I SA/Bk 23/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2022 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2013 r. do lutego 2014 r. oddala skargę Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. (zwany dalej: "NPUCS") decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr[...],[...]dokonał M. Sp. z o.o. w S. (dalej powoływana jako: "skarżąca", "Spółka") rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2013 r. do lutego 2014 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania zakwestionowano skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez K. Sp. z o.o. w Augustowie, które dotyczyły fikcyjnej sprzedaży ciągników siodłowych, naczep i usług transportowych. Ponadto stwierdzono, że Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, na których ujęto fikcyjne transakcje sprzedaży ciągników siodłowych i naczep na rzecz U. A. Decyzją z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej powoływany jako: "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu DIAS podkreślił, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że kontrahent skarżącej Spółki, K. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w dniu [...] września 2004 r. pod numerem [...]z minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Od [...]października 2012 r. do [...] lipca 2015 r. funkcję prezesa zarządu pełnił G. F. Z dniem [...] września 2014 r. K. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Od czerwca 2014 r. K. Sp. z o.o. zaprzestała składania deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. K. Sp. z o.o. była jedynym wystawcą faktur dotyczących zakupu środków transportu dla skarżącej spółki. Obie spółki prowadziły działalność gospodarczą pod tym samym adresem: ul.[...], [...]. W dniu [...] czerwca K. Sp. z o.o. miała dokonywać zakupu towarów widniejących na fakturach wystawionych na rzecz M. Sp. z o.o. w ramach nabycia towarów od podmiotów zagranicznych: D. B. T., [...], W. s.r.o. [...], S., [...], S., [...], B., [...], U. E., [...], U. K. , [...], T., [...], U. A., [...], U. A., [...], [...], [...], B. s.r.o. , [...]. W dniu [...] czerwca 2013 r. przesłuchano G. F.-P. K.Sp.zo.o., który zeznał, że właściciela Spółki L.P. (obywatela Litwy) zapoznał przy współpracy z firmą U.A. z Litwy. Wyjaśnił, że firma M. Sp. z o.o. powstała ze względu na to, że U. A. była winna pieniądze dla K. Sp. z o.o. Wskazał, że współpraca z M. Sp. z o.o. polegała na wyszukiwaniu samochodów na zamówienie. Zeznał, że osobiście zajmował się całą organizacją transportu w Spółce. Pomagać miał mu przy tym Mariusz Klimowski oraz kierowcy. Podał, że były wypełniane dokumenty CMR oraz protokoły przekazania samochodów, ale była to tylko dokumentacja wewnętrzna firmy. Transport wykonywali kierowcy zatrudnieni na podstawie umów zleceń oraz bez umów. Byli to E. K., M. K., S. K. Jeździł również G. F. Był też kierowca o imieniu T., często jeździł również M. K. oraz dodatkowo dwóch kierowców z Litwy. Nie były wypełniane żadne zlecenia i delegacje. Jednocześnie w dokumentacji księgowej K. Sp. z o.o. nie stwierdzono dowodów ponoszenia opłat związanych z przejazdem samochodów (kosztów paliwa, opłat za ViaTOLL, winiet). Pismami z [...[ listopada 2019 r. oraz z [...] lutego 2020 r. i z [...] lipca 2020 r. organ I instancji zwrócił się Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z prośbą o przesłuchanie kierowców transportujących towar na trasie A.— K., których dane zostały podane przez Spółkę. Kierowcy zostali również przesłuchani przez CBŚ KGP w B. w charakterze świadków w dniach [...] czerwca 2013 r. Wszyscy wskazani kierowcy oświadczyli, iż nie znają firmy M. Sp. z o.o. oraz L. P. pomimo, iż zgodnie z dokumentami CMR wykonywali transport na jej zlecenie. Organ podkreślił, że przesłuchani kierowcy dokonywali transportu pojazdów kilkukrotnie na przestrzeni kilku miesięcy zatem raczej nie było możliwości, aby nie znali/kojarzyli M. Sp. zo.o. (nazwa firmy pojawiała sią między innymi na dokumentach transportowych). Główny Inspektor Transportu Drogowego, na prośbę organu I instancji, przesłał dane odnośnie logowań ciągników o nr rejestracyjnych [...], [...], [...], [...],[...]. Wskazano, że pozostałe pojazdy nie zostały zarejestrowane w systemie viaTOLL. Z powyższego, zdaniem organu odwoławczego wynika, że jedynie w przypadku pięciu transakcji nastąpił wjazd ciągników na teren województwa podlaskiego (okolice Ł.). Ponadto porównując ww. dane oraz informacje z faktur oraz dokumentów CMR, organ stwierdził, że w zakresie transportu ww. pojazdów zlokalizowano je w okolicach Ł. w dniach późniejszych niż moment nabycia wynikający z faktury. W odpowiedzi na pisma organu I instancji z dnia [...] i [...] września 2019 r., Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. Referat Centrum Współpracy Służb Granicznych, Celnych i Policyjnych Rzeczypospolitej Polskiej i Republiki Litewskiej w B. w piśmie z [...] września 2019 r. poinformował, iż w bazie OCR nie odnotowano ww. przejazdów. Sprawdzeniem objęto okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Ponadto wyjaśniono, że po stronie Republiki Litewskiej odnotowano wyjazd z Polski i wjazd na Litwę dwóch samochodów o nr rejestracyjnych [...] (w dniu 7 lutego 2013 r. o godzinie 15:15) i [...](w dniu [...] lutego 2013 r. o godzinie 13:20). Organ odwoławczy podniósł, że z analizy powyższych danych oraz informacji przekazanych z systemu viaTOLL wynika, iż ciągnik o nr rejestracyjnym [...] w dniu [...] lutego 2013 r. znajdował się w okolicach Ł. i tego samego dnia po kilkunastu godzinach przekroczył granicę Polski z Litwą. Zatem ww. transport miał na celu upozorowanie dostawy towarów, a nie faktyczne nabycie oraz sprzedaż opodatkowaną. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że ww. transporty ze Spółki M. do U. A. nie miały miejsca. Tylko pojedyncze pojazdy zostały zalogowane w systemie viaTOLL w okolicach węzła Ł.. Ponadto tylko dwa ciągniki dokonały przekroczenia granicy Polski z Litwą, w tym jeden z nich w ciągu jednego dnia pokonał trasę od G. do okolic Ł., po czym wyjechał z Polski. Transportów nie potwierdzają również zeznania kierowcy S.K.. W ocenie organu odwoławczego, ww. kierowcy nie przewozili zatem samochodów oraz naczep w okresie od lutego 2013 r. do kwietnia 2013 r. Ponadto, na podstawie zgromadzonych dokumentów sporządzono schemat przepływów ciągników siodłowych i naczep pomiędzy spółkami K. Sp.zo.o., M. oraz U. A. (tabela nr 5 zaskarżonej decyzji). Z analizy dokumentów wynika, że K. Sp z o.o. w kilku przypadkach wystawiła faktury dotyczące różnych towarów z tymi samymi numerami. Ponadto wystawiła dwie faktury dotyczące tego samego ciągnika [...]. Pierwsza faktura została wystawiona na rzecz M., a druga na rzecz Firmy W. Powyższe niezbicie świadczy o wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podkreślił, że wobec spółki K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w stosunku do okresów rozliczeniowych styczeń-kwiecień 2013 r. wydał decyzję nr[...], określającą podatek, do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT wynikający m.in. z faktur wystawionych na rzecz M. Wskazał w niej, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawiane przez niego faktury dotyczą fikcyjnych transakcji. Odnośnie okoliczności w jaki sposób pojazdy "nabyte" od K. Sp. z o.o. były transportowane do zagranicznych kontrahentów, według pisemnych wyjaśnień M. Sp. z o.o., złożonych w toku kontroli podatkowej, dyrektor lub pracownicy M. Sp. z o.o. dokonywali oględzin kupowanych artykułów na placu K. Sp. z o.o., natomiast Spółka U. A. dokonywała oględzin kupowanych przedmiotów od M. Sp. z o.o. na placu lub przez telefon na podstawie przesyłanych zdjęć. Artykuły sprzedane przez M. Sp. z o.o. były transportowane na plac Spółki U. A. na różne sposoby: jedne odbierali przedstawiciele U. A. a inne były transportowane przez pracowników M. Sp. z o.o., zgodnie z zamówieniami. M. Sp. z o.o. korzystała i nadal korzysta z adresu tzw. "biura wirtualnego". DIAS podkreślił, że Prokuratura Krajowa Podlaski Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w B. prowadzi śledztwo sygn. [...]w sprawie narażenia Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, którego zakresem objęta jest również działalność M. Sp. z o.o. Przy piśmie z dnia [...] marca 2021 r. Prokuratura poinformowała, że M. Sp. z o.o. była podmiotem utworzonym w ramach zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wyłudzaniem w latach 2012-2013 podatku VAT według mechanizmu tzw. "karuzeli podatkowej". Jego rola sprowadzała się do wystawiania nierzetelnych faktur wewnątrzwspólnotowej dostawy ciągników siodłowych do litewskiej spółki U. A., opodatkowanej stawką 0%, na postawie uprzednio przyjętych z K. Sp. z o.o. nierzetelnych faktur nabycia krajowego, opodatkowanych stawką VAT 23%. Zdarzeń gospodarczych będących przedmiotem tych faktur nie było. Z materiałów udostępnionych przez Prokuraturę wynika, że organizatorem procederu był D. K. - Dyrektor U. A. We wniosku specjalisty Państwowej Inspekcji Podatkowej Powiatu K. wskazano, że D. K., dążąc do wyłudzenia przez U. A. zwrotu podatku VAT w Republice Litewskiej, wciągnął do łańcuszka podmioty zarejestrowane na terytorium Polski, w tym m.in. M. Sp. z o.o. D. K. przygotowywał fikcyjne dokumenty (faktury VAT i międzynarodowe listy przewozowe) dotyczące rzekomej sprzedaży ciągników przez M. Sp. z o.o. na rzecz U. A. We wniosku zawarto konkluzję, że operacje gospodarcze zarejestrowane na fakturach sporządzonych przez M. na rzecz U. A. cyt. "nie odbyły się albo nie odbyły się w takich warunkach i w takich okolicznościach, które zostały wskazane w fakturach VAT". Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez K. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki tytułem dostawy pojazdów oraz świadczenia usług transportowych oraz faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz U. A. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W ocenie DIAS postępowanie wykazało, że skarżąca Spółka była ogniwem w łańcuchu transakcji, których celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca Spółka wiedziała, że deklarowane przez nią transakcje były fikcyjne i godziła się na to. Prezes strony skarżącej w porozumieniu z D. K. z U. A. i G. F. z K. Sp. z o.o. tworzył dokumentację, która miała uwiarygodnić dostawy pojazdów do A., a następnie z A. na Litwę. Według DIAS kwestionowane transakcje przebiegały według ustalonego schematu, nie mającego oparcia w rzeczywistości. DIAS wskazał, że za każdym razem dokonywała "zakupu" pojazdów od K. Sp. z o.o., która z kolei miała nabywać je w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotów zagranicznych. Organ odwoławczy podkreślił, że K. Sp. z o.o. była jedynym dostawcą pojazdów do skarżącej spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że spółki K. i M. B. prowadziły działalność gospodarczą pod tym samym adresem - ul.[...], [...]. Pracownica skarżącej spółki "pomagała" G. F. w prowadzeniu dokumentacji księgowej K. Sp. z o.o. Z zeznań G. F. wynika, że spółki M. B.i K. nie zawarły pisemnej umowy regulującej zasady współpracy. Pieniądze i faktury między skarżącą spółką i K. Sp. z o.o. były przekazywane w A. cyt. "z ręki do ręki". W ocenie organu odwoławczego skarżąca Spółka nie prowadziła działań charakterystycznych dla handlu na wolnym rynku, np. reklamowych, marketingowych, nie ponosiła kosztów poszukiwania klientów ani ryzyka związanego ze sprzedażą towarów. DIAS wskazał, że skarżąca deklarowała dostawę większości pojazdów nabytych rzekomo od K. Sp. z o.o. na rzecz litewskiej firmy U. A. która jest podejrzewana o udział w procederze wyłudzenie podatku VAT na terytorium Republiki Litewskiej i Rzeczypospolitej Polskiej. DIAS zwrócił uwagę, że Prezes Zarządu M. Sp. z o.o. i dyrektor U.A. doskonale się znali, gdyż L.P. pracował wcześniej dla D. K. w U. A.. Na podstawie zeznań A. G. DIAS stwierdził, że L. P. często przyjeżdżał do skarżącej spółki razem z D. K. W A. bywał też B. T. i, który w imieniu D.I. H. wystawiał faktury "sprzedaży" pojazdów na rzecz K. Sp. z o.o. D. K. przywoził do siedziby skarżącej spółki podpisane in blanko dokumenty CMR i litewskie dowody potwierdzenia transportu pojazdów. A. G. na polecenia L. P. wystawiała dokumenty, które miały uwiarygodnić fikcyjne dostawy i utrudnić wykrycie nadużycia przez organy podatkowe. DIAS stwierdził, że skarżąca Spółka pełniła w opisywanym procederze rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów według stawki 0%, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem organu odwoławczego doświadczenie życiowe i powszechna wiedza organu czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. W ocenie DIAS rola ta jest na tyle istotna, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu. Na świadomy udział Spółki wskazuje ponadto posługiwanie się podpisanymi in blanko dokumentami CMR . Zdaniem DIAS z akt sprawy wynika, że pomiędzy M. Sp. z o.o. a U. A. nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Skarżąca Spółka według organu odwoławczego nie dysponowała pojazdami wykazanymi na fakturach, a zatem nie mogła dokonać ich dostawy na rzecz tych podmiotów. Na podstawie materiałów otrzymanych z Prokuratury Krajowej DIAS stwierdził, że skarżąca spółka została utworzona z inicjatywy D. K. - dyrektora U. A. i była przez niego kontrolowana. D. K. przywoził do siedziby skarżącej Spółki podpisane in blanko dokumenty CMR. Skarżąca dopasowywała dokumenty w taki sposób, aby upozorować wewnątrzwspólnotową dostawę pojazdów na Litwę. Z zeznań jednego z podejrzanych wynika, że cyt.: "samochody w większości były i jeździły w kółkach, bo to już były te czasy, kiedy nie ryzykowali i ponosili koszty transportu". DIAS twierdzi jednak, że pojazdy te poruszały się w innych datach i po innych trasach niż to wynika z wytworzonej przez skarżącą spółkę dokumentacji bądź nie poruszały się wcale po polskich drogach. W ocenie organu odwoławczego zadeklarowane przez Spółkę dostawy stanowiły element zorganizowanego procederu, którego celem były otrzymanie nienależnego zwrotu podatku VAT. W związku z tym istniały podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione przez Spółkę w lutym, marcu i kwietniu 2013 r. na rzecz U. A. nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw. Transakcje w nich wymienione nie mieszczą się w katalogu czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają rozliczeniu w ewidencjach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące 2013 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 o.p. w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez DIAS, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w toku postępowania, tj.: a. błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez K. Sp. z o.o. ujęte w księgach podatkowych strony, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami oraz z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż dochodziło do realnego nabycia ciągników siodłowych oraz naczep przez Spółkę; 2. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania organ powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, tj.: a. błędne i nieuzasadnione wywodzenie wniosku, iż celem działania spółki M. było głównie tworzenie fikcyjnej dokumentacji mającej przynieść jej korzyści podatkowe w sytuacji, kiedy zgromadzone dowody nie są wystarczające do uznania takiego wniosku za uprawniony; b. nieuzasadnione przyjęcie, iż Spółka nie mogła nabyć pojazdów od K., gdyż ta spółka nie dysponowała towarami jak właściciel, co ustalono w oparciu o tendencyjnie przeanalizowany materiał dowodowy odnoszący się do rejestracji pojazdów na Litwie, rzekomego braku ruchu tych pojazdów na terytorium Polski, rzekomą zbieżność cech transakcji z transakcjami wykorzystywanymi w procederze oszustwa "karuzelowego" czy w oparciu o dokumenty pochodzące z Prokuratury Krajowej i Apelacyjnej, których moc i przydatność dowodowa dla sprawy w żaden sposób nie została zweryfikowana; c. arbitralne i nieuprawnione stwierdzenie, że pomimo, iż kwestionowane transakcje miały miejsce - w zakresie nabyć towarów od K. oraz dostaw towarów do U. A. na Litwę i do innych odbiorców z krajów Azji Centralnej (byłego ZSRR) przy zastosowaniu stawki 0% dla WDT i eksportu, dokonywane były dla osiągnięcia ekonomicznego zysku, a faktury VAT dokumentują czynności istniejące, to podatnik działał jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT naliczonego; d. niezweryfikowanie przez Naczelnika PUCS ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. zawartych w decyzjach wydanych wobec spółki K., co uzyskało aprobatę DIAS, mimo iż Naczelnik PUCS nie dysponował materiałem dowodowym, w oparciu o który ww. organy przyjęły, iż podmioty te uczestniczyły w fikcyjnym obrocie. 3. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 127 w zw. z art. 187 § 1, art.191 i art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 235 o.p. poprzez lakoniczne odniesienie się do wybranych zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu z dnia 30 sierpnia 2021 r. od decyzji Naczelnika PUCS oraz zaniechanie odniesienia się do pozostałych zarzutów kierowanych wobec tej decyzji, opisanych na str. 5-13 odwołania co powoduje, że DlAS zaniechał wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie. Skarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa VAT), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury otrzymane przez podatnika są fakturami, które nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują rzeczywiście wykonane dostawy opodatkowane VAT i winny być uznane przez DlAS jako dokumenty stanowiące podstawę zwrotu podatku naliczonego. W oparciu o podniesione zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji DlAS z dnia [...] listopada 2021 r, uchylenie w całości decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] sierpnia 2021 r., a także o zasądzenie od DlAS na rzecz spółki kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie w zasadzie sprowadzał się do kwestii zasadności odmówienia skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W pierwszej kolejności nakreślić zatem nakreślić ramy prawne, w jakich poruszały się organy podatkowe. Odmawiając skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych i sprzedażowych organy powołały się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13, dostępny w CBOSA). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17, CBOSA). Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21, dostępne w CBOSA). Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). Zdaniem orzekającego w tej sprawie sądu, takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy i właściwie je zastosował. Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącej spółki – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy ustaliły faktyczny przebieg transakcji, zestawiając go z łańcuchem transakcji o fikcyjnym, nieodzwierciedlającym rzeczywistości charakterze. Organy podatkowe dowiodły, że faktycznie czynności dokonywane z i na rzecz U. A. oraz K. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy podatkowe w sposób przekonujący i zgodny z przepisami postępowania wykazały, że zadeklarowane przez skarżącą spółkę transakcje zakupu transportowych od K. sp. z o.o. oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz U. A. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O fikcyjności działań skarżącej spółki w niniejszej sprawie świadczył szereg dowodów. Należy zauważyć, że jedynym kontrahentem skarżącej spółki była spółka K., prowadząca działalność gospodarczą pod tym samym adresem, co skarżąca spółka. W istocie fikcyjną współpracę pomiędzy tymi spółkami cechował brak jakichkolwiek umów pisemnych, a zapłata miała następować w gotówce. Z zeznań prezesa zarządu spółki K. wynika, że sam zajmował się organizacją transportu w skarżącej spółce i podał dane osób, które miały dokonywać transportu, jednak osoby te nie potwierdzały, by kiedykolwiek współpracowały ze spółką K., czym organy zakwestionowały wiarygodność zeznań tego świadka. Organy prawidłowo także zinterpretowały dane z CEPiK i viaTOLL. Dane te pozwoliły organom podatkowym uzyskać informacje o przejazdach przez granicę państwa, a także przejazdach po drogach na terenie Polski, pojazdów figurujących w kwestionowanych przez organy fakturach zakupu i sprzedaży. Na podstawie dokumentów CMR, ustaleń dotyczących czasu i trasy przejazdów oraz numerów rejestracyjnych pojazdów organy podatkowe przeprowadziły szczegółową analizę w odniesieniu do poszczególnych pojazdów wskazanych w kwestionowanych fakturach zakupu i sprzedaży. Wnioski płynące z tej analizy należy uznać za prawidłowe. Słusznie organy wskazują, mając za podstawę obszerny materiał dowodowy, że transakcje pomiędzy kolejnymi podmiotami w łańcuchu dostaw odbywały się w krótkim okresie czasu, niejednokrotnie w ciągu jednego dnia, co jest charakterystycznym przejawem oszustwa "karuzelowego". Skarżąca spółka zarzuciła organowi odwoławczemu dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, kwestionując ocenę poszczególnych dowodów. W istocie jednak zarzuty skarżącej spółki stanowią jedynie nieuzasadnioną polemikę ze stanowiskiem organów. Poszczególne zebrane w sprawie dowody wzajemnie ze sobą korespondują, świadcząc o prawdziwości przyjętych przez organy założeń. Uzasadnione jest przy tym przekonanie, że skoro rzekome dostawy faktycznie odbywały się w ciągu jednego dnia, to jest to przejaw oszustwa "karuzelowego". W obrocie gospodarczym zdarzają się mające miejsce w rzeczywistości transakcje łańcuchowe, jednak w tym przypadku zebrane w sprawie dowody temu przeczą. W związku z tym wskazania skarżącej spółki, jako oderwane od realiów sprawy i nieznajdujące oparcia w jakichkolwiek dowodach, nie mogą podważyć dokonanych w sposób prawidłowy przez organy ustaleń faktycznych. Szereg istotnych informacji organy podatkowe pozyskały z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Krajową. Pochodzące z tych akt dowody świadczą o wytwarzaniu dokumentów jedynie w celu wykazania fikcyjnego obrotu. Tak zasadnie oceniono chociażby formularze dokumentów CMR in blanco wystawione przez U. A, a znalezione pod adresem spółki K. i skarżącej spółki. W wielu przypadkach stwierdzono istnienie dwóch dokumentów CMR dotyczących jednego pojazdu. W świetle powyższych ustaleń organy zasadnie uznały za udowodnioną także okoliczność, że skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem procederu karuzeli VAT. Trudno o odmienny wniosek w sytuacji, gdy organy podatkowe udowodniły, że transakcje skarżącej spółki nie były faktycznie realizowane (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1367/16, CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, w tym również podnoszonych przez skarżącą spółkę. Wobec powyższego zastosowanie przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. było uzasadnione, gdyż kwestionowane przez organy faktury z okresu od lutego 2013 r. do lutego 2014 r. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów nie mógł zostać uwzględniony. Mając na uwadze powyższe, sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.