest wadą, która może skutkować stwierdzeniem jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 o.p. W dalszej części uzasadnienia skargi jej Autor dowodził, że w sprawie doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i niedokonanie wnikliwej analizy zebranego materiału dowodowego. Jego zdaniem organ podatkowy zgromadził dwa sprzeczne ze sobą dowody. Otóż w piśmie adresowanym do Pani K. W. Biuro Maklerskie [...] wskazuje na niemożność przedstawienie jakichkolwiek danych dotyczących sprzedaży przedmiotowych akcji. Natomiast w piśmie z [...] października 2008 r., skierowanym do organu podatkowego, to samo Biuro przedstawia żądane informacje. Pełnomocnik podniósł przy tym, że organ nie poddał analizie, na jakiej podstawie zostały zgromadzone informacje przedstawione przez Biuro Maklerskie. Autor skargi powołał się również na pismo Biura Maklerskiego [...] z [...] marca 2005 r., z którego wynika, że na rachunku giełdowym K. W. w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r., została przeprowadzona tylko jedna transakcja o wartości [...] zł. Organ niezasadnie więc oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na danych zawartych w piśmie z [...] października 2008 r. Biuro Maklerskie udzieliło rozbieżnych informacji dotyczących wielkości transakcji dokonanych przez Skarżącą. Organy nie poddały analizie transakcji dokonywanych w roku 2002 r., nie zbadały jaka była w tym okresie liczba transakcji, jakiego rodzaju i ilości akcji one dotyczyły. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo organ podniósł, że pismo Biura Maklerskiego [...] z [...] marca 2005 r., na które powołał się w skardze pełnomocnik strony, zostało przedłożone dopiero przy skardze i nie mogło być przedmiotem analizy postępowania odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W świetle przepisów art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie u.p.p.s.a., Sąd mógłby stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji, o co wnosiła strona skarżąca, gdyby stwierdził, że zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 o.p. Za przyczynę uzasadniającą stwierdzenie nieważności obu wydanych w tej sprawie decyzji, Autor skargi uważa błędne oznaczenie strony w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. M., co odpowiada jego zdaniem przesłance nieważności wynikającej z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. W myśl tej regulacji prawnej, przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest skierowanie jej do osoby niebędącej stroną w sprawie. Otóż zdaniem Sądu, w tej sprawie taka przesłanka nie zachodzi. Nie ma wątpliwości, że stroną przeprowadzonego w tej sprawie postępowania podatkowego była Pani K. W. To wobec niej organ podatkowy pierwszej instancji wydanym [...] września 2008 r. postanowieniem wszczął z urzędu i prowadził postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Do tego postępowania, jeszcze przed wydaniem decyzji, wstąpiła w roli pełnomocnika strony córka podatniczki - Pani J. J. (k. 96 akt administracyjnych). W wydanej [...] listopada 2008 r. decyzji, nr [...], organ pierwszej instancji wskazał więc na Panią J. J., jako na pełnomocnika Pani K. W. (k. 102 akt administracyjnych). Nie można zgodzić się z zarzutem, że organ przypisał Pani J. J. przymiot strony decyzji, i że to wobec niej, a nie wobec K. W., określił tą decyzją wysokość zobowiązania podatkowego. Z tej treści decyzji wprost wynika, że jej stroną jest Pani K. W. i nie zmienia tego fakt, że w jej nagłówku jako pierwsza została wymieniona Pani J. J. Organ wyraźnie bowiem zastrzegł, że jest ona w tej decyzji traktowana jako pełnomocnik Pani K. W. Oczywiście właściwszym byłoby, aby w nagłówku decyzji organ w pierwszej kolejności przywołał stronę postępowania, a dopiero następnie wskazał na jej pełnomocnika. Niemniej jednak konstrukcja przyjęta w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. M. jest na tyle czytelna, że pozwala na odróżnienie strony postępowania i zarazem strony decyzji od jej pełnomocnika. Niezasadny jest więc w tym zakresie zarzut błędnego oznaczenia strony decyzji (art. 210 § 1 pkt 3 o.p.) skutkujący potrzebą unieważnienia tej decyzji na zasadzie art. 245 § 1 pkt 5 o.p. Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę w jej granicach i nie będąc związany zarzutami oraz wnioskami skargi (art. 134 u.p.p.s.a.), nie dopatrzył się także innego naruszania prawa, które uzasadniałoby stwierdzenie nieważności, bądź też uchylenie zaskarżonych decyzji. W szczególności Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i niedokonanie analizy zebranego materiału dowodowego. W tym miejscu należy podkreślić, że sąd administracyjny dokonuje w wyroku oceny legalności zaskarżonej decyzji na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 u.p.p.s.a.). Na tej podstawie ocenia, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania aktu administracyjnego. Przepis art. 133 § 1 u.p.p.s.a. stanowi podstawę normatywną zasady orzekania według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie podjęcia zaskarżonego aktu, co wynika z kontrolnego charakteru postępowania sądowoadministracyjnego (zob. K. Radzikowski, Orzekanie przez sąd administracyjny na podstawie akt sprawy, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2009, nr 2, poz. 50). Uwzględniając powyższą uwagę, zadaniem Sądu, zgromadzony w aktach administracyjnych niniejszej sprawy materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wyciągnięcie wniosków zawartych w wydanych decyzjach. W tej sprawie organy bezspornie ustalił, że Pani K. W. nabyła w 1998 r. akcje serii "G" Spółki "S" S.A. Wykazały też, że sposób nabycia tych akcji uniemożliwiał przy ich sprzedaży zastosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 52 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym w roku 2002. Główny spór w tej sprawie dotyczył w istocie tego, czy akcie te, i w jakiej ilości, zostały przez Skarżącą sprzedane w roku 2002. W tym zakresie organy swoje ustalenia poczyniły na podstawie informacji Biura Maklerskiego [...] zawartych w piśmie z [...] października 2008 r. Wynika z niego wyraźnie, że Pani K. W. sprzedała w 2002 r. [...] akcji spółki M. S.A. (dawniej "S" S.A.), uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości [...] zł (k. 89 akt administracyjnych). Różnica między ilością akcji nabytych w 1998 r. ([...] sztuk), a ilością akcji sprzedanych w roku 2002 ([...] szt.) została w tym piśmie wyjaśniona splitem (podziałem) akcji, jaki miał miejsce w roku 2000. Istotnie, we wcześniejszym piśmie Biura Maklerskiego [...] z [...] października 2008 r. wskazywano, że z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w § 89 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2005 r. w sprawie trybu i warunków postępowania firm inwestycyjnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 2, poz. 8), nie jest możliwe przekazanie żądanych przez organ podatkowy informacji. Biuro ma obowiązek przechowywać przez okres 5 lat dokumenty związane z prowadzeniem rachunku brokerskiego (k. 81 akt administracyjnych). Jak się później okazało informacje, o przekazanie których wnioskował organ podatkowy, zostały przeniesione do zarchiwizowanych elektronicznych baz danych. Ustalił to pracownik organu podatkowego w rozmownie telefonicznej udokumentowanej notatką służbową z 7 października 2008 r. (k. 82 akt administracyjnych). Po uiszczeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. M. stosownej opłaty za udostępnienie z archiwum informacji dotyczących obrotów na rachunku papierów wartościowych Pani K. W. w 2002 r., Biuro Maklerskie [...] przesłało do organu wspomniane pismo z [...] października 2008 r. Dlatego też pismo Biura Maklerskiego [...] z [...] października 2008 r. nie podważa wartości dowodowej informacji zawartych w piśmie tego Biura z [...] października 2008 r. Informacje zawarte w piśmie Biura Maklerskiego [...] z [...] października 2008 r. stanowiły wystarczającą podstawę do stwierdzenia przez organy podatkowe, że Pani K. W. sprzedała w roku 2002 r. [...] akcji spółki "S" serii "G", a więc akcji nabytych w sposób wyłączający zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 52 pkt 1 u.p.d.o.f. Informacja ta wskazuje na przedmiot opodatkowania, tj. przychód uzyskany ze sprzedaży wspomnianych akcji w kwocie [...] zł, a także na poniesione przez podatniczkę z tego tytułu koszty uzyskania przychodu (prowizja oraz koszty opłaty za prowadzenie rachunku w 2002 r.). Zdaniem Sądu, na podstawie dowodów zebranych w aktach administracyjnych sprawy, organy podatkowe dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego (art. 187 o.p.). Nie naruszyły przy tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Bezzasadny jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 188 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu na okoliczność sposobu nabycia akcji sprzedanych w 2002 r. oraz terminu sprzedaży tych akcji (dot. to postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. M. z [...] listopada 2008 r.). Otóż sposób nabycia tych akcji został wystarczająco wyjaśniony na podstawie załączonych do akt sprawy prospektów emisyjnych akcji serii "F" i "G" spółki "S" S.A. (obecnie Spółka M. S.A.) oraz przesłanych przez Spółkę dokumentów (k. 7-52 akt administracyjnych). Zgodzić się też należy z organami podatkowymi, że druga okoliczność, tj. ustalenie dokładnej daty sprzedaży akcji w roku 2002, nie ma istotnego znaczenia w sprawie, bowiem określone w decyzji zobowiązanie podatkowe ma charakter zobowiązania rocznego, co wynika z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Odnośnie zaś pisma Biura Maklerskiego [...] z [...] marca 2005 r., które ma wskazywać na wadliwość przeprowadzonego w tej sprawie postępowania dowodowego, Sąd zauważa, że dokument ten został przedłożony dopiero przy skardze, nie był więc znany organom obu instancji w czasie wydawania zaskarżonych decyzji. W ocenie Sądu dokument ten, może być podstawą ewentualnego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w tej sprawie, w ramach którego będzie można dopiero ocenić wiarygodność tego dowodu i jego przydatność przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Należy jeszcze raz podkreślić, że oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, Sąd nie może postawić jej zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. W związku z tym, że Sąd nie stwierdził w tej spawie naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na jej wynik, jak też nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego, toteż działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.