I SA/Bk 209/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia za II kwartał 2013 r. przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości odmiennej od zadeklarowanej, określenia wysokości odsetek za zwłokę oraz orzeczenia zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w określił J. C.(dalej również jako Skarżący) za II kwartał 2013 r. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 69.917 zł w miejsce zadeklarowanej w wysokości 588.995 zł oraz odsetki za zwłokę (na dzień wydania decyzji w wysokości 137.037 zł) od zwrotu podatku otrzymanego przez podatnika w wysokości wyższej od należnej (tj. od kwoty 519.078 zł). Jednocześnie organ orzekł o zabezpieczeniu na majątku ww. przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. (otrzymanej w wysokości wyższej od należnej) wraz z odsetkami za zwłokę. Łączna kwota zabezpieczenia wyniosła 656.115 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] powyższe rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił na wstępie regulacje dotyczące zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika i wskazał, że przesłanki zabezpieczenia wymienione w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p.") są wyłącznie przykładami działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Z uwagi na to, iż w/w przepis nie stanowi katalogu zamkniętego, organ podatkowy może wskazać inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie dostatecznie uprawdopodobniono przy pomocy możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania wynikającego z przyszłej decyzji dotyczącej zwrotu podatku. Organ zwrócił uwagę, że Skarżący nieterminowo regulował swoje należności, w tym publicznoprawne i to w kwotach znacznie niższych od tej na jaką dokonano zabezpieczenia. Należność wynikająca z deklaracji PIT-36 za 2014 r. została uregulowana po upływie terminu płatności, po wystawieniu tytułu wykonawczego. Także należność wynikająca z deklaracji PIT-4R za 2014 r. (za miesiąc luty) nie została dobrowolnie uregulowana w wymaganym przez prawo terminie (wyegzekwowano w toku postępowania egzekucyjnego). Skarżący nie uregulował również należności na rzecz Prezydenta Miasta B. w kwocie 42,80 zł + 8,80 zł (koszty upomnienia), która to należność ostatecznie uległa przedawnieniu. Ponadto, wobec majątku strony toczyło się postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. w związku z wnioskiem wierzyciela O. Sp. z o.o., przy czym należność główna to 30.015,20 zł, odsetki 9.823,49 zł (natomiast całkowita kwota zadłużenia to 46.877,08 zł). Zdaniem organu, w tej sytuacji trudno oczekiwać aby również przyszłe zobowiązanie w podatku od towarów i usług zostało przez Skarżącego uregulowane. Jako kolejną przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego organ wskazał fakt, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że niektóre zaewidencjonowane przez Skarżącego faktury zakupowe (np. te dotyczące nabycia oleju rzepakowego) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, prowadzone przez Skarżącego m.in. rejestry zakupów były nierzetelne. Okoliczności te wskazują zdaniem organu, że Skarżący świadomie przyjmował "puste" faktury, konsekwencją czego było nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe okoliczności wskazują na to, że istnieje uzasadniona obawa, iż przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Posiadane przez Skarżącego składniki majątku, w kontekście ww. okoliczności, nie przesądzają o braku uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań. Organ pierwszej instancji odniósł się do majątku posiadanego przez Skarżącego (nieruchomości, ruchomości, udziały w spółkach, wierzytelności, zasoby pieniężne) i wskazał szczególne okoliczności z których wynika, że egzekucja przyszłego zobowiązania będzie utrudniona lub wręcz niemożliwa. Tymi okoliczności były np. ujawnione w księgach wieczystych roszczenia o powrotne przeniesienie własności nieruchomości, złożony charakter relacji z pańskimi kontrahentami czy też brak środków na rachunkach bankowych. W stosunku do nieruchomości, co do których pożyczkobiorcom służy roszczenie o powrotne przeniesienie własności, po spełnieniu warunków wynikających z aktów notarialnych, zaspokojenie się z ich przedmiotu przez wierzyciela byłoby bardzo trudne lub wręcz niemożliwe. Mało prawdopodobna jest też możliwość zaspokojenia się wierzyciela z nieruchomości, których Skarżący jest współwłaścicielem. Tego rodzaju składniki majątku zobowiązanych są w większości przypadków niezbywalne. Nierealne jest również zaspokojenie się Skarbu Państwa ze składników majątku Skarżącego, na których dokonano wpisu hipotek. Szacunkowa wartość środków transportu, których Skarżący jest właścicielem wynosi ok. 70 tys. zł, zaś współwłaścicielem - ok. 23,6 tys. zł. Są więc to kwoty nieznaczne w odniesieniu do przewidywanej kwoty zaległości w VAT za II kwartał 2013 r. Także udziały, jakie Skarżący posiada w spółkach (około 160 tys. zł) nie pozwolą na skuteczne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu sam fakt nieposiadania obecnie zaległości podatkowych czy też uregulowania w 2012 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 2.708.325 zł nie świadczy jeszcze o braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia. Z decyzją nie zgodził się Skarżący. W skardze złożonej do Sądu wniósł o jej uchylenie i zarzucił naruszenie: 1. art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 3, art. 33 § 3 o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż zostały ziszczone przesłanki do ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia ewentualnego zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. w sytuacji gdy brak było podstaw do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji; 2. art. 191 o.p., przez dokonanie oceny dowodów w sposób naruszający zasady logicznego rozumowania, w szczególności przez uznanie, iż istnieją podstawy do zabezpieczenia z uwagi na obawę, iż ewentualna zapłata zobowiązania podatkowego jest zagrożona. W uzasadnieniu stawianych zarzutów Skarżący podniósł, że jego majątek kilkukrotnie przewyższa wartość zobowiązania podatkowego, co już eliminuje jakąkolwiek podstawę do obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. Nieopłacenie zobowiązania wobec Prezydenta Miasta B. w kwocie 42 zł nie powinno być brane pod uwagę ze względu na wysokość, która jest nieproporcjonalna. Z kolei postępowanie egzekucyjne prowadzone przez komornika przy Sądzie Rejonowym w P. stanowi element strategii procesowej Skarżącego, który uważa, że została ona wszczęta niesłusznie. Zdaniem Skarżącego zarzut, że faktury VAT dotyczące sprzedaży oleju rzepakowego nie stanowiły odzwierciedlenia rzeczywistych zdarzeń nie może stanowić argumentu w niniejszym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do treści art. 33 § 2 o.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (zob. art. 33 § 3 o.p.). W myśl art. 33 § 4 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Analiza przytoczonych przepisów wskazuje, że zasadniczą przesłanką do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", niemniej jednak wskazał przykładowo dwa przypadki, które mogą uzasadniać taką obawę. Są to mianowicie sytuacje, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Brzmienie art. 33 § 1 o.p. wskazuje jednoznacznie, że wymienione w nim przypadki uzasadniające obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, nie stanowią katalogu zamkniętego, o czym przekonuje zwrot "w szczególności". Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 33, WKP 2017). "Uzasadniona obawa", o której mowa w art. 33 § 1 o.p. ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyroki NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11 i z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 970/12, z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 564/15 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA). Organ obowiązany jest zatem przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, zgromadzić dostateczne dowody służące ustaleniu w sposób pełny stanu faktycznego sprawy oraz stan ten należycie ocenić (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). W rozpatrywanym przypadku organy rzetelnie oceniły działania podatnika i przekonująco wyjaśniły istnienie przesłanek do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącego. Wystąpienie w sprawie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, organy podatkowe upatrywały w szeregu okolicznościach faktycznych dotyczących sytuacji finansowej Skarżącego, jak też jego działań w sferze regulowania należności publicznoprawnych, czy też ustaleń wskazujących na uczestniczenie Skarżącego w tzw. obrocie pustymi fakturami. Zarówno fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, jak też ujawniony w toku kontroli proceder pozyskiwania pustych faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych są potwierdzane w orzecznictwie jako przykłady na istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych i uprawdopodobniają obawę niewykonania zobowiązania (zob. np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 marca 2017 r. I SA/Ol 28/17 i przywołane tam orzecznictwo). Należy również zaakceptować stanowisko organów opierające się na ustaleniach w zakresie regulowania przez Skarżącego należności publicznoprawnych. Organy wymieniły sytuacje, w których Skarżący nie regulował dobrowolnie w wymaganym terminie swoich zobowiązań, czy też, których w ogóle ich nie uiścił. Okoliczność, że kwoty niektórych z nich są niskie i nieproporcjonalne do kwoty dokonanego zabezpieczenia nie ma znaczenia dla istnienia obawy, o której mowa w art. 33 § 1 o.p. Słuszna jest konstatacja organu, że jeżeli ktoś nie reguluje zobowiązań w kwocie dużo niższej niż kwota dokonanego zabezpieczenia, to wielce prawdopodobnym jest, że nie wywiąże się z przyszłych zobowiązań. Prowadzona wobec Skarżącego egzekucja komornicza dotycząca należności przekraczającej 30.000 zł również świadczy o tym, że nie regulował wymagalnych należności, potwierdzając dodatkowo obawę, że Skarżący nie ureguluje dobrowolnie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Materiał dowodowy zebrany przez organ w toku postępowania okazał się wystarczający do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Ocena przeprowadzonych dowodów nie nosi znamion dowolności. Każda z okoliczności przedstawionych w zaskarżonej decyzji nie stanowiła samodzielnej podstawy do wydania decyzji. To łączne ich rozpatrzenie z punktu widzenia przesłanek z art. 33 § 1 o.p. pozwoliło na uzasadnione w tej sprawie twierdzenie o istnieniu obawy, że przyszłe zobowiązania podatkowe Skarżącego nie zostaną uregulowane. Organy uwzględniły wysokość przybliżonej kwoty rozliczenia podatku od towarów i usług oraz stan majątkowy Skarżącego. W pełni zasadnie uznały, że majątek, na który wskazuje strona nie daje podstaw do twierdzenia, że będzie możliwe zaspokojenie przyszłych zobowiązań podatkowych. Nieruchomości Skarżącego w dużej mierze obciążone są roszczeniami o powrotne przeniesienie ich własności na rzecz pożyczkobiorców. Niektóre z nieruchomości są zaś przedmiotem współwłasności. Powyższe pozwala niewątpliwie na przyjęcie, że ewentualna egzekucja z nieruchomości będzie wielce utrudniona. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy w wystarczający sposób wykazały istnienie przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 o.p. Zarzuty skargi okazały się pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Jako, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).