I SA/Bk 213/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2005 r. sprawy ze skargi B. S.A. w A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2005 r. Nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej spółki B. S.A. w A. kwotę 2815,00 (słownie: dwa tysiące osiemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.- Zgodnie ze zgłoszeniem celnym z dnia [...] maja 2000 r. Nr [...], złożonym przez agencję celną "W" Sp. z o.o. w imieniu B. S.A, objęto procedurą dopuszczenia do obrotu papier pakowy z nadrukiem do pakowania paczek z papierosami marki [...]. Wartość zaimportowanego towaru ustalono na podstawie dołączonej przez zgłaszającego faktur - na kwotę [...] DEM. W wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy ujawniono m. in. fakturę nr [...] z dnia [...] października 2000 r. na kwotę [...] DEM, wystawioną przez firmę B. G. dla B. Sp. z o.o. [...] z W., dotyczącą kosztów projektu zmiany szaty graficznej papieru pakowego do papierosów. Według ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego, część ww. kosztów w kwocie [...] DEM dotyczyła towaru zgłoszonego w dokumencie SAD z dnia [...] maja 2000 r., w związku z czym kwota ta powinna zostać doliczona do zadeklarowanej wartości celnej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w S., w dniu [...] września 2004 r. wszczął z urzędu postępowanie, zakończone wydaniem w dniu [...] marca 2005 r. decyzji nr [...]. We wspomnianej decyzji ustalił wartość celną towaru z uwzględnieniem kwoty [...] DEM z faktury dotyczącej kosztów projektu szaty graficznej papieru pakowego do papierosów marki [...], określając jednocześnie kwotę podatku od towarów i usług w nowej wysokości oraz obliczył kwotę odsetek wyrównawczych od różnicy między kwotą podatku od towarów i usług zawartą w decyzji a kwotą tego podatku zadeklarowaną w ww. zgłoszeniu celnym. Spółka odwołała się od powyższej decyzji, żądając uchylenia jej w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji lub alternatywnie o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu swego żądania Spółka podniosła, iż brak jest podstaw prawnych do podwyższenia wartości celnej zgłoszonego towaru o część kwoty z faktury nr [...] z dnia [...] października 2000 r., bowiem faktura ta nie obciążała Spółki, lecz inny podmiot, tj. B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. Ponadto wskazano, że przyjęta w zaskarżonej decyzji podstawa prawna do określenia kwoty odsetek wyrównawczych nie może mieć zastosowania do podatku od towarów i usług. Po przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] maja 2005 r., nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji w kwestiach stanowiących przedmiot rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy uzasadniał, że spółki "B" Sp. z o. o. w W. i "B" S.A. w A. działały w ścisłym powiązaniu, gdyż "B" S.A. był jedynym wspólnikiem "B" Sp. z o.o. Zgodnie z zawartą między "B" Sp. z o.o. (Mocodawca) i "B" S.A. (Producent) umową produkcyjną, Producent zobowiązał się wytwarzać w celu odsprzedaży Mocodawcy, a Mocodawca zobowiązał się do kupna produkowanych według zamówień Mocodawcy wyrobów tytoniowych. Zgodnie z punktem 2(ii) tej umowy, obowiązek zapewnienia opakowań o standardzie niezbędnym do wytwarzania produktów spoczywał na Producencie. Ponadto zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w B. nr [...] z dnia [...] grudnia 2001 r. nastąpiło połączenie spółek "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i "B" Spółka Akcyjna poprzez przeniesienie całego majątku "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na "B" Spółka Akcyjna (łączenie poprzez przejęcie). Zdaniem organu odwoławczego skutkiem takiego połączenia jest przejście praw i obowiązków spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w drodze sukcesji uniwersalnej. Przepis art.93 §1 Ordynacji podatkowej stwierdza, że jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconej osoby prawnej. Z dniem [...].12.2001 r. "B" Spółka Akcyjna stała się następcą prawnym w odniesieniu do praw i obowiązków przewidzianych przepisami prawa celnego oraz prawa podatkowego przekształconej osoby prawnej – "B" Spółki z o.o. W świetle powyższego skarżąca Spółka przejęła również odpowiedzialność z tytułu nieuwzględnienia w wartości celnej importowanego towaru kosztu zawartego w opłaconej przez spółkę przejmowaną (B. Sp. z o.o.) fakturze. Dyrektor Izby Celnej w B. podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii zasadności określenia kwoty odsetek wyrównawczych na podstawie art. 11f ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 222 § 4 Kodeksu celnego. Zdaniem organu odwoławczego, intencją ustawodawcy stanowiącego wyżej powołane przepisy celne i podatkowe, było stworzenie takiego stanu prawnego, w którym organ celny stosowałby spójne zasady wymiaru i poboru należności celnych przywozowych oraz należności podatkowych z tytułu importu towarów. Instytucja odsetek wyrównawczych określonych w art. 222 § 4 Kodeksu celnego stanowi swoistego rodzaju "wyrównanie" sytuacji podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą. Dyrektor Izby Celnej w B. nie podzielił również zawartego w odwołaniu zarzutu dotyczącego terminu przedawnienia do wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu według w/w zgłoszenia celnego, przyjętego w dniu [...] maja 2000r. Zdaniem organu drugiej instancji, przedawnienie zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, stosownie do dyspozycji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pełnomocnik Spółki zaskarżył w/w decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając – naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 23 § 1 w związku z art. 30 §1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23 poz. 117 ze zm.) oraz poprzez błędną interpretację art. 11, 11c, ,11f ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.); – naruszenie art. 222 § 4 ustawy Kodeks celny oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515 z 2003 r.) w zw. z art. 11f ust. l ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie wymienionych przepisów, polegające na rozszerzeniu zakresu ich zastosowania na podatek od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; – rażące naruszenie art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepis prawa materialnego, nieobowiązujący w dniu importu, tzn. art. llf ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; – naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60), poprzez błędne zastosowanie przepisów intertemporalnych. Zdaniem skarżącej Spółki, aby możliwe było doliczenie pewnych wydatków do ceny transakcyjnej towarów kupujący, a więc Spółka musi faktycznie ponieść koszt tych wydatków — pośrednio (a więc na rzecz podmiotu trzeciego, nie będącego sprzedawcą importowanych towarów) albo bezpośrednio (na rzecz dostawcy towarów). W ocenie Spółki jest to warunek sine qua non, to jest taki, od którego spełnienia zależne jest zastosowanie dalszych postanowień danego przepisu. Literalne brzmienie art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu Celnego wskazuje jednoznacznie, iż towary i usługi, których wartość doliczona powinna być do wartości celnej towarów mają być dostarczone przez kupującego. W ocenie Spółki, ten właśnie warunek nie został spełniony w przedmiotowym stanie faktycznym. Podmiotem, który faktycznie zamówił i nabył usługi opisane w fakturze dotyczącej projektu folii z nadrukiem była firma B. Sp. z o.o. a nie Spółka. Nabywcą usług i podmiotem ponoszącym koszty związane z tymi usługami był więc odrębny podmiot, a nie podmiot kupujący sprowadzane towary (tj. Spółka). Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż były to podmioty funkcjonujące w tej samej grupie spółek, gdyż w momencie dokonania importu towarów przez Spółkę nie stanowiły one tego samego podmiotu, lecz były jedynie podmiotami powiązanymi. Nie ma również znaczenia fakt, iż w dniu [...] grudnia 2001 r. nastąpiło przejęcie B. Sp. z o.o. przez Spółkę. Fakt ten miał miejsce bowiem już po dacie dokonania importu towarów, zaś zgodnie z art. 85 §1 Kodeksu celnego "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących". Na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, ani po tym dniu Spółka, nie będąc w ogóle nabywcą przedmiotowych usług projektowych, nie mogła nawet przypuszczać, iż istnieją takie koszty. Przepis art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego wskazuje, iż to kupujący towary powinien ponieść pewne koszty tak, by można je było doliczyć do wartości celnej tych towarów. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego "kupować coś to znaczy nabyć coś po pewnej cenie", zaś Spółka nie poniosła żadnych kosztów, które wynikają z przedmiotowej faktury dotyczącej prac projektowych. Spółka nawet pośrednio nie poniosła kosztów związanych z nabyciem przedmiotowych usług. Wynika to z faktu, iż koszty poniesione przez B. Sp. z o.o. nigdy nie zostały refakturowane na Spółkę, ani w żaden inny sposób przez nią poniesione. Ponadto, w momencie połączenia spółek (przez przejęcie) nie nastąpiło przeniesienie żadnych wierzytelności z tym związanych dawnej B. Sp. z o.o., jako podmiotu przejmowanego, na obecnie funkcjonującą B. W uzasadnieniu skargi podniesiono również, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. została wydana po upływie trzech lat od momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Organy oparły się w tym zakresie na przepisie art. 11 f ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który wszedł w życie 1 września 2003 r. Oznacza to, iż w momencie dokonania zgłoszenia celnego, przepis art. 11 f ust. 2 nie stanowił obowiązującej normy prawnej. W tym czasie termin przedawnienia do wydania decyzji w zakresie wysokości podatku w imporcie regulował art. 11 c ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny. W razie stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celna towaru została zaniżona wydanie decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości mogło nastąpić po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji. Z kolei, stosowna decyzja była decyzją wydawaną na podstawie art. 65 Kodeksu Celnego, dla której termin przedawnienia, zgodnie z § 5 tego artykułu wynosił 3 lata od momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Skarżąca Spółka nie zgodziła się także z argumentacją organów obu instancji, iż podstawą do zastosowania w tej sprawie przepisu art. 222 § 4 Kodeksu celnego i naliczenia wobec Spółki odsetek wyrównawczych jest przepis art. 11f ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Niezależnie od tego, iż przepis ten nie obowiązywał w dniu przywozu towarów, to zdaniem skarżących odsyła on do przepisów Kodeksu celnego tylko w zakresie nieuregulowanym przepisami art. 11 oraz 11c-11e ustawy. Zgodnie natomiast z art. 11 c ust. 4 tej ustawy do postępowań, w wyniku których naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą kwotę podatków w prawidłowej wysokości, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przed zastosowaniem do podatku od towarów i usług przepisów Kodeksu celnego organy powinny zastosować przepisy Ordynacji podatkowej. Obowiązek zastosowania w stosunku do podatku należnego z tytułu przywozu towarów przepisów Ordynacji podatkowej wynika również bezpośrednio z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Zgodnie również z art. 2 § 4 Kodeksu celnego, zasady powstawania i wykonywania oraz wygasania zobowiązań podatkowych, związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny lub z jego wyprowadzeniem z polskiego obszaru celnego oraz zakres praw i obowiązków organów celnych w tych sprawach regulują odrębne przepisy. Odrębnymi przepisami w powyższym zakresie są regulacje Ordynacji podatkowej. Według Spółki naliczenie odsetek wyrównawczych jest możliwe wyłącznie w stosunku do długu celnego, czyli ceł i innych opłat związanych z przywozem towarów. Tymczasem podatek od towarów i usług jest podatkiem nie zaś opłatą, a doktryna prawa podatkowego w zdecydowany sposób rozgranicza te dwa pojęcia. Żaden z przepisów Kodeksu celnego nie przewiduje, iż opłaty w rozumieniu Kodeksu obejmują również podatek od towarów i usług należny z tytułu przywozu towarów na polski obszar celny. Potwierdzają to również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych. Przepis § 3 tego rozporządzenia wyraźnie wskazuje, iż odsetki wyrównawcze nalicza się wyłącznie w określonych przypadkach i to wyłącznie od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą długu celnego pobraną a należną. Potwierdzenia, iż dług celny nie obejmuje kwoty podatku od towarów i usług z tytułu przywozu towarów, dostarcza także art. 11 ustawy podatkowej. W ustępie 3 tego artykułu określona została zasada, iż podatnik jest obowiązany do wpłacenia kwot obliczonych podatków w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych. Przepis ten jest zbieżny z zasadą przewidzianą w art. 231 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym kwota należności, o której zarejestrowaniu dłużnik został powiadomiony powinna zostać przez niego uiszczona nie później, niż w terminie 10 dni. W przypadku, gdy należności celne przywozowe obejmowałyby również podatek od towarów i usług należny z tytułu przywozu towarów, przepis art. 11 cyt. ustawy byłby całkowicie zbędny - taka konkluzja zaś jest sprzeczna z ideą racjonalnego ustawodawcy. Zdaniem skarżącej Spółki, zgodnie z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego, skutki czynności prawnej powinny być oceniane według stanu prawnego obowiązującego w dniu jej dokonania. Zasada ta odnosi się również do terminu przedawnienia do wydania decyzji weryfikującej określone w zgłoszeniu celnym cło oraz podatek od towarów i usług. Zastosowanie przepisu art. 11 f ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w odniesieniu do przywozu towaru sprzed jego wejścia w życie jest więc ewidentnym naruszeniem zasady lex retro non agit. Wydanie decyzji przez organ celny na podstawie przepisów nieobowiązujących w czasie wykonywanej czynności prawnej stanowi rażące naruszenie prawa. Według Spółki, aby określić skutki prawne czynności dokonanej przez Spółkę w zgodzie z zasadą, iż prawo nie działa wstecz, konieczne jest przeanalizowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania zgłoszenia celnego. Zgodnie z obowiązującym wówczas stanem prawnym, ustawa ta nie zawierała regulacji odnoszącej się do sytuacji, gdy powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych. W takim przypadku nie było podstawy prawnej do określenia wartości celnej według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Na zakończenie skargi Spółka podniosła, że zarówno w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, jak również decyzji Dyrektora Izby Celnej bez żadnego uzasadnienia i wyjaśnienia przywołane zostały przepisy obowiązujące w różnych okresach, nie zachowując przy tym nawet odrobiny konsekwencji. Przepisy nieobowiązującego Kodeksu celnego zostały zastosowane na podstawie art. 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. Nr 68, poz. 623), zgodnie z którym przepisy Kodeksu celnego stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Należy więc uznać, iż w tej części powołane wyżej decyzje są zgodne z przepisami intertemporalnymi. W odniesieniu do podatku VAT nie został ustanowiony żaden przepis intertemporalny, wobec czego należy wnosić, iż zastosowanie powinny mieć przepisy obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem obydwa organy celne, przyjęły bez żadnego uzasadnienia, jako podstawę materialnoprawną decyzji przepis art. 11 f ustawy o VAT, który obowiązywał w okresie od l września 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r. Nie obowiązywał on ani w dniu przywozu towarów, ani nie obowiązywał w dniu wydania decyzji. Uzasadniając powyższym Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. podtrzymał argumenty zawarte w wydanej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Złożonej skardze nie można odmówić słuszności. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych -Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Będący podstawą wydanych w tej sprawie decyzji przepis art. 30 § 1 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) stanowi: "W celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się określoną w odpowiedniej proporcji wartość wymienionych poniżej towarów i usług, dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego, bezpłatnie lub po obniżonej cenie, do użytku związanego z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów, w zakresie, w jakim taka wartość nie została ujęta w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej prac techniczno-inżynieryjnych, rozwojowych, artystycznych i projektowych oraz planów i szkiców wykonanych poza polskim obszarem celnym i niezbędnych do produkcji przywiezionych towarów. Z faktury nr [...] z dnia [...] października 2000 r. wystawionej przez firmę "B" z N. wynika, że nabywcą usługi projektowej jest firma "B" [...] Sp. z o. o. w W. (w skrócie B. Sp. z o.o.), a nie firma "B" S.A. w A. (w skrócie B. S.A.). Organy celne argumentując, że obie firmy – B. S.A. w A. oraz B. Sp. z o.o. w W. były podmiotami powiązanymi nie wykazały jednak, że to spółka B. S.A. w A. dysponowała w rzeczywistości projektem i to ona bezpośrednio lub pośrednio (np. przez B. Sp. z o.o. w W.) przekazała go producentowi importowanych opakowań. Z przywoływanej przez organy obu instancji umowy produkcyjnej z dnia [...] stycznia 1997 r. wynika, że firma B. S.A. w A. nie była odpowiedzialna za prace projektowe związane z importowanymi opakowaniami. Do niej należało produkowanie wyrobów tytoniowych według zamówienia B. Sp. z o.o. w W. W uzasadnieniu swoich decyzji organy same przyznają, że to nie firma B. S.A. w A., lecz firma B. Sp. z o.o. w W. zamawiała wykonanie wszelkich projektów, ponosiła koszty ich wykonania, akceptowała projekt i przekazywała bezpłatnie do wytwórcy importowanych materiałów. Fakt, iż firma B. S.A. w A. była wówczas udziałowcem B. Sp. z o.o. nie pozbawia tej ostatniej samodzielności przy podejmowaniu czynności prawnych - w tym przypadku zakupu projektu nowej szaty graficznej opakowań i przekazania go producentowi tych opakowań. Samo istnienie powiązań kapitałowych nie może być wystarczającą podstawą do przyjęcia, że czynności firmy B. Sp. z o.o. w W. są w istocie czynnościami spółki właścicielskiej – B. S.A. w A. Zastosowane w przedmiotowej sprawie przepisy, w tym stanowiący podstawę do podwyższenia wartości celnej importowanego towaru przepis art. 30 § 1 pkt 2 lit. "d" Kodeksu celnego - nie uzależniają wystąpienia określonych w nich skutków prawnych od istnienia powiązań kapitałowych. Uzasadnieniem wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć nie może być również fakt, iż w dniu [...] grudnia 2001 r. nastąpiło przejęcie przez B. S.A. w A. spółki B. Sp. z o.o. w W. Należy zauważyć, że przywołany w tym zakresie przez Dyrektora Izby Celnej w B. przepis art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa reguluje następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Chodzi tu o takie prawa lub obowiązki publicznoprawne, które istniały przed połączeniem obu podmiotów. Innymi słowy, spółka B. S.A. w A. może być sukcesorem obowiązku, który jeszcze przed połączeniem obu spółek powstał wobec spółki B. Sp. z o.o. w W. Tymczasem w niniejszej sprawie organy niejako "wykreowały" taki obowiązek z dwóch czynności: zakupu usługi projektowej podjętej przez B. Sp. z o.o. w W., oraz importu opakowań przez B. S.A. w A., wskazując, że sprowadzone towary związane były bezpośrednio z produkcją wyrobów tytoniowych objętych umową produkcyjną. Organ odwoławczy stwierdzając w uzasadnieniu swojej decyzji, że spółka B. S.A. w A. stała się następcą prawnym w odniesieniu do praw i obowiązków przewidzianych przepisami prawa celnego oraz prawa podatkowego spółki B. Sp. z o.o. w W., nie wskazał jaki konkretnie obowiązek - przewidziany przepisami prawa celnego oraz prawa podatkowego - ciążył na spółce B. Sp. z o.o. w W. w związku z dokonanym przez tą firmę zakupem usługi projektowej. Należy zgodzić się z pełnomocnikiem Spółki, że, aby możliwe było doliczenie pewnych wydatków do ceny transakcyjnej towarów, kupujący, a więc skarżąca Spółka musi faktycznie ponieść koszt tych wydatków — pośrednio (a więc na rzecz podmiotu trzeciego, niebędącego sprzedawcą importowanych towarów) albo bezpośrednio (na rzecz dostawcy towarów). Uwzględniając powyższe, zebrany w tej sprawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu, nie dawał podstaw do wyciągnięcia wniosku, że to B. S.A. w A., pośrednio lub bezpośrednio, jako kupująca dostarczyła producentowi opakowań projekt nowej szaty graficznej papieru pakowego oraz folii propylenowej. Organy skarbowe naruszyły w tym zakresie, zasadę prawdy obiektywnej, określoną w art.122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 6 ze zm.), której procesowe gwarancje realizacji zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego w tym wynikający z postanowień art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego - art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd w całości podziela pogląd wyrażony we wcześniejszych orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (m.in. wyroki z dnia 29 czerwca 2005 r. sygn. I SA/Bk 109/05 oraz sygn. akt I SA/Bk 110/05), iż przepisy art.11c ust.3 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oraz art. 11f ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. nie miały charakteru materialno-prawnego. Nie regulowały one zasad powstawania i wygasania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Przedmiotem zawartych w tych przepisach regulacji było określenie właściwych organów oraz sposobów postępowania w zakresie weryfikacji wysokości podatku zadeklarowanego przez podatnika. W związku z powyższym nie znajduje uzasadnienia zarzut, iż obowiązujący w 2001 r. przepis art. 11c ust. 3 cyt. ustawy regulował materialno-prawną kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku. Należy podkreślić, iż w świetle tego przepisu, w sytuacji, gdyby korekta obliczonego przez podatnika zobowiązania podatkowego wiązałaby się jedynie z błędnym zastosowaniem stawki podatku, wówczas wydanie decyzji przez organ podatkowy nie wymagałoby wydawania przez organ celny decyzji w przedmiocie wartości celnej. Jeżeli natomiast trzymać się tezy, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje tylko raz z mocy prawa, to ulega ono przedawnieniu na zasadach określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Dlatego też Sąd podziela stanowisko organów skarbowych, co do charakteru zastosowanego w tej sprawie przepisu art. 11f ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten wyraża normę prawną, która może być zastosowana jedynie w toku prowadzonego przez organ postępowania, którego przedmiotem jest weryfikacja dokonanego przez podatnika samowymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Jest więc to przepis o charakterze procesowym. Właściwy jest on dla spraw dotyczących zobowiązań podatkowych powstałych na gruncie ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd nie dostrzega zatem naruszenia przywołanych w skardze przepisów: art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem organów skarbowych w zakresie możliwości wymierzania podatnikowi podatku od towarów i usług odsetek wyrównawczych, o których mowa w art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz w przepisie § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych. (Dz. U. Nr 155,poz. 1515). Skutki niewykonania zobowiązań podatkowych regulują przepisy ustawy Ordynacji podatkowej, w myśl których niezapłacony w terminie podatek staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Reguły tej nie zmienia treść art.11f ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w art. 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7 i 7a, art. 11, art.11c-11e stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w tym kodeksie. Należy przy tym podkreślić, iż w przepisach samej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym potwierdzona została zasada naliczania od zaległości w tym podatku odsetek za zwłokę, a nie odsetek wyrównawczych. Zgodnie bowiem z art.11g tej ustawy, właściwy dla podatnika naczelnik urzędu skarbowego jest organem właściwym w sprawie postępowań dotyczących odroczenia terminu płatności podatku, rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, że w świetle art.222 §4 Kodeksu celnego naliczenie odsetek wyrównawczych jest możliwe w stosunku do długu celnego, czyli ceł i innych opłat związanych z przywozem towarów. Tymczasem podatek od towarów i usług nie jest cłem ani opłatą. Żaden z przepisów Kodeksu celnego nie przewiduje, iż opłaty w rozumieniu Kodeksu obejmują również podatek VAT należny z tytułu przywozu towarów na polski obszar celny. Należy ponadto zauważyć, iż w przepisach regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług importu towaru – mimo zasady, iż zobowiązanie to powstaje z mocy prawa – przyjęto szczególne rozwiązanie w zakresie płatności różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ. Należność ta powinna być uregulowana w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji - art. 11 ust. 3 i art. 11e ust. 1 ustawy. Dopiero więc nieuregulowanie w tym terminie wynikającej z decyzji organu podatkowego należności daje podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. narusza przepisy art.122, art. 187 i art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515). Powyższe w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dało to podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.