I SA/Bk 208/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi H. - Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej pkt 1, tj. w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2006 r. w innej wysokości niż zadeklarowana przez Spółkę, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona w pkt 1 wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej H. – Spółka z o.o. w B. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. H. Spółka z o.o. (dalej jako Spółka), w dniu [...] października 2008 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2006 r. wraz z wyjaśnieniem przyczyn korekty, w którym zawarto skierowany do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, że firma sprzedająca towar podróżnym, która ubiega się o zwrot podatku, może zastosować stawkę podatku VAT 0%, jeżeli posiada dokumenty potwierdzające ich wywóz poza granice Unii Europejskiej. W sytuacji, gdy firma przedsięwzięła wszelkie kroki, których zastosowania można od niej racjonalnie żądać, może -w ocenie Spółki - zastosować 0% stawkę VAT. Ponadto, według Spółki, przesłanką do złożenia ww. korekty i wniosku o stwierdzenie nadpłaty było orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21.02.2008 r. w sprawie C-271/06 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w sprawach o sygn. akt: I SA/Bk 114/08 oraz I SA/Bk 162/08. Uzupełniając wyjaśnienia pismem z [...] listopada 2008 r. Spółka wskazała, że brak ujęcia dokumentów w rejestrze R-30 nie stanowi ustawowego warunku koniecznego do zastosowania 0% stawki VAT. Organ podatkowy stwierdził, że Spółka dokonała korekty rozliczenia VAT za marzec 2006 r. w części w sposób nieuzasadniony, ponieważ zawyżyła kwotę do zwrotu o [...] zł poprzez zastosowanie preferencyjnej stawki 0% w stosunku do sprzedaży towarów podróżnym w sytuacji, gdy towary te nie opuściły terytorium Wspólnoty. Stwierdził ponadto, że nadpłatę stanowi wyłącznie kwota [...] zł, wynikająca z dokumentów TAX FREE potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Jako, że pozostałe dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów w nich wymienionych poza granice, do tych transakcji nie przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT, a zatem podatek należny w rozliczeniu za marzec 2006 r. nie może być zmniejszony o [...] zł, a tym samym w kwocie tej nie powstaje nadpłata. Podstawę powyższych stwierdzeń stanowiło pismo Izby Celnej w B. P. Nr [...] z [...] grudnia 2008 r., w którym poinformowano, że poza terytorium Wspólnoty zostały wywiezione towary wymienione w [...] dokumentach TAX FREE, natomiast towary wymienione w pozostałych [...] dokumentach nie zostały wywiezione za granicę Wspólnoty. W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] grudnia 2008 r. Nr [...]: 1) określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2006 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie [...] zł oraz 2) stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. w kwocie [...] zł, a tym samym odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art.129 ust.1 w zw. z art.127 ust.4 pkt 1 i 4 w zw. z art.128 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 5, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie jako: u.p.t.u.") oraz art. 122, art.180, art.187, art.191, art.194§1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej w skrócie jako "O.p.") oraz wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu grafologii na okoliczność ustalenia prawdziwości złożonych do akt sprawy dokumentów urzędowych TAX FREE, a w szczególności ustalenia prawdziwości odcisków pieczęci funkcjonariuszy celnych, prawdziwości odcisków stempli potwierdzających wywóz towaru z terytorium Wspólnoty oraz podpisów funkcjonariuszy, znajdujących się na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE wyszczególnionych w tabeli nr 2 skarżonej decyzji. Wniosek pełnomocnika o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu grafologii na okoliczność ustalenia prawdziwości złożonych do akt sprawy dokumentów urzędowych TAX FREE został rozpatrzony przez organ odwoławczy postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2009 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części tj. w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2006 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie [...] zł (pkt 1 decyzji), oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej punktu 2, tj. w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. w kwocie [...] zł i odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Uzasadniając rozstrzygnięcia zakresie, w którym uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie organ odwoławczy wskazując na treść art. 72 § 1 O.p. podniósł, że nie jest nadpłatą różnica między podatkiem naliczonym i podatkiem należnym w podatku od towarów i usług, bowiem sama konstrukcja tego podatku polega na odliczeniu podatku naliczonego od należnego. Nie można, zatem przyjąć, że wspomniana różnica stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu przepisów O.p. (podobnie wyroki NSA w sprawach o sygn. akt: I SA/Po 343/98 i FSK 261/05). Organ odwoławczy podkreślił, że w złożonej w dniu [...] października 2008 r. korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2006 r. Spółka wykazała większą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika niż kwota nadwyżki do zwrotu wykazana w pierwotnej deklaracji. Skoro wyższa kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, to organ pierwszej instancji nie miał podstaw do stwierdzenia w skarżonej decyzji nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. w kwocie [...] zł, a tym samym i odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł. Natomiast uzasadniając rozstrzygnięcie w pozostałym zakresie, w którym utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., organ odwoławczy wskazał, że w toku przeprowadzonych przez pracowników urzędów celnych czynności sprawdzających, które polegały m. in. na ustaleniu, czy funkcjonariusze celni, których stempli użyto na kwestionowanych dokumentach TAX FREE, faktycznie pełnili służbę w poszczególnych dniach oraz czy podpisy złożone na tych dokumentach są rzeczywiście ich podpisami stwierdzono, iż towar wyszczególniony na [...] dokumentach TAX FREE wymienionych w tabeli nr 2 decyzji organu pierwszej instancji, nie opuścił terytorium Wspólnoty. Organy celne ustaliły również, czy przedmiotowe dokumenty TAX FREE zostały zarejestrowane w rejestrze R-30 oraz czy stemple "VAT-ZWROT" widniejące na tych dokumentach znajdowały się w posiadaniu danego oddziału celnego, a także czy numery stempla "VAT-ZWROT" mieściły się w zakresie użytej na danej służbie numeracji. Organ odwoławczy podniósł, że z będącego dowodem w niniejszej sprawie pisma Izby Celnej w B. P. z [...] grudnia 2008 r. Nr [...] jednoznacznie wynika, że Spółka posiadała informację, które dokumenty TAX FREE potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, a które tego wywozu nie potwierdzają. Dyrektor IS podkreślił, że nie neguje faktu, iż jednym z warunków do zastosowania preferencyjnej stawki 0% przy sprzedaży w systemie zwrotu VAT podróżnym jest posiadanie dokumentu TAX FREE zgodnego z wymogami wynikającymi z właściwego rozporządzenia. Organ podniósł również, że na ww. dokumencie powinien widnieć odpowiedni stempel urzędu celnego wywozu zawierający datę tego wywozu oraz podpis funkcjonariusza celnego. Spółka otrzymała takie dokumenty od swoich kontrahentów (podróżnych), ale ponieważ autentyczność danych na nich zawartych budziła jej wątpliwości, w dniu [...] maja 2006 r. wystąpiła do właściwej izby celnej w celu ich weryfikacji. Spółka poinformowała również Izbę Celną, że do chwili wyjaśnienia, czy towar wyszczególniony na przedłożonych do weryfikacji dokumentach opuścił terytorium Wspólnoty, nie zostanie rozliczony podatek VAT z tytułu sprzedaży wyszczególnionej na tych dokumentach. Powyższe zdaniem Dyrektora IS potwierdza, że Spółka była w posiadaniu informacji o "oszukańczych zamiarach" swoich kontrahentów, co skłoniło ją do tego, aby zwrócić się o weryfikację omawianych dokumentów. Końcowo organ wskazał, że po otrzymaniu pisma Izby Celnej w B. P. datowanego na [...] czerwca 2006 r. Spółka posiadała i nadal posiada informację, które dokumenty TAX FREE potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, a które tego wywozu nie potwierdzają. Dyrektor IS nie zgodził się z argumentacją pełnomocnika, że zasada należytej staranności ma zastosowanie wobec Spółki jedynie w wąskim tego słowa znaczeniu. Spółka występując w roku 2006 o weryfikację dokumentów TAX FREE dopełniła wszelkiej staranności, aby dowiedzieć się, czy wymienione w tych dokumentach towary zostały faktycznie wywiezione za granicę, co uprawniało Spółkę do zastosowania 0% stawki, ale tylko i wyłącznie w przypadku, gdy odpowiedź była twierdząca. W tym zakresie mają zastosowanie przywołane przez Spółkę wyroki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (I SA/Bk 114/08, I SA/Bk 162/08) oraz wyrok ETS z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06. W niniejszej sprawie, w sytuacji gdy Spółka posiadała i nadal posiada wiedzę, że towar wykazany na 153 dokumentach TAX FREE nie został wywieziony za granicę (wiedza Spółki w tej materii została wykazana), stwierdzić należy, że nie przysługuje mu prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0% w stosunku do sprzedaży tych towarów, objętej systemem sprzedaży podróżnym. Dyrektor IS podkreślił, że rozstrzygnięcie oparto na udowodnionym przez Izbę Celną w B. P. fakcie, że towary wykazane w dokumentach TAX FREE nie zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty, a nie na informacji, że wymienione w tabeli nr 2 dokumenty TAX FREE nie figurują w rejestrze R-30. Tym samym dokumenty TAX FREE nie potwierdzają stanu faktycznego i nie potwierdzają ustawowego wymogu wywozu towarów poza granice Wspólnoty. Organ odwoławczy wskazując na treść pisma z Izby Celnej w B. P. skierowanego do Spółki stwierdził, że Spółka w 2006 r. posiadała wiedzę, które dokumenty TAX FREE potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty i dają podstawę do zwrotu VAT podróżnemu. Dyrektor IS podniósł również, że skoro Spółka po otrzymaniu odpowiedzi nie podjęła żadnych kroków zmierzających do obalenia informacji uzyskanej z Izby Celnej i nie wniosła zastrzeżeń co do potwierdzenia wywozu towarów wymienionych w dokumentach TAX FREE poza obszar Wspólnoty to w zupełności zgodziła się ze stanowiskiem organu celnego. Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika, że dokument TAX FREE jest dokumentem urzędowym w zakresie, w jakim potwierdza w określonej przepisami prawa formie wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, a zatem, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 194 § 1 O.p., stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że prawdziwość dokumentów TAX FREE w zakresie potwierdzenia w określonej przepisami prawa formie wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, została skutecznie obalona przez organ celny w piśmie Nr [...] z dnia [...].12.2008 r. Całościowa analiza informacji zawartych w tym piśmie pozwoliła na jednoznaczne stwierdzenie, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie zawierają potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, w związku z czym, zdaniem Dyrektora IS, nie zachodziła potrzeba przeprowadzania dodatkowych dowodów przeciwko prawdziwości informacji zawartych w tych dokumentach. Na powyższą decyzję pełnomocnik złożył w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o jej uchylenie w części, w jakiej Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Autor skargi decyzji zarzucił (podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji), naruszenie: art. 129 ust. 1 w zw. z art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 w zw. z art. 128 ust. 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że sprzedawca nie jest uprawniony do stosowania preferencyjnej stawki podatku 0% w sytuacji, gdy spełnił wszystkie ustawowo przewidziane warunki, od których zależało stosowanie tej stawki, a podatnik otrzymał imienny dokument ostemplowany stemplem urzędu celnego; oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 O.p., stwierdzając, że nie doszło do wywozu towaru z kraju wbrew treści dokumentów TAX FREE i bez obalenia domniemania ich prawdziwości. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej podniósł dodatkowy zarzut: naruszenia art.200 § 1 O.p. z uwagi na wydanie w tym samym dniu, co zaskarżona decyzja postanowienia o odmowie przeprowadzenia wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą i brak ponowienia zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego po dacie wydania wspomnianego postanowienia o odmowie przeprowadzenia wniosków dowodowych. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie uznając zarzuty podniesione przez pełnomocnika Spółki w skardze za niezasadne i w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do powoływanego przez pełnomocnika orzecznictwa w zakresie sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, organ odwoławczy zauważył, że nie ma ono charakteru norm wiążących, bowiem rozstrzygnięcia te zostały podjęte w konkretnych, jednostkowych sprawach. We wszystkich powoływanych przez pełnomocnika orzeczeniach podatnik nie miał dowodu (nie wiedział), że towar nie został wywieziony z terytorium kraju. Inaczej to wygląda w sytuacji Spółki, która wiedziała o tym fakcie, a mimo tego żąda zastosowania preferencji podatkowych. Okoliczność faktyczna - że towar wymieniony w dokumentach TAX FREE nie został wywieziony poza terytorium Wspólnoty - została uznana za udowodnioną, ponieważ, jak już wspomniano, Spółka otrzymując pismo w zakresie weryfikacji dokumentów TAX FREE, miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych przez organy celne dowodów w tej materii. W niniejszej sprawie, ocena dowodów w sprawie wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie była oceną dowolną. W ocenie organu odwoławczego nie sposób uznać, że nie podjęto działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości. W trakcie prowadzonego postępowania podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Postępowanie podatkowe było prowadzone w oparciu o zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych (art. 121 O.p.). Cały materiał dowodowy zebrano i rozpatrzono w sposób wyczerpujący (art. 187 O.p.), a za dowody przyjęto wszystko, co pozwoliło ustalić fakty (art. 180 O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga zasługuje na uwzględnienie. W wyniku kontroli legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. stwierdzono naruszenie przepisów proceduralnych podniesionych w skardze, których skala uprawniała do uchylenia zaskarżonej decyzji. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zgromadzony w sprawi materiał jest pełny i wystarczający do stwierdzenia, że Spółka jako podatnik podatku od towarów i usług nie spełniła warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku do sprzedaży towarów ujętych w [...] dokumentach "TAX FREE"? W konsekwencji ustalenia czy organy podatkowe opierając rozstrzygnięcie na treści pism Dyrektora Izby Celnej w B. P. skutecznie zakwestionowały (podważyły) poprawność materialną ww. dokumentów TAX FREE? Stosownie do postanowień art. 129 ust. 1 u.p.t.u. do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0% pod warunkiem, że: dopełnił obowiązków związanych z poinformowaniem naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że jest sprzedawcą, a także o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u niego zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim ma zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożył kopie tych umów tj. spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i pkt 4 oraz przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Natomiast zgodnie z treścią art.128 ust.2 u.p.t.u. imienny dokument powinien być wystawiony przez sprzedawcę i zawierać w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów, a wywóz towaru powinien zostać potwierdzony przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Z powyższego wynika, że odcisk stempla urzędu celnego na dokumencie TAX FREE jest materialnoprawnym warunkiem zastosowania stawki 0%. Zgodzić się, więc należy z pełnomocnikiem Spółki, że wspomniany przepis nie uzależnia prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki od tego czy dokumenty TAX FREE figurują w rejestrze (R-30) prowadzonym przez urzędy celne. W omawianej sprawie nie zarzucono Spółce, że nie dopełniła obowiązków, o których mowa art. 127 ust. 4 pkt 1 i pkt 4, zakwestionowano natomiast fakt wywozu towarów uwidocznionych w [...] dokumentach TAX FREE poza terytorium Wspólnoty, który w ocenie Dyrektora IS został udowodniony przez Izbę Celną w B. P. Organ podkreślił, że podstawą rozstrzygnięcia w sprawie był właśnie braku wywozu poza terytorium Wspólnoty towarów wykazanych w dokumentach TAX FREE, a nie informacja, że wymienione w tabeli nr 2 dokumenty TAX FREE nie figurują w rejestrze R-30. Organ odwoławczy, opierając się na treści pisma Dyrektora Izby Celnej w B. P. z [...] grudnia 2008 r. za udowodnione uznał, że dokumenty TAX FREE nie potwierdzają stanu faktycznego (wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty). Z taką oceną materiału dowodowego nie sposób się jednak zgodzić. Treść wspomnianego pisma Dyrektora Izby Celnej nie jest wystarczająca, by twierdzić, że w rozpoznawanej sprawie udowodniono, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE ([...] szt.) nie potwierdzają stanu faktycznego tj. wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Dyrektor Izby Celnej w B. P. w swoim piśmie powołuje się na treść oświadczeń funkcjonariuszy celnych, których jednak brak w aktach sprawy. Podkreślić należy, że we wspomnianym piśmie organ celny nie wypowiedział się w ogóle w sprawie autentyczności stempla VAT ZWROT zaopatrzonego w numerator, którego odcisk jest materialnoprawnym warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki VAT, a w wypowiedziach dotyczących autentyczności stempla imiennego kilkakrotnie wskazano, że funkcjonariusz nie jest w stanie stwierdzić jego autentyczności (dot. informacji z Oddziału Celnego Drogowego w T., s.2 pisma). Ponadto w większości przypadków nie użyto sformułowań kategorycznych dotyczących sfałszowania pieczęci imiennych funkcjonariuszy celnych i ich podpisów na dokumentach TAX FREE a jedynie wątpliwości, co do ich autentyczności, a w przypadku informacji z Oddziału Celnego Drogowego w D., nie wypowiadano się w ogóle, co do autentyczności pieczęci imiennych i podpisów funkcjonariuszy celnych, poprzestając na stwierdzeniu, że dokumenty TAX FREE nie zostały zarejestrowane w rejestrze R-30, a także że pod numerami pozycji R-30 naniesionymi na te dokumenty nie zostały zaewidencjonowane inne dokumenty TAX FREE oraz, że funkcjonariusze celni, których pieczęcie imienne i podpisy widnieją na dokumentach TAX FREE pełnili w dniu potwierdzenia wywozu służbę na określonych stanowiskach. Treść wspomnianego pisma, jak też treść skierowanego do Spółki pisma Dyrektora Izby Celnej w B. P. z [...] czerwca 2006 r., nie dają podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają stanu faktycznego. Ocena materiału dowodowego dokonana została, więc z naruszeniem postanowień art.191 O.p., tym samym naruszono jedną z podstawowych zasad ogólnych postępowania podatkowego jaką jest zasada swobodnej oceny dowodów. Wbrew stanowisku organów obu instancji, by podważyć treść dokumentów TAX FREE w zakresie w jakim potwierdzają wywóz towaru w nich wymienionych poza terytorium Wspólnoty powinno się ustalić czy widniejący na [...] zakwestionowanych dokumentach TAX FREE odcisk stempla "VAT ZWROT", którym graniczny urząd celny potwierdza wywóz towaru poza granice UE, został odciśnięty przy pomocy stempli używanych przez poszczególne oddziały celne drogowe. Koniecznym będzie, więc powołanie biegłego w sprawie na podstawie art.197 §1 O.p. Nie sposób, zgodzić się również z poglądem organów, że do ustalania okoliczności, czy podpisy złożone na tych dokumentach są rzeczywiście podpisami funkcjonariuszy celnych oraz stwierdzenia autentyczności ich pieczęci imiennych nie jest wymagana obecność biegłego. Oparcie twierdzenie, że nie doszło do wywozu towaru poza granice Wspólnoty jedynie na treści pism Dyrektora Izby Celnej w B. P., wskazuje, ze organy naruszyły przepisy proceduralne tj. art.122 art. 187 w zw. z art.191 O.p. oraz art.194§1O.p. w stopniu, który pozwolił na uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spowodowało oparcie skarżonej decyzji na nieudowodnionych okolicznościach. Bez prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, która powinna być dokonana przez uprawniony do tego organ, przedwczesne jest wypowiadanie się w sprawie podniesionego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego. Natomiast za niezasadny Sąd uznał podniesiony na rozprawie zarzut naruszenia art.200 §1 O.p. z uwagi na wydanie w tym samym dniu, co zaskarżona decyzja postanowienia o odmowie przeprowadzenia wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą i nie ponowienie zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zauważyć należy, że postanowienie dowodowe, w którym organ rozstrzyga o przeprowadzeniu dowodu lub o oddaleniu wniosku dowodowego jest postanowieniem, na które nie służy zażalenie i może być jedynie kwestionowane w odwołaniu od decyzji. Organ odwoławczy postanowieniem z [...] lutego 2009 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Z uwagi na to, że po tym dniu nie uzupełniał materiału dowodowego, a postanowieniem z [...] lutego 2009 r. rozstrzygnął w przedmiocie zgłoszonych żądań (wniosków dowodowych), nie istniał obowiązek ponownego zawiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań po wydaniu postanowienia oddalającego wniosek dowodowy strony. Niemniej jednak z uwagi na stwierdzone naruszenie art.191 O.p. w związku z art.122 i 187 O.p. oraz art.194 §1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w oparciu o postanowienia art.145 §1 pkt 1, lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "u.p.p.s.a.") Sąd skargę uwzględnił i postanowił jak w sentencji, a na podstawieart.152 tejże ustawy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w uchylonej części. O kosztach Sąd orzekł na mocy art. 200 w związku z art.205 § 2 i 3 u.p.p.s.a. oraz przepisów § 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1369 ze zm.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny uzupełnić materiał dowodowy w szczególności poprzez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchania świadków (oświadczeń) - funkcjonariuszy celnych przesłuchanych, w ramach postępowania wyjaśniającego prowadzonego, przed organami celnymi, których imienne pieczęcie figurują na rewersach przedmiotowych dokumentów, a także powołać biegłego w celu zbadania autentyczności podpisów tych funkcjonariuszy celnych, oraz sporządzenia ekspertyzy na podstawie, której można będzie stwierdzić, czy sfałszowano odcisk stempla VAT ZWROT potwierdzający wywóz towaru poza granice Wspólnoty.