I SA/Bk 221/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2008 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją w kraju 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego K. W. kwotę 2.910 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. decyzją z [...] lutego 2008 r., nr [...] Panu K. W. (dalej jako skarżący), określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2005 r. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży samochodu osobowego ([...], rok produkcji 2002) przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji stwierdził, iż skarżący po dokonaniu sprzedaży samochodu osobowego, przed jego pierwszą rejestracją na terytorium Polski (faktura VAT nr [...] z [...].05.2005 r.), stał się podatnikiem podatku akcyzowego i obowiązany był do zadeklarowania i uregulowania należnego podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży, czego nie uczynił. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] maja 2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podkreślił, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zaś stawki podatku akcyzowego są jednakowe dla wewnętrznej sprzedaży samochodów osobowych przed ich zarejestrowaniem w kraju, jak i samochodów pochodzących z nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynym kryterium opodatkowania akcyzą jest zdarzenie, jakim jest pierwsza rejestracja tych samochodów w kraju. Dodatkowo organ podniósł, że warunkiem obciążenia akcyzą w tym przypadku jest brak rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a nie pochodzenie z określonego kraju. Podatkiem akcyzowym obciążona jest każda sprzedaż samochodu przed pierwszą rejestracją -niezależnie, czy jest to sprzedaż krajowa czy nabycie wewnątrzwspólnotowe, co oznacza, że nie jest to podatek stosowany wyłącznie w obrocie pomiędzy państwami członkowskimi a stanowi podatek wewnętrzny. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) ustalił stawki podatku akcyzowego dla samochodów osobowych, które są takie same zarówno dla sprzedawanych w kraju, nabywanych w innych krajach członkowskich, importowanych jak i produkowanych w kraju. Dyrektor Izby Celnej w B. dodatkowo podniósł, że zgodnie z treścią art. 90 TWE, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe a ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Orzecznictwo ETS wskazuje, iż art. 90 TWE stanowi w systemie traktatu, uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (m.in. wyrok z dnia 15.06.2006r. w sprawach połączonych C-393/04 i C-41/05). Dyrektor Izby Celnej w B. podkreślił, iż system opodatkowania samochodów osobowych (wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych) w obrocie wewnętrznym danego państwa nie wpływa na funkcjonowanie wspólnego rynku w tym obszarze. Przedmiotem niniejszego postępowania było powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym płaconym od obrotu na terenie kraju wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym a nie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym podlegającym reżimowi niedyskryminacyjnego traktowania obrotu towarami pochodzącymi z innych państw członków UE. W konkluzji organ uznał, iż przepisy TWE nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż sprzedaż nie stanowi obrotu wyrobem akcyzowym między państwami unii europejskiej. Rozpatrując zarzut związany z naruszeniem art.33 VI Dyrektywy, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż sprawie nie mamy do czynienia z opodatkowaniem przepływu towarów, usług ani transakcji handlowych między Państwami Członkowskimi. W sprawie nie występuje element transgraniczny. System opodatkowania samochodów osobowych w obrocie wewnętrznym danego państwa członkowskiego nie wpływa na funkcjonowanie wspólnego rynku w tym obszarze i nie stanowi czynnika wpływającego na handel transgraniczny. Przedmiotem opodatkowanie podatkiem akcyzowym jest sprzedaż krajowa wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego. W związku z tym, że akcyza z tytułu sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju pobierana jest w obrocie krajowym a nie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym nie może, zatem być mowy o naruszeniu funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Dyrektor Izby Celnej wskazał zasadnicze cechy podatku obrotowego, które odróżniają go od innych rodzajów podatków pośrednich tj. powszechność, naliczanie podatku na każdym etapie obrotu niezależnie od wcześniejszych transakcji, możliwość odliczania od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego na poprzednim etapie, proporcjonalność do ceny towarów. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że konstrukcja podatku akcyzowego obciążającego sprzedaż krajową samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju, wbrew stanowisku strony nie wykazuje cech zabronionego podatku obrotowego w rozumieniu postanowień art.33 VI Dyrektywy. Dyrektor podniósł, że z zakresu opodatkowania wyłączona jest każda sprzedaż samochodu osobowego już zarejestrowanego. Z uwagi, więc na to, że podatek ten ma zastosowanie wyłącznie do ograniczonej kategorii towarów tj. niezarejestrowanych na terenie kraju samochodów osobowych, nie może uznany za podatek powszechny. Również, zdaniem organu odwoławczego wspomniany podatek nie jest podatkiem wielofazowym, gdyż akcyza pobierana jest jedynie w fazach dotyczących obrotu samochodami przed dokonaniem ich rejestracji na terytorium kraju. Zdaniem organu również prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, nie jest elementem konstrukcyjnym podatku akcyzowego, a jedynie warunkowym uprawnieniem podatnika. Tym samym nie wykazuje wszystkich zasadniczych cech zabronionego podatku obrotowego, o którym mowa w art.33 ust.1 VI Dyrektywy. Stosownie, więc do postanowień art. 4 ust.1 pkt 3, art. 11 ust. 1 w związku z art. 80 ust.1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowymi, a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zatem sprzedaż na terenie kraju samochodu osobowego przez osobę, która dokonuje tej czynności rodzi wobec niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy w związku z art. 6 ust.1 i ust. 2 ustawy). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt.1 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 ust. 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego i mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2003r. Nr 58, poz. 515 ze zm.). Z powyższego wynika, że zobowiązanie w podatku akcyzowym z woli ustawodawcy powstaje wskutek okoliczności, z którymi przepisy u.p.a. łączą powstanie tego zobowiązania. Każdy z podmiotów dokonujących transakcji, których przedmiotem są samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, jest uznawany za podatnika akcyzy. Przepis art. 79 u.p.a. przewiduje w takim przypadku prawo podatnika do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B. nie jest to jednak uprawnienie bezwarunkowe, a skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika ściśle określonych przez ustawę warunków, a w szczególności obowiązku złożenia do urzędu celnego deklaracji dla podatku akcyzowego oraz obliczenia i wpłacenia podatku akcyzowego w określonym terminie. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że skarżący nie dopełnił obowiązku rozliczenia się z podatku akcyzowego należnego od sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją w kraju. W ocenie organu fakt nie złożenia deklaracji podatkowej nie wywołuje skutku prawnego w postaci samoobliczenia podatku, natomiast organ podatkowy nie ma żadnych podstaw prawnych, by w wydanej decyzji orzekać o prawach i uprawnieniach (fakultatywne prawo do odliczenia podatku), z których podatnik sam, dobrowolnie, przez zaniechanie, nie skorzystał. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. skarżący reprezentowany przez radcę prawnego M. K., w terminie, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: • naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 33 VI Dyrektywy w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez bezzasadną odmowę zastosowania w niniejszej sprawie z pominięciem sprzecznych z nimi krajowych przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 . o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, dalej w skrócie: u.p.a.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, dalej jako rozporządzenie wykonawcze), • naruszenie postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy t.j. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz wskazanego wyżej rozporządzenia wykonawczego pomimo sprzeczności z przepisem wyższego rzędu (art. 90 TWE). W uzasadnieniu skargi autor skargi wskazał, że konstrukcja krajowego podatku akcyzowego, powoduje opodatkowanie handlu samochodami używanymi niezarejestrowanymi na terenie Polski na każdym ogniwie obrotu, co przybiera charakter podatku obrotowego. Ponadto wskazał, że podatek, o którym mowa w art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jest pobierany w każdej fazie obrotu samochodem osobowym, tj. aż do momentu jego pierwszej rejestracji na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, dodatkowo sprzedawcy samochodów osobowych otrzymali prawo do obniżenia podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych a także zapłacony od importu towarów (art. 79 u.p.a.), co oznacza, iż w tym przypadku podatek akcyzowy faktycznie uiszczany przez sprzedawcę ma charakter podatku od wartości dodanej. Zważywszy, zatem na obecność w konstrukcji tego podatku fundamentalnych cech VAT, należy stwierdzić, iż jest podatkiem niezgodnym z art. 33 (1) VI Dyrektywy. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że w przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa, organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego. Powyższe, zdaniem pełnomocnika skarżącego, prowadzi do wniosku, iż Dyrektor Izby Celnej wydając decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zobowiązany był do uwzględnienia przepisów wspólnotowych, w szczególności art. 33 VI Dyrektywy. Powinien, więc odmówić zastosowania art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. (zabroniony podatek obrotowy). Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. podkreślił, że podniesione w niej zarzuty stanowią w całości powtórzenie argumentów zawartych w odwołaniu i w tym zakresie organ podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skargę należało uwzględnić, chociaż nie wszystkie poniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) należy mieć na uwadze, że zgodność z prawem nie oznacza obecnie tylko zgodności z prawem krajowym, ponieważ na mocy podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach traktatu zawartego przez grupę państw (w tym Polskę) z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej (Dz. U. nr 90 z 2004 roku, poz. 84), Polska z dniem 1 maja 2004 r. stała się członkiem Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, Polska od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich i Europejski Bank Centralny. Oznacza to, że od dnia 1 maja 2004 r. na obowiązujący w Polsce porządek prawny składa się nie tylko prawo krajowe, ale także cały system prawa wspólnotowego. Zatem przy dokonywaniu przez sądy administracyjne kontroli aktów organów administracyjnych, obowiązkiem sądów jest obecnie zbadanie zaskarżonego aktu także, co do jego zgodności z prawem wspólnotowym. Z faktu, że źródła powszechnie obowiązującego w Polsce prawa poszerzyły się o akty pierwotne i wtórne prawa wspólnotowego płynie obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy administracji i wymiar sprawiedliwości prawa wspólnotowego a także zapewniania mu należytej efektywności. Bardzo istotna dla zapewnienia jednolitości stosowania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich jest sformułowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Oznacza ona, że w razie konfliktu normy wspólnotowej z normą krajową, właściwy organ (w szczególności sąd) państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej (por. orzeczenia w sprawach 6/64 Costa [1964] ECR, str. 585, 106/77 Simmenthal, [1978] ECR, s. 629). Warto przy okazji wspomnieć, iż jednym z podstawowych warunków zachowania właściwych relacji między prawem krajowym a wspólnotowym oraz ograniczenia konieczności ich rozstrzygania na szczeblu wspólnotowym jest wykładnia przyjazna prawu wspólnotowemu. Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nałożyło, zatem nie tylko na sądy, ale również na wszystkie organy państwa stosujące i wykonujące prawo, obowiązek uwzględniania prawa wspólnotowego pierwotnego i wtórnego w działaniach należących do kompetencji tych organów. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przejawia się m.in. w tym, iż w przypadku stwierdzenia niezgodności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego, sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania sprzecznej ze wspólnotowym porządkiem prawnym normy prawa krajowego. Obowiązek ten dotyczy również innych organów Państwa Członkowskiego, w tym organów administracyjnych. Dokonywanie oceny przepisów prawa krajowego w świetle postanowień prawa wspólnotowego przez organy administracyjne jest ich obowiązkiem, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, a także naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art.7 Konstytucji RP, w myśl, której organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Przy stosowaniu wspomnianej zasady, która znajduje swoje powtórzenie również w przepisach ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (art.120 O.p.), należy bowiem uwzględniać również moc obowiązującą prawa wspólnotowego. Wzorcem, w przypadku sądowej kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych jest obecnie, jak wyżej wspomniano, nie tylko prawo polskie, ale i prawo Unii Europejskiej. Oczywistym jest, że sądy administracyjne nie stosują prawa, w tym wspólnotowego, lecz badają czy prawo to zostało prawidłowo zastosowane (w szczególności oceniają prawidłowość wykładni prawa dokonanej przez organy administracji), lub czy powinno było być zastosowane i ewentualnie, w jaki sposób. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów należy przypomnieć, że Tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 121/07, na podstawie art. 234 TWE wystąpił do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej w skrócie jako: ETS) z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: 1. Czy podatek akcyzowy ustanowiony w państwie członkowskim, który opodatkowują każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, może być uznany za formę niedozwolonego podatku obrotowego w rozumieniu art.33 ust.1 Szóstej Dyrektywy (...) oraz w przypadku, gdyby odpowiedź na powyższe pytanie była przecząca: 2. Czy podatek akcyzowy, taki jak sporny podatek akcyzowy w sprawie, który opodatkowują każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, sprzeciwia się przepisowi art.90 TWE, wyrażającemu zakaz dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego w stosunku do podobnych produktów krajowych, w sytuacji, kiedy podatkiem takim nie jest obciążona sprzedaż samochodów używanych zarejestrowanych wcześniej na terytorium polskim? W wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości udzielając odpowiedzi na powyższe pytania w przedmiocie pytania pierwszego uznał, że podatek akcyzowy będący przedmiotem postępowania nie jest nakładany w sposób ogólny na wszystkie czynności, których przedmiotem są towary i usługi, a zatem nie spełnia zasadniczej cechy VAT, jaka jest powszechność, a zatem art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją. Powyższe orzeczenie, z uwagi na quasi-prawotwórczy charakter rozstrzygnięcia Trybunału oraz treść art. 10 TWE spowodowało, że zarzut naruszenia art. 33 ust.1 Szóstej Dyrektywy Sąd uznał za niezasadny. Natomiast odpowiadając na drugie z postawionych przez sąd krajowy pytań ETS wskazał, iż art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), ma takie skutki. Z uzasadnienia orzeczenia ETS wynika wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej, że system opodatkowania używanych samochodów osobowych, podatkiem akcyzowym w sposób przewidziany w przepisach u.p.a. tak jak w omawianej sprawie (w obrocie wewnętrznym państwa), wpływa na funkcjonowanie wspólnego rynku w tym obszarze. Analizując podatek akcyzowy, o którym mowa w art.80 ust.2 pkt 1 u.p.a., który obciąża samochody używane sprzedawane na terenie kraju przed jego pierwszą rejestracją, po więcej niż dwóch latach od daty produkcji, obliczony zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825), w brzmieniu obowiązującym w maju 2005 r., należy stwierdzić, że rozwiązania przyjęte we wspomnianych przepisach powodują wzrost stawki wraz z wiekiem pojazdu aż do stawki 65%. Wzrost ten dotyczy pojazdów używanych nabywanych w innym niż Polska państwie członkowskim a nie dotyczy takich samochodów opodatkowanych w Polsce, gdy były nowe, gdyż ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości takich pojazdów pozostaje niezmienny i wynosi 3,1% lub 13,6% - w zależności od pojemności silnika. Do samochodów osobowych opodatkowanych w kraju jako nowe, sprzedawanych następnie jako używane po roku następującym po roku produkcji wzrastająca stawka podatku akcyzowego nie ma zastosowania, bowiem ich sprzedaż następuje już po pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Właśnie to może powodować, że obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, nabytych w innym państwie członkowskim będzie przewyższać obciążenie takim podatkiem podobnych produktów krajowych, co prowadziłoby do naruszenia art. 90 akapit pierwszy TWE. Niespornym w sprawie jest, że skarżący dokonał sprzedaży samochodu opodatkowanego akcyzą z zastosowaniem stawki 37,6 % tj. w wysokości wyższej niż stawka akcyzy obciążająca nowe samochody. Powyższe pozwala Sądowi stwierdzić, że organy naruszyły art. 90 TWE, przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy stosowanie przepisów prawa krajowego powodować może zakazane w tym przepisie dyskryminujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedanego przez Skarżącego samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo. Nawiązując do wykładni art. 90 TWE wynikającej z wyroku ETS z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07, wskazać należy, że do ustalenia, czy nałożony na skarżącego podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość tzw. "rezydualnej kwoty podatku" podatku zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce (pkt 36 wyroku ETS). Termin "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandii. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C - 313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu." Zasadnym jest zatem przyjęcie, że rezydualna kwota podatku to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i następne uzasadnienia wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C 313/05). Nie budzi wątpliwości, iż wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Przyjmując konsekwentne stanowisko Trybunału, że w sytuacji, gdy podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi, przyjąć należy, że podatek staje się częścią składową wartości pojazdu z uwzględnieniem rzeczywistego obniżenia jego wartości. Należy zatem stwierdzić, że wzrost stawki podatku akcyzowego dotyczy pojazdów używanych pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Polska, natomiast stawka "rezydualnego podatku akcyzowego" ujętego w cenie używanego samochodu zarejestrowanego w Polsce jako nowy w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała, przy czym wartość takiego pojazdu a w konsekwencji także wysokość podatku maleje wraz z upływem czasu na skutek jego używania. Przyjąć zatem należy, iż osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z jego rejestracją, to jednak w cenie takiego pojazdu zawarta jest wartość "rezydualnego podatku", przy czym wartość ta maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu. Jeżeli w wyniku takich ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona przy sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, różnicę tę, przewyższającą kwotę "rezydualną", będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 akapit pierwszy TWE), a na organie celnym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego i dokonanie obliczenia podatku akcyzowego z uwzględnieniem wysokości tej różnicy. Należy, zatem stwierdzić, że organy obu instancji naruszyły art. 90 TWE przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy stosowanie przepisów prawa krajowego powodować może zakazane wspomnianym przepisem dyskryminujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedawanych przez Skarżącego samochodów pochodzących z innych państw członkowskich. Na marginesie Sąd zauważa, że przyjęte w art. 79 u.p.a., rozwiązanie przyznające podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą, ma na celu wyeliminowanie sytuacji wielokrotnego opodatkowania akcyzą tego samego wyrobu akcyzowego. Wspomniany przepis nie wprowadza zakresu czasowego, w którym podatnik może skorzystać z odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Skład orzekający w sprawie w pełni akceptuje i przyjmuje za własny pogląd wyrażony w wyroku Tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 206/08, zgodnie z którym prawo, o którym mowa w art. 79 u.p.a. "jest instrumentem dla zrealizowania zasady jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym". Powyższe powoduje, że organy podatkowe dokonując ustalenia podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodu winny mieć na względzie brzmienie art. 79 u.p.a., zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię mających w sprawie przepisów dotyczących podatku akcyzowego oraz treść art.90 TWE, a określając wysokość podatku akcyzowego z tytułu dokonanej przez skarżącego sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju, uwzględnią prawo podatnika do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej w związku z jego nabyciem (art. 79 ustawy o podatku akcyzowym). Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji, Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 u.p.p.s.a.