I SA/Bk 237/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. określił T. K. (dalej jako Skarżący) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 2.806,00 zł od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jako podstawę prawną wskazał m.in. art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e, art. 28 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U z 2006 r. nr 217, poz. 1588). Z decyzji tej wynika, że Skarżący wraz z małżonką w dniu [...] czerwca 2009 r. sprzedał lokal mieszkalny wraz z przynależną do tego lokalu piwnicą oraz udziałem w gruncie (akt notarialny Rep. [...]) za kwotę 265.000 zł. W dniu [...] lipca 2009 r. złożył oświadczenie, że przychód ze sprzedaży tego lokalu zostanie przeznaczony w okresie dwóch lat na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji stwierdził, że w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego Państwo K. ponieśli wydatki na własne cele mieszkaniowe w kwocie 208.871,66 zł, w tym: na budowę domu - 186.870,60 zł i na spłatę kredytu zaciągniętego w Banku wraz z odsetkami - 22.001,06 zł. Organ ten nie uwzględnił natomiast wydatków na budowę domu oraz na spłatę kredytu, poniesionych przed sprzedażą lokalu mieszkalnego oraz po upływie 2 lat od dnia sprzedaży tego lokalu. Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. w kwocie 1.306 zł. W pierwszej kolejności organ II instancji - odwołując się do art. 7 ust. 1 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - wskazał, że przy sprzedaży przedmiotowego lokalu mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że prawo własności do lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi częściami Państwo K. nabyli [...] marca 2006 r. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że okolicznością decydującą o zwolnieniu z podatku dochodowego jest wydatkowanie (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe lub na spłatę kredytu (pożyczki), a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na te cele. W przypadku wydatkowania przychodu na spłatę kredytu i odsetek lub pożyczki warunkiem zwolnienia jest również nieodliczenie odsetek od kredytu lub pożyczki w ramach tzw. "ulgi odsetkowej". Aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na cele wymienione w tym przepisie, sprzedaż powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku. Zwolnieniem tym mogą być również objęte przychody, które sprzedający otrzymał na poczet ceny sprzedaży (zaliczka) i wydatkowane na cele wymienione w ustawie, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z § 3 aktu notarialnego Rep. A Nr [...] wynika, iż kupujący, przed zawarciem umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego uiścili na rzecz Państwa K. zaliczkę w kwocie 30.000 zł. Dołączając kserokopię polecenia przelewu strona wskazała, że zaliczkę tą otrzymała [...] października 2008 r. Wyjaśniła przy tym, że zaliczka została w całości przeznaczona na cele mieszkaniowe - zakup materiałów budowlanych i spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na sprzedany lokal mieszkalny. Zatem zaliczka otrzymana na poczet ceny sprzedaży i wydatkowana na cele mieszkaniowe, korzysta zdaniem organu ze zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e w/w ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. nie przewidują regulacji umożliwiających pomniejszenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych o koszty uzyskania przychodu. W związku z tym opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega uzyskany przychód. Stosownie do przepisu art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Prowizja od zaciągniętego kredytu nie pomniejsza przychodu z odpłatnego zbycia. Ponadto prowizja w wysokości 947,73 zł winna być uiszczona zgodnie z umową najpóźniej do dnia uruchomienia kredytu. Umowa została zawarta [...] lutego 2006 r., t.j. przed dokonaniem odpłatnego zbycia. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ odwoławczy uwzględnił wydatki poniesione w okresie 2 lat od daty sprzedaży oraz wydatki sfinansowane otrzymaną zaliczką, t.j. 238.871,66 zł i stosownie do art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e oraz art. 28 ust. 1 i 2 wymienionej ustawy podatkowej określił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i wywiódł skargę do Sądu. Wnosząc o jej uchylenie zarzucił nieprawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. Zarzucił również brak należytej staranności w zakresie przestrzegania terminów załatwienia rozliczeń podatkowych. Stwierdził, że dokumentację z rozliczenia wydatków mieszkaniowych urząd skarbowy przyjął pod datą [...] stycznia 2012 r., a postępowanie podatkowe wszczął dopiero [...] listopada 2013 r. W ocenie Skarżącego organy nieprawidłowo ustaliły dwuletni termin do wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe. Jego zdaniem termin ten winien być liczony od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, a nie tak jak przyjęły organy podatkowe od dnia sprzedaży nieruchomości. Dlatego też organ odwoławczy nieprawidłowo nie uwzględnił wydatków poniesionych na budowę domu, wynikających z faktur, w kwocie 25.753,22 zł, które w ocenie strony, mieszczą się w dwuletnim okresie 2010-2011. Skarżący nie zgodził się ponadto z nie uwzględnieniem wydatków na spłatę kredytu i odsetek poniesionych przed datą sprzedaży nieruchomości. Stwierdził, że na zakup sprzedanej nieruchomości został zaciągnięty kredyt bankowy. Tym samym istnieje bezpośredni związek przyczynowy między zaciągnięciem kredytu, a uzyskaniem przychodu z jej zbycia. Organy niezasadnie przyjęły jako wydatek uprawniający do zwolnienia spłatę kredytu i odsetek w kwocie 22.001,06 zł dokonaną w okresie od [...] czerwca 2009 r. do [...] czerwca 2011 r., a nie spłatę w kwocie 61.508,74 zł dokonaną w okresie od [...] marca 2006 r. do [...] lipca 2011 r. Zdaniem Skarżącego przychód ze sprzedaży został w całości wydatkowany na cele mieszkaniowe, ponieważ kwota poniesionych wydatków (według złożonego rozliczenia) znacznie przewyższa kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości. Podatnik nie musi wydawać dokładnie tych samych pieniędzy, które uzyskał ze sprzedaży mieszkania, aby skorzystać ze zwolnienia, co potwierdza wyrok NSA z 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2067/10. Skarżący nie zgodził się również z żądaniem odsetek za zwłokę od [...] lipca 2009 r. do stycznia 2014 r., w przypadku gdy kompletne dokumenty złożył w grudniu 2011 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności podkreślić, że organ prawidłowo oparł swoje rozstrzygnięcie na brzmieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym do końca 2006 r., czego zresztą Skarżący nie kwestionował w toku postępowania. Prawo własności lokalu mieszkalnego, będące przedmiotem późniejszej sprzedaży, Skarżący i jego małżonka nabyli [...] marca 2006 r. Z art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw wynika natomiast, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia [...] grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Stosownie zatem do reżimu ustawy podatkowej znajdującego zastosowanie w rozpatrywanym przypadku, zasady opodatkowania przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości przedstawiają się następująco. Odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi co do zasady źródło przychodów, z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania - pod warunkiem jednakże, że odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele wymienione w przywołanym przepisie, w tym m.in. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tiret czwarty). Wolne od podatku dochodowego są także przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy). Przy czym to drugie z wymienionych zwolnień nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b (zob. art. 21 ust. 2a ustawy). W myśl art. 28 ust. 1 ustawy podatkowej, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2). Zasada płatności podatku bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nie ma jednak zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (zob. art. 28 ust. 2a tej ustawy). Jeżeli jednak nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych; 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W świetle powyższych regulacji pozbawione jakichkolwiek podstaw są twierdzenia strony, że dwuletni termin do wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe powinien być liczony od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości. Przepis art. 21 ust. 1 ust. 32 lit. a i e wyraźnie stanowi o wydatkowaniu kwot na cele wyrażone w tej regulacji, "nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży". Termin ten liczony jest zatem od dnia sprzedaży. Gdyby ustawodawca zamierzał przewidzieć inny sposób liczenia tego terminu, to wprost przewidziałby to w analizowanym przepisie, podobnie jak uczynił to w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zasadnie organ przyjął, że tylko wydatki na cele mieszkaniowe poniesione przez Skarżącego do [...] czerwca 2011 r. korzystają ze zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego. Skarżący sprzedał bowiem nieruchomość [...] czerwca 2009 r. Wbrew stanowisku strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił wszystkie wydatki na cele mieszkaniowe korzystające z omawianego zwolnienia. Zasadnie przy tym zweryfikował decyzję pierwszoinstancyjną uznając, że również zaliczka otrzymana przez stronę w dniu [...] października 2008 r. na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego i wydatkowana przez Skarżącego na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy podatkowej. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia kosztów związanych z zaciągnięciem kredytu (prowizja) Sąd zauważa, że stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej, podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Opodatkowaniu w takim przypadku podlega przychód a nie dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W efekcie nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodu, tylko zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, koszty odpłatnego zbycia nieruchomości, do których z całą pewnością nie można zaliczyć prowizji od udzielonego przez bank kredytu. Koszty zawarcia umowy sprzedaży to bowiem wszelkiego rodzaju wydatki, których poniesienie jest potrzebne do zawarcia umowy sprzedaży. Będą to w szczególności koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ewentualnego transportu rzeczy do miejsca sprzedaży, koszty ogłoszeń w mediach dotyczące sprzedaży, koszty ewentualnej koniecznej wyceny czy koszty prowizji pośredników (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz do art. 10 i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2014). Niezasadne są również zarzuty braku należytej staranności w zakresie przestrzegania terminów załatwiania sprawy. Strona upatruje naruszenia w tej kwestii w opóźnionym jej zdaniem wszczęciu postępowania w stosunku do daty przedłożenia pełnej dokumentacji dotyczącej rozliczenia z poniesionych wydatków mieszkaniowych i spłaty kredytu wraz z odsetkami. W tym zakresie należy wyjaśnić, że organ podatkowy nie miał obowiązku wszczynania postępowania tuż po złożeniu przez stronę dokumentów dotyczących rozliczenia wydatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości. Organy były w tej sprawie ograniczone jedynie terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego i to od tych organów zależało, kiedy i czy w ogóle wszcząć z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązanie podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości przez Skarżącego. Z kolei niezrozumiały jest zarzut kwestionujący prawo organu do żądania odsetek za okres od [...] lipca 2009 r. do stycznia 2014 r., bowiem przedmiotem tego postępowania nie było określenie odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem przepisów, które nie miały jednak w sprawie zastosowania. Jako, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).