I SA/Bk 215/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Mirosław Wincenciak, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi P. [...]s.c. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2007 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] sierpnia 2010 r. nr [...] dokonał spółce cywilnej P. [...] w G. (dalej również jako spółka, podatnik) - rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2007 r. w sposób odmienny niż zadeklarował podatnik. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż spółka: 1) w miesiącach: czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. nie ujęła w ewidencji sprzedaży VAT co najmniej 154 doładowań kart telefonicznych na kwotę brutto [...] zł zaniżając obrót i podatek należny odpowiednio w kwotach [...] zł netto i podatek VAT [...] zł; 2) w miesiącach od maja do grudnia 2007 r. nie zaewidencjonowała w ewidencji całości sprzedaży VAT opłacanej kartami płatniczymi zaniżając obrót i podatek należny odpowiednio w kwotach [...] zł netto i podatek VAT [...] zł; 3) w okresie od lutego do grudnia 2007 r. nie zaewidencjonowała sprzedaży 1000 litrów gazu propan butan zaniżając obrót i podatek należny odpowiednio w kwotach [...] zł netto i podatek VAT [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] marca 2011 r. nr [...], utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca 2007 r., natomiast uchylił zaskarżoną decyzję odnośnie okresów rozliczeniowych od lipca do grudnia 2007 r. i na nowo dokonał spółce rozliczenia podatku od towarów i usług. Uzasadniając ustalenia dotyczące nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania doładowań kart telefonicznych organ odwoławczy wskazał, że w 2007 r. spółka, wykorzystując terminal firmy E., korzystała z doładowań kart telefonicznych z firmy L. [...] S.A. w systemie e-va, pozwalającym na elektroniczne zasilanie konta telefonu komórkowego. Spółka dokonywała również sprzedaży doładowań z firmy M. [...] S.A. Postępowanie kontrolne wykazało, że faktury zakupu doładowań zostały ujęte w ewidencji zakupów VAT. Na fakturach w pozycji dowody dostaw wyszczególniony jest m.in. dzień dostawy (będący jednocześnie dniem sprzedaży doładowań z terminala) i nr terminala, jaki posiadała spółka. W wyniku sprawdzenia dostępnych kopii dokumentów doładowań stwierdzono, iż w 2007 r. w systemie e-va podatnik dokonał 329 transakcji sprzedaży doładowań na kwotę 7.810 zł. W ocenie organu konfrontacja dokumentów sprzedaży, dotyczących doładowań kart telefonicznych za 2007 r. z ewidencją sprzedaży VAT pozwala stwierdzić, iż w miesiącach: wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. spółka nie ujęła w ewidencji sprzedaży VAT co najmniej 33 doładowań kart telefonicznych na kwotę 855 zł. Faktury zakupu z M. [...] S.A. wskazują, iż spółka w 2007 r. dokonała sprzedaży 298 doładowań z terminala kart telefonicznych na kwotę brutto 5.125 zł, w przypadku faktur zakupu z L. [...] S.A. sprzedaż wyniosła 320 doładowań z terminala kart telefonicznych na kwotę brutto 7.430 zł. W systemie księgowym Subiekt zaewidencjonowano sprzedaż 539 kart telefonicznych na kwotę brutto 10.415 zł. Zdaniem organu, fakt, iż w niektórych miesiącach 2007 r. (maj, sierpień, październik i listopad) ilość zaewidencjonowanej sprzedaży kart telefonicznych jest większa, niż ilość doładowań kart telefonicznych z terminala wskazuje, iż to sprzedaż tzw. zdrapek została zaewidencjonowana pod tymi pozycjami. Zakupy zdrapek potwierdza też spis z natury na dzień 31 grudnia 2007 r., w którym ujęto 90 kart. Powyższe nieprawidłowości skutkują nie ujęciem w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku VAT za czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. co najmniej 154 doładowań na kwotę 2.960 zł. i w konsekwencji zaniżeniem podatku od towarów usług na kwotę 533,90 zł. Organ nie zgodził się z twierdzeniami spółki, iż doładowania z terminala dokonywane są "na zapas". Elektroniczne zasilanie konta telefonu komórkowego charakteryzuje się bowiem tym, że nie trzeba wcześniej kupować doładowań, aby możliwa była sprzedaż. System ten gwarantuje nieprzerwane zaopatrzenie w produkty i nie występuje problem związany z dostępnością danego nominału karty. Z uwagi na to, iż możliwe jest pobranie dowolnej ilości, w dowolnym rodzaju i czasie kodów doładowujących, a płatność następuje dopiero po otrzymaniu faktury nie jest konieczne wcześniejsze magazynowanie kuponów z doładowaniami w celu ich dalszej sprzedaży. Sprzedaż doładowań z terminala nie jest uzależniona od wcześniejszego otrzymania faktury zakupu i zaewidencjonowania jej w systemie sprzedaży. W związku z powyższym organ nie dał także wiary twierdzeniom strony, iż doładowania wykazane w remanencie na koniec 2007 r. (90 doładowań) są kuponami z terminala, które nie zostały sprzedane. Odnosząc się do nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania transakcji, za które płatności dokonywano kartami płatniczymi Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że analiza wszystkich dostępnych wydruków z terminala do płatności kartami płatniczymi za poszczególne dni, uwzględniając kwoty i godziny płatności z dokumentami sprzedaży (paragony i faktury VAT) wskazuje, iż w okresie od lipca do grudnia 2007 r. nie zawidencjonowano całości sprzedaży, za którą płacono kartami płatniczymi. Zdaniem organu odwoławczego, przedłożone przez stronę zestawienia płatności kartą w cyklu jednodniowym i miesięcznym, w których dokonano przyporządkowania płatności kartą do paragonu lub faktury nie stanowią dowodu na okoliczność wykazania, że w rejestrach sprzedaży zaewidencjonowano wszystkie transakcje sprzedaży. Powołanie się na kwestię nie zsynchronizowania terminala z kasą fiskalną i komputerem nie stanowi uzasadnienia dla niedokumentowania na bieżąco transakcji sprzedaży. Powyższa okoliczność nie stoi na przeszkodzie prawidłowego prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, czy też prawidłowego wystawienia faktury dokumentującej transakcję sprzedaży. Materiał dowodowy w postaci wydruków z terminala przeczy twierdzeniu, jakoby raport z terminala zawierał transakcje od godz. 3 do godz. 3 dnia następnego. Wydruk "Raport szczegółowy po wysyłce paczki" zawiera transakcje z danego dnia z wskazaniem daty i godziny transakcji, kwoty i nazwy karty. Jak wynika z wydruków z terminala w dniu następnym (zazwyczaj między godz. 1 a 2 w nocy) sporządzano raport podsumowujący z dnia poprzedniego, który jest zgodny z raportem szczegółowym z danego dnia zarówno po względem liczby transakcji, jak i wartości sprzedaży. Powyższe oznacza, że prawidłowe jest przyjęcie cyklu dobowego (od 0 do 24) do oceny porównania sprzedaży na paragony z rejestrami sprzedaży. Organ zwrócił uwagę, że w większości przypadków występuje niezgodność czasu wystawienia paragonu, czy faktury i czasu dokonania płatności kartą (powiązanie płatności kartą z danego dnia z paragonem/fakturą wystawioną kilka/kilkanaście dni wcześniej lub kilka/kilkanaście dni później lub w poprzednim miesiącu). Zasady doświadczenia życiowego i logiki przeczą temu, aby termin dokonywania zapłaty kartą płatniczą znacząco odbiegał od chwili dokonywania sprzedaży i jej ewidencji dla celów fiskalnych w kasach rejestrujących. Zdaniem organu twierdzenie strony, iż na jedną transakcję kartą może przypadać kilka dokumentów sprzedaży nie znajduje potwierdzenia w sporządzonym przez nią zestawieniu, w którym każdej transakcji płatnej kartą przyporządkowano tylko jeden dokument sprzedaży. Również podniesiona przez spółkę kwestia wpływu sposobu zaokrąglania należności przez dystrybutor paliwa do dwóch miejsc po przecinku, sprzedaży na paragon do trzech miejsc po przecinku, a faktury do dwóch miejsc po przecinku, nie znajduje potwierdzenia w tym zestawieniu, gdzie miedzy kwotami wskazanymi przez terminal, a kwotami z paragonu, czy faktury przypisanej przez stronę występują różnice rzędu kilkunastu, czy kilkudziesięciu groszy. Organ zwrócił ponadto uwagę, że strona nie przedłożyła i nie wskazała żadnych dowodów (np. dowodów wydania) potwierdzających okoliczność, że towary wydawane były przez okres miesiąca na "dowód wydania" i fakturowane na koniec miesiąca, a towar często był wydawany w formie bezgotówkowej. Opisana reguła fakturowania sprzedaży na koniec miesiąca pozostaje w sprzeczności z przepisem § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2007 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). W ocenie organu sporządzając przedłożone zestawienie strona kierowała się kryterium zgodności kwoty transakcji nie biorąc pod uwagę daty wystawienia dokumentu mającego dokumentować tę transakcję. W przypadkach, gdy brak jest dokumentu sprzedaży na zbliżoną kwotę płatną kartą strona wskazuje, iż brakującą część dopłacono gotówką, nie zwracając jednocześnie uwagi na wartość kwoty płatnej gotówką i kartą. Taki sposób płatności jest według organu sprzeczny z logiką i realiami prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak, że w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji przy ustalaniu liczby transakcji płatnych kartą w lipcu i sierpniu 2007 r. błędnie wskazano, że część transakcji sprzedaży nie znajduje odzwierciedlenia w dowodach sprzedaży uznając je za transakcje niezaewidencjonowane w księgach podatkowych. Powyższe skutkowało koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji za miesiące lipiec i sierpień 2007 r., a w konsekwencji także za miesiące od września do grudnia 2007 r. i orzeczeniem w tym zakresie co do istoty sprawy. W kwestii nieprawidłowości w zakresie dokumentowania i ewidencjonowania sprzedaży gazu propan-butan, organ odwoławczy wskazał, że analiza stanu LPG na 31 grudnia 2006 r., ilości zakupów LPG w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. na podstawie dokumentów źródłowych według ewidencji Subiekt, ilości sprzedaży w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. według ewidencji sprzedaży VAT oraz stanu LPG na 31 grudnia 2007 r. uwzględniając ubytki zgodnie z protokołami strat nadzwyczajnych wykazała, że brak jest dokumentów sprzedaży na 1000 litrów gazu propan butan oraz wykazania tej sprzedaży w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług. W ocenie organu, przedłożona przez spółkę kserokopia WZ z [...] listopada 2006 r. na wydanie 1.000 litrów gazu propanu butanu i dowód zapłaty kwoty 1.988,60 zł z [...] listopada 2006 r. oraz faktura VAT z [...] listopada 2006 r., wystawiona przez "B." Sp. z o.o. dla P. [...] s.c. za sprzedaż gazu propan butan w ilości 1000 litrów stanowi dowód, że P. [...] dokonała zakupu 1000 litrów LPG, nie dokumentuje zaś dokonanej sprzedaży tej ilości gazu. Z rocznego spisu z natury z 30 grudnia 2006 r. wynika, że na stanie pozostało 1000 litrów LPG, a więc niewiarygodne jest twierdzenie spółki, że zakupu gazu dokonano celem wykonania legalizacji odmierzacza oraz sprawdzenia poprawności działania całej instalacji, bowiem jeśli tak by było, to podatnik wykazałby ten towar w protokole strat i ubytków, nie zaś w remanencie na koniec 2006 r. Tłumaczenie spółki, iż po zsumowaniu zakupu na podstawie WZ, a następnie na podstawie faktury sprzedaży doszło do dwukrotnego podliczenia tego samego towaru nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. W związku z powyższym stwierdzono, że spółka prowadziła ewidencję sprzedaży VAT w sposób nierzetelny w zakresie ewidencjonowania sprzedaży doładowań do telefonów, sprzedaży, za którą płacono kartami płatniczymi oraz sprzedaży gazu propan butan. Podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania przy zastosowaniu tzw. metody nienazwanej. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik spółki wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u.") w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.); art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 23, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie "o.p."). W piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi złożonym 5 sierpnia 2011 r. podniesiono nadto, że częstą praktyką w spółce było tzw. "dodrukowywanie doładowań na zapas". Stąd faktyczne nabycie przez spółkę doładowania od operatora odbywało się z chwilą wykonania transakcji realizowanej przy pomocy terminala, zaś zaewidencjonowanie z tytułu sprzedaży, z chwilą jej dokonania. Mając na uwadze realia prowadzenia wielobranżowego punktu sprzedaży, pełnomocnik zauważyła, iż celem zwiększenia efektywności obsługi, dodrukowywanie doładowań na zapas pozwala na ich bieżącą sprzedaż, bez powodowania zbędnych przestojów szczególnie w sytuacji, kiedy w punkcie sprzedaży tworzy się kolejka. Organ niesłusznie uznał tymczasem, iż rozbieżności pomiędzy danymi w przedmiocie nabycia i sprzedaży doładowań świadczą o ich częściowym nie ewidencjonowaniu. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Zatem to nie wydruk doładowania z terminala powodował powstanie obowiązku podatkowego po stronie spółki i konieczność wprowadzenia odpowiednich danych do ewidencji VAT, ale faktyczna sprzedaż doładowania. W kwestii ustaleń organu odnoszących się do nieewidencjonowania wszystkich płatności kartami płatniczymi autorka skargi wskazała, że organ pomija specyfikę miejsca prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Stacja paliw i punkt sprzedaży są bowiem ostatnim miejscem przed granicą z Litwą, gdzie można zaopatrzyć się w określone towary. Znaczną grupą klientów stacji stanowią obcokrajowcy, w tym Litwini, którzy opuszczając terytorium Polski pozbywają się polskiej waluty. W sytuacji zaś, gdy posiadane polskie nominały nie wystarczają na pokrycie ceny nabywanego towaru, resztę dopłacają kartą. Wystawiane w związku z tak opłacaną sprzedażą paragony fiskalne wskazują zaś jedynie na zapłatę gotówką. Wynika to stąd, iż wersja programu S., jakim dysponuje strona, nie posiada aktywnej opcji płatności kartą, a tym bardziej też wyróżnienia poszczególnych części zapłaty, na tę pokrytą gotówką i na tę opłaconą kartą. Odnośnie zarzucanego przez organy nie ewidencjonowania sprzedaży gazu propan-butan pełnomocnik podniosła, że organ nie wziął pod uwagę podnoszonych przez stronę okoliczności przepompowywania gazu w okresie zimowym pomiędzy zbiornikami przez dystrybutor w celu rozmrożenia instalacji gazowej, a także kwestii sprzedaży gazu na tzw. "zeszyt". W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 160/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Skargę kasacyjną od rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej oraz skarżąca Spółka. Wyrokiem z 16 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 2032/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Sąd kasacyjny nie podzielił zapatrywań Sądu pierwszej instancji, oceniającego za niewystarczające ustalenia organów podatkowych w zakresie transakcji sprzedaży doładowań kart telefonicznych oraz transakcji, za które płatności dokonywano kartami płatniczymi. Zauważył, że w niniejszej sprawie wszelkie wysiłki organów podatkowych ukierunkowane na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i związanych z nim konsekwencji podatkowych nie musiałyby być podejmowane, gdyby spółka w sposób przejrzysty, odpowiadający profesjonalnemu działaniu i dobrym obyczajom kupieckim, dokumentowała swoją działalność gospodarczą. Podkreślił, że to spółka wie najlepiej, a przynajmniej powinna wiedzieć, w szczególności: od kogo zakupiła określone towary i jakie były ich zasadnicze cechy, w jakiej formie i za co dokonywano konkretnych płatności, w jakiej dacie miała miejsce sprzedaż konkretnych towarów oraz to, jak dokonywano rozliczeń z tym związanych. Na rzecz zaś swoich twierdzeń z tego zakresu powinna posiadać stosowną dokumentację. Są to elementarne zasady prowadzenia każdej działalności gospodarczej i oczekiwanie ich spełnienia jest w pełni racjonalne i uzasadnione. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy zaniżenia w spółce obrotu, a w konsekwencji i należnego podatku za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2007 r. w związku ze stwierdzonymi podczas postępowania nieprawidłowościami w zakresie ewidencjonowania transakcji z tytułu sprzedaży doładowań kart telefonicznych, transakcji, za które płatności dokonywano kartami płatniczymi oraz sprzedaży gazu propan-butan. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie, wskazać należy, co już wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Jednakże obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić w dokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (NSA w wyroku z 24 maja 2004 r., FSK 79/04, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., l SA/Łd 450/01, LEX nr 82021). Jeżeli podatnik nie zaprezentuje dowodów będących w jego posiadaniu, to będą go obciążać negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna zatem w procesie gromadzenia dowodów współdziałać z organem podatkowym, a nie przedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków. Mając na uwadze powyższe stwierdzić trzeba, że z akt sprawy wynika, iż zebrany materiał dowodowy pozwalał na poczynienie ustaleń w każdej ze spornych kwestii. W przedmiocie sprzedaży doładowań kart telefonicznych NSA w wydanym w tej sprawie wyroku z 16 maja 2012 r. uznał, że Spółka prowadząc w sposób przejrzysty swoją dokumentację, w prosty sposób powinna była obalić twierdzenia organów, iż 154 sztuk doładowań do kart telefonicznych ujętych w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2007 r. miały formę "zdrapek", a nie wydruków z systemu e-va dokonanych "na zapas". Nie uczyniła tego jednak skutecznie. Sąd kasacyjny podniósł, że organ konsekwentnie twierdził, iż drukowanie na zapas doładowań kart telefonicznych, które występują przecież w wielu konfiguracjach (ze względu na różnych operatorów telefonicznych i zmienne nominały), w świetle zasad doświadczenia życiowego było nieuzasadnione. Z tej perspektywy nie było konieczności wyjaśniania, kiedy następowała ich sprzedaż, rozumiana jako mająca mieć miejsce w innym czasie niż moment faktycznego wydruku z terminala. Sąd ten wyraził wątpliwość, czy wydrukowanie doładowań na zapas, jak twierdziła strona skarżąca, zwiększa efektywność obsługi klientów. Zwłaszcza jeśli uwzględnić czas, jaki jest potrzebny na odnalezienie w pliku karteczek niewielkich rozmiarów, zapisanych drobnym i z upływem czasem blaknącym drukiem, produktu (doładowania) pochodzącego od właściwego operatora telekomunikacyjnego, który pożądany jest w danej chwili przez kupującego - i czas jaki zajmuje bezpośrednie wprowadzenie do terminala konkretnego zapotrzebowania na doładowanie wedle aktualnej potrzeby klienta i od razu jego wydruk. Zdaniem NSA w aspekcie tym spółka nie wystąpiła z żadną istotną dla sprawy inicjatywą dowodową, poprzestając w gruncie rzeczy na tłumaczeniu o stosowaniu procedury drukowania doładowań "na zapas". Nie zachodziła przy tym potrzeba przesłuchiwania pracowników spółki na tę samą okoliczność, zwłaszcza zaś nie można było zakładać, że zeznania tych osób miałyby przesądzający charakter. Sąd kasacyjny wskazał ponadto, że zarówno spółka, jak i sami wspólnicy (E. L., R. S.) z uwagi na niespójność i braki w dokumentacji okazanej w toku postępowania byli wzywani o jej uzupełnienie, a także o dokładne wyjaśnienie szeregu okoliczności dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Poza twierdzeniem o drukowaniu doładowań na zapas (co w ramach swobodnej oceny okazało się niewiarygodne) i ewidencjonowaniu wszystkich transakcji (co w sprawie zostało podważone) oraz konieczności pozyskania informacji na ten temat u wykazanych przez spółkę dostawców, tj. L. [...] S.A. i M. [...] S.A., co też uczyniono (potwierdzono miedzy innymi wielkość sprzedaży doładowań przez system e-va i brak zakupu "zdrapek" u tych podmiotów), strona nie doprowadziła do wykazania, że jej rozliczenia były prawidłowe. W szczególności, za bezzasadne NSA uznał zapatrywanie spółki, że niedysponowanie dokumentami źródłowymi, znajdującymi się w Urzędzie Kontroli Skarbowej, zwalnia stronę z udzielenia wiarygodnych informacji. Taka argumentacja mogłaby ewentualnie być skuteczna dopiero wówczas, gdyby organ kontroli skarbowej uniemożliwił stronie wgląd do akt sprawy, a tego rodzaju okoliczności nawet nie próbowano dowodzić w tej sprawie. Również w zakresie transakcji, za które płatności dokonywano kartami płatniczymi NSA pozytywnie ocenił ustalenia organów. Stwierdził, że strona oprócz przedłożonych zestawień, które zostały negatywnie zweryfikowane przez organ odwoławczy, nie próbowała w żaden dodatkowy sposób dowieść prawidłowości jej stanowiska wykazującego, że sprzedaż przy płatnościach z kart płatniczych była ewidencjonowana przy pomocy faktur i paragonów fiskalnych, a rozbieżności mogą być wynikiem częściowego opłacania dokumentów sprzedaży gotówką. Ponownie orzekający w tej sprawie Sąd potwierdza stanowisko organu odwoławczego, że przedłożone wraz z odwołaniem zestawienie płatności kartą w cyklu jednodniowym i miesięcznym, nie stanowi dowodu na okoliczność wykazania, że w rejestrach sprzedaży zaewidencjonowano wszystkie transakcje sprzedaży. Organ ten, dokonując weryfikacji wspomnianego zestawienia stwierdził, bowiem że w większości przypadków powiązano płatności karta płatniczą z danego dnia z paragonem lub fakturą wystawioną kilka - kilkanaście dni wcześniej lub później. Oceniając to zestawienie w zgodzie z doświadczeniem życiowym i logiką prawidłowo więc organ uznał, że wykazane na zestawieniu transakcje z uwagi na występującą niezgodność czasu wystawienia paragonu lub faktury i czasu dokonania płatności bezgotówkowej kartą płatniczą, nie mogą potwierdzać okoliczność zaewidencjonowania ich w rejestrach. Mając na uwadze regułę związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrażoną w art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270 (obejmującego również przepisy postępowania, a w konsekwencji zaprezentowaną ocenę ustaleń faktycznych), Sąd stwierdza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi nie zostały zatem naruszone w powyższym zakresie przepisy postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 o.p. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty dotyczące ustaleń organu w zakresie wielkości niezaewidencjonowanej w 2007 r. sprzedaży gazu propan butan. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika spółki organy dokonując tych ustaleń nie oparły się na wielkościach wskazanych na licznikach paliwa. Wyliczenie niezaewidencjonowanej ilości sprzedaży gazu propan butan nastąpiło bowiem na podstawie dokumentacji prowadzonej przez spółkę. Otóż zestawienie: stanów LPG na 31 grudnia 2006 r. i 31 grudnia 2007 r. wynikających ze sporządzonych przez spółkę remanentów, ilości zakupów i sprzedaży LPG w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. na podstawie dokumentów źródłowych i ewidencji VAT przy uwzględnieniu ubytków zgodnie z protokołami strat nadzwyczajnych wykazało, że brak jest dokumentów sprzedaży na 1000 litrów gazu propan butan oraz wykazania tej sprzedaży w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług. Powyższe stanowiło podstawę ustalenia, iż wskazana ilość gazu propan butan została sprzedana poza ewidencją sprzedaży. Z przedstawionych względów bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność dotycząca przepompowywania gazu w okresie zimowym pomiędzy zbiornikami przez dystrybutor w celu w celu rozmrożenia instalacji gazowej i w związku z tym zwiększeniem wskazań licznika paliwa. Nie ma też żadnych podstaw do uwzględnienia twierdzenia, że nieścisłości w ewidencjonowaniu sprzedaży paliwa były związane z jego sprzedażą "na zeszyt". Kwestia ta została podniesiona dopiero w piśmie z 5 sierpnia 2011 r. (jednocześnie z powołaniem się na okoliczność przepompowywania gazu w okresie zimowym), bez oparcia jej na jakichkolwiek dowodach. Wiarygodność twierdzeń strony odnośnie przyczyn nie ujęcia w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług sprzedaży 1000 litrów gazu propan butan podważają także jej rozbieżne wyjaśnienia w tym zakresie prezentowane w toku postępowania. W konsekwencji organy miały podstawy by uznać za nierzetelną ewidencję sprzedaży prowadzoną w zakresie ewidencjonowania sprzedaży gazu propan butan i na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 o.p. określić podstawę opodatkowania z tego tytułu w drodze oszacowania na podstawie metody nienazwanej (art. 23 § 4 o.p.). Przed tym jednak organ szczegółowo uzasadnił dlaczego żadna z normatywnym metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 o.p nie mogła mieć zastosowania w sprawie szacowania podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży gazu propan butan. Organ odwoławczy dążąc do oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości możliwie zbliżonej do rzeczywistej przyjął, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży miała miejsce proporcjonalnie w każdym miesiącu od lutego do grudnia 2007 r. przyjmując średnią cenę netto sprzedaży jednego litra według ewidencji sprzedaży z programu Subiekt za poszczególne miesiące. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego nie można się zgodzić z autorem skargi, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ustaleń w przedmiocie podatku należnego w oderwaniu od podstawy opodatkowania, naruszając tym samym art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u. obrót jako podstawa opodatkowania VAT jest kwotą należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Regulacja ta stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L z 11 grudnia 2006 r., Nr 347, s. 1 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik faktycznie otrzymuje (wyrok w sprawie C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Federalna Niemiec). W zaskarżonej decyzji organ kierując się powyższymi zasadami prawidłowo określił podstawę opodatkowania jako kwotę należną z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Podkreślenia też wymaga, że nie można porównywać pojęcia obrotu z przychodem występującym na gruncie ustawy o podatku dochodowym (m.in. wyrok NSA z 19 maja 1998 r., I SA/Łd 1012-1015/98, niepubl.). Kontrolowana decyzja nie obejmowała zaś rozliczenia w zakresie podatku dochodowego. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, iż w przepisie tym chodzi o czynności ze swej natury nielegalne, niepożądane z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, zabronione przez prawo (np. kradzież, stręczycielstwo, prostytucja). Omawiany przepis dotyczy tego typu sytuacji gdzie określona czynność (działanie, zobowiązanie do działania lub zaniechania) in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Tymczasem nie sposób przyjąć, że badane w sprawie transakcje nie mogą być przedmiotem legalnego obrotu. Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Za niezasadne należało również uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 2, a także art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zebrane dowody uzasadniały rozliczenie zobowiązania podatkowego w VAT za wymienione okresy w inny sposób niż zadeklarował to podatnik. W związku z powyższym skargę oddalono, orzekając na podstawie art. 151 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.