I SA/Bk 233/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, sędzia WSA Małgorzata Roleder, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2013 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2000 r. oddala skargę. 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po przeprowadzeniu po raz kolejny postępowania, decyzją z [...] grudnia 2012 r. Nr [...] dokonał W. D. (dalej powoływany także jako: "Skarżący") odmiennego niż zadeklarowane rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2000 r. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik w ww. okresach rozliczeniowych 2000 r. niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu paliwa do samochodu osobowego H. A. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie art. 122, art. 133 § 2, art. 136, art. 137 § 2 i 3, art. 145 § 1 i 2, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p.") oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u.a."). Zdaniem strony Skarżącej, Organy pominęły fakt, iż Skarżący w 2000 r. posiadał świadectwo homologacji określające H. A. jako samochód ciężarowy a także błędnie przyjęły, że decyzja SKO w O. z dnia [...] stycznia 2002 r. nr [...] stwierdzająca nieważność decyzji wydanej przez Starostwo Powiatowe w E. miała wpływ na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od paliwa do spornego samochodu. Skarżący wskazał również, że Organ I instancji nieprawidłowo przyjął, że Skarżący był w sprawie reprezentowany przez pełnomocnika i niezasadnie prowadził postępowanie z jego udziałem. 3. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że mimo, iż sprawa dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2000 r., zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Organ zaznaczył, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany w skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego w dniu 13 stycznia 2005 r. i poinformowania o powyższym Skarżącego w dniu 14 stycznia 2005 r. W wyniku wydawania kolejnych decyzji w sprawie, zarówno przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. jak i Dyrektora Izby Skarbowej w B., ponownie dokonano zajęcia rachunku bankowego Skarżącego w dniu 6 października 2006 r., o czym Skarżący został poinformowany 20 października 2006 r. Ponadto w przedmiotowej sprawie miało miejsce zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na dwukrotne wniesienie skargi na decyzję do sądu administracyjnego. Termin zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał od 7 grudnia 2007 r. do 27 listopada 2009 r. oraz od 18 lutego 2011 r. do 16 listopada 2011 r. Przyjąć zatem należało, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nastąpi najwcześniej z dniem 13 grudnia 2014 r. Zdaniem Organów, Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego do zakupów paliwa do samochodu H. A. Wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący dokonywał zakupu paliwa bezołowiowego do napędu samochodu H. A., który wykorzystywany był w działalności gospodarczej. Pojazd ten Skarżący nabył [...].10.1999 r. od PUH "C.". Wcześniej Spółka "C." przedmiotowy samochód zarejestrowała jako samochód osobowy, co potwierdzało świadectwo homologacji Nr 2432-03 z dnia 22 grudnia 1998 r. wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej oraz dowód rejestracyjny wydany przez Starostwo Powiatowe w E. Po rejestracji przedmiotowy samochód został poddany przeróbkom polegającym na zamontowaniu kasety w przegrodzie bagażowej. Powyższy fakt został potwierdzony w Ocenie Technicznej Rzeczoznawcy Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego z dnia 28.10.1999 r. W ocenie tej określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy specjalizowany. W dniu [...].10.1999 r. Starostwo Powiatowe w E., na wniosek Spółki "C." dokonało zmiany dowodu rejestracyjnego przedmiotowego pojazdu H. A. w ten sposób, iż wpisało, że jest to samochód ciężarowy specjalny o przeznaczeniu uniwersalnym i ładowności 560 kg. W tym samym dniu PUH "C." dokonało sprzedaży tego samochodu na rzecz Skarżącego. Organ stwierdził zatem, że nieprawdą jest, co podnosi pełnomocnik w odwołaniu, że w 2000 r. Skarżący posiadał świadectwo homologacji określające ciężarowy typ pojazdu. Posiadał jedynie dowód rejestracyjny określający ten samochód jako ciężarowy specjalizowany o ładowności 560 kg i liczbie miejsc 5. Jedynym świadectwem homologacji, jakie zostało bowiem wydane na ten pojazd było ww. świadectwo z 22 grudnia 1998 r., określające go jako "osobowy". Jednocześnie organ podkreślił, że decyzją nr [...] z [...].01.2002 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. stwierdziło nieważność decyzji o zmianie klasyfikacji samochodu osobowego na ciężarowy wydanej przez Inspektora Powiatowego w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w E. [...].10.1999 r. przyjąć zatem należało, że pod względem prawnym samochód H. A. nigdy nie był samochodem ciężarowym. Organy przyjęły zatem, że ustalenia dotyczące zawyżenia przez Pana W. D. podatku naliczonego z tytułu odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu paliwa do samochodu osobowego H. A. są zasadne w świetle obowiązujących w 2000 r. przepisów oraz zgromadzonego materiału dowodowego. Organ podkreślił przy tym, że słuszność stanowiska organów w powyższym zakresie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku prawomocnym wyrokiem z 7 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Bk 410/07. W orzeczeniu tym WSA stwierdził, iż o charakterze pojazdu decyduje świadectwo homologacji. Natomiast rejestracja pojazdu jest dokonywana zasadniczo na podstawie tegoż świadectwa. Dlatego też, rodzaj samochodu wynika ze świadectwa homologacji, czyli nie kreuje go dowód rejestracyjny, w którym jedynie wpisywane są dane ustalone w świadectwie. Zdaniem Organu w sprawie nie zostały także naruszone przepisu postępowania, wskazane w odwołaniu. Wszystkie dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie zostały przez organ I instancji poddane wszechstronnej analizie oraz podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśniania stanu faktycznego. Organ nie zgodził się z twierdzeniami pełnomocnika Skarżącego, jakoby w postępowaniu przed organem I instancji Skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika. Wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z [...].04.2009 r., doręczone Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. w dniu [...].12.2009 r., z którego wynika, iż Skarżący udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu M. T. do występowania w Jego imieniu m.in. przed: - "organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających, - organami kontroli skarbowej wszystkich instancji we wszystkich sprawach w zakresie kontroli prowadzonej w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej (...). " Treść powyższego pełnomocnictwa nie wskazuje, iż dotyczy ono wyłącznie ww. postępowania odwoławczego, co podnosi pełnomocnik w odwołaniu. Również w treści pisma z [...].12.2009 r. pełnomocnik wskazał, iż przekazuje pełnomocnictwo do reprezentowania strony w przedmiotowym postępowaniu, a nie wyłącznie w konkretnym postępowaniu odwoławczym. Pełnomocnictwo to zostało zatem dołączone w przewidzianej prawem formie do akt podatkowych Nr [...], dotyczących postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy 2000 r. W związku z powyższym, mając na względzie przytoczone powyżej przepisy, stwierdzić należy, iż M. T. jest od dnia doręczenia pełnomocnictwa, tj. od [...].12.2009 r. pełnomocnikiem Skarżącego m.in. w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2000 r. 4. Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił skarżącemu rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa do samochodu H. A. pomimo, iż podatnik posiadał wszelkie wymagane przepisami prawa dokumenty niezbędne do uznania przedmiotowego samochodu za ciężarowy; - art. 122, 187 § 1, 191 o.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia, polegających na przyjęciu, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa do samochodu H. A.; - art. 136, 137 § 3 o.p. oraz art. 212 o.p. w zw. z art. 145 § 1 i § 2 o.p. poprzez prowadzenie postępowania z udziałem rzekomego pełnomocnika oraz niewłaściwe doręczenie decyzji, która przez to nie weszła do obrotu prawnego. 5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył, co następuje. 6. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 7. Przedmiot sporu w tej sprawie odnosi się zasadniczo do dwóch zagadnień: zasadności pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodu H. A. oraz ustalenia, czy na etapie postępowania podatkowego Skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika a w konsekwencji, czy zasadnie było prowadzone postępowanie z jego udziałem. 8. Odnośnie pierwszego zagadnienia wskazać przede wszystkim należy, na co zwrócił uwagę również Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. W wyroku z dnia 7 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Bk 410/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznający po raz pierwszy sprawę dotyczącą określenia Skarżącemu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., podzielił stanowisko Organów, w kwestii zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.a., stwierdzając, że o charakterze pojazdu decyduje świadectwo homologacji. Natomiast rejestracja pojazdu jest dokonywana zasadniczo na podstawie tegoż świadectwa. Sąd podkreślił wówczas, że dowód rejestracyjny, stosownie do art. 71 ust. 1 ustawy o ruchu drogowym, jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Natomiast zgodnie z art. 68 ust. 1 ustawy o ruchu drogowym producent lub importer nowego typu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, motoroweru, tramwaju lub przyczepy oraz przedmiotów ich wyposażenia lub części jest obowiązany uzyskać na nie świadectwo homologacji typu, wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Przy czym za producenta, uważa się również podmiot dokonujący montażu lub zabudowy pojazdów. Każdy więc z omawianych dokumentów pełni inną rolę: świadectwo homologacji decyduje o rodzaju pojazdu, dowód rejestracyjny rozstrzyga o dopuszczeniu pojazdu do ruchu. W świetle powyższych uwag rodzaj samochodu wynika ze świadectwa homologacji, czyli nie kreuje go dowód rejestracyjny, w którym jedynie wpisywane są dane ustalone w świadectwie. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie z takie okoliczności nie wystąpiły. Z powyższego wynika, że organy ponownie rozpoznające sprawę były związane poglądem i wytycznymi zaprezentowanym w ww. wyroku (sygn. akt I SA/Bk 410/07), a zatem słusznie przyjęły, że pojazd Skarżącego - H. A., wbrew twierdzeniom strony Skarżącej, był pojazdem osobowym. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że na sporny pojazd zostało wydane świadectwo homologacji Nr 2432-03 z dnia 22 grudnia 1998 r., z którego wynika, że jest to pojazd osobowy. Powyższego nie mógł zmienić fakt, że w pojeździe zostały dokonane przeróbki i pojazd został zarejestrowany przez Skarżącego w 1999 r. jako samochód ciężarowy. Wskazać dodatkowo należy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z dnia [...] stycznia 2002 r. [...] stwierdziło nieważność decyzji, na mocy której sporny pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy. Skutkiem powyższej decyzji jest to, że w obrocie prawnym nigdy nie było decyzji o zarejestrowaniu H. A. należącej do Skarżącego jako pojazdu ciężarowego, a w konsekwencji brak jest jakichkolwiek dowodów urzędowych, wskazujących na ciężarowy charakter powyższego pojazdu. Zaznaczyć należy, iż także z orzeczeń, na które powołał się pełnomocnik Skarżącego w uzasadnieniu skargi, w szczególności wyroku NSA z dnia 10 marca 2011 r.(sygn. akt I FSK 517/10), wynika słuszność powyższego poglądu. Jedynie w sytuacji braku świadectwa homologacji, orzecznictwo sądowoadministracyjne dopuszcza możliwość ustalenia charakteru pojazdu w oparciu o dowód rejestracyjny, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W świetle powyższego zgodzić się należało z Organami obu instancji, że pojazd Skarżącego w chwili zakupu jak i przez cały 2000 r. był pojazdem osobowym, a w konsekwencji, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.a., Skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego do nabywanego paliwa wykorzystywanego do jego napędu. Mając powyższe na uwadze za niezasadne należało również uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegające na niezasadnym przyjęciu, że Skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów paliwa dla samochodu H. A. W powyższym zakresie, w ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły wszystkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym dokonały prawidłowej, swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Sam fakt, iż powyższej oceny nie podziela Skarżący, nie może automatycznie oznaczać, że została ona przeprowadzona w sposób nieprawidłowy, z naruszeniem zasad określonych w o.p. 9. W ocenie Sądu niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi, wskazujące, że organy błędnie przyjęły, jakoby Skarżący w przeprowadzonym postępowaniu był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. W postępowaniu podatkowym, strona stosownie do art. 136 o.p., może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jego osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub ustnie do protokołu, przy czym pełnomocnik jest zobowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 2 i § 3 zd. 1 o.p.). Decyzja o tym, czy dany podmiot będzie występował w toku postępowania samodzielnie, czy też poprzez swojego pełnomocnika zależy wyłącznie od woli strony. Ona bowiem przesądza nie tylko o potrzebie ustanowienia swojego reprezentanta ale także o zakresie jego umocowania. Rozstrzygające znaczenie w tym zakresie należy zatem przypisywać treści pełnomocnictwa, które wyraża intencje mocodawcy. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych sprawy stwierdzić należało, że brzmienie pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącego doradcy podatkowemu M. T. w dniu 27 kwietnia 2009 r., przedłożone do akt sprawy podatkowej w dniu [...] grudnia 2009 r., jednoznacznie potwierdzało upoważnienie do działania w imieniu strony przed "organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających" oraz (...) "organami kontroli skarbowej wszystkich instancji we wszystkich sprawach w zakresie kontroli prowadzonej w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej". Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że dotyczyło ono również zakresu przedmiotowego spornej sprawy, dotyczącej podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2000 r. O bezskuteczności udzielonego upoważnienia przed organem I instancji nie mogła również, w ocenie Sądu, decydować okoliczność przedstawienia dokumentu pełnomocnictwa w toku postępowania odwoławczego. Nakładanie na pełnomocnika obowiązku ponownego przedkładania - w istocie tego samego pełnomocnictwa - po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, byłoby nieuzasadnione zarówno w świetle przywołanego wcześniej art. 137 § 3 o.p., jak i nakazu szybkiego i sprawnego załatwienia sprawy ustanowionego w art. 125 § 1 o.p. W przekonaniu Sądu, brak było przeszkód by uznać, że pełnomocnictwo przedłożone na etapie postępowania odwoławczego i niewątpliwie załączone do akt sprawy podatkowej, dawało pełnomocnikowi podstawę do działania w imieniu strony również przed organem pierwszej instancji, skoro taki zakres umocowania wynikał bezsprzecznie z jego treści. Obecne twierdzenia pełnomocnika, jakoby złożony dokument pełnomocnictwa dotyczył wyłącznie postępowania odwoławczego, nie znajduje oparcia w aktach sprawy. Także podnoszona w skardze okoliczność wydania przez Sąd wyroku z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 98/11, w wyniku którego została uchylona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B., nie stanowiła przeszkody do uznania, że Skarżący w dalszym ciągu był w sprawie reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Wbrew twierdzeniom skargi, uchylenie decyzji przez Sąd, nie skutkuje wygaśnięciem wcześniej udzielonego pełnomocnictwa, albowiem w dalszym ciągu mamy do czynienia z tą samą sprawą podatkową, zarówno w znaczeniu formalnym jak i materialnym. Wyrok Sądu uchylający decyzję organu administracji publicznej, nie skutkuje wyeliminowaniem z obrotu prawnego czynności przeprowadzonych w ramach postępowania, a zatem udzielone pełnomocnictwo, skutecznie złożone do akt sprawy podatkowej, zachowuje swoją aktualność. Podkreślić należy, że powyższe pełnomocnictwo nie zostało odwołanie, czego dowodem jest to, że jego odpis pełnomocnik złożył również do akt niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej. 10. Podsumowując, Sąd orzekający w tej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów postępowania, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W konsekwencji prawidłowo zastosowano też wymienione w decyzji przepisy u.p.t.u.a., wskazujące na brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT zakupu paliwa do samochodu osobowego H. A. 11. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).