I SA/Bk 241/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi C. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów osiągniętych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz straty ze źródła przychodu, jakim są kapitały pieniężne za 2008 rok oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2011 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2011 r. Nr [...], w której określono Panu C. R. D. (dalej: podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów osiągniętych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 r. w wysokości 727.047 zł oraz wysokość straty ze źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne w 2008 r. w wysokości 6.347.659,99 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w 2008 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. P. z siedzibą w A. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej w 2008 r. była produkcja oraz naprawa łodzi wycieczkowych i sportowych. W trakcie postępowania ustalono, iż podatnik w 2008 r. w ciężar kosztów uzyskania przychodów zaliczył koszty w kwocie 6.539.608,73 zł, w tym: 5.719.398,99 zł związane z kredytem refinansowanym na spłatę zobowiązań wobec B. M. S.A. powstałych w związku z zawarciem transakcji opcji walutowych oraz 398.141,00 zł związane z ujemnymi różnicami kursowymi powstałymi w związku z realizacją umowy ramowej transakcji terminowych i pochodnych z R. B. S.A. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik w 2008 r. zawarł dwie umowy ramowe transakcji terminowych i pochodnych, które regulowały zasady zawierania transakcji terminowych i pochodnych - z R. B. S.A. i z B. M. S.A. Na podstawie umowy ramowej, umowy dodatkowej, umowy zabezpieczającej wraz z suplementem zawartymi z B. M. S.A. podatnik otrzymał potwierdzenie zawarcia transakcji opcji walutowych z [...] lipca 2008 r. z opcją kupna i sprzedaży w EURO i z 7 sierpnia 2008 r. z opcją kupna i sprzedaży USD. Podatnik w wyjaśnieniach złożonych w dniu [...] listopada 2010 r., wskazał, że w sytuacji, gdy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskiwał większość przychodów w EURO, starając się zabezpieczyć przed ryzykiem kursowym miał prawo podejmować czynności w tym celu. Z treści wyjaśnień złożonych na piśmie przez pełnomocnika wynika, iż w ocenie podatnika "w ogóle nie doszło do uzgodnienia warunków spornych transakcji z M. B. S.A., nie doszło do wystawienia spornych opcji i nie doszło do ich wystawienia przez M.B. S.A., a tylko wówczas mogłoby zgodnie z prawem powstać zobowiązanie prowadzonego przeze mnie przedsiębiorstwa wobec B. M. S.A." Zamknięcia transakcji w dniach [...] lipca 2008 r. i [...] sierpnia 2008 r. dokonał Bank, nastąpiło to w warunkach przymusowych, których szczegółowa analiza jest przedmiotem badania dokonywanego przez Sąd Okręgowy w S. Wydział I Cywilny. Organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w celu wyjaśnienia istnienia związku pomiędzy prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a zawartymi umowami z M. B. S.A. i R. B. S.A. na transakcje terminowe i pochodne. W tym zakresie podatnik zeznał, iż w 2008 r. współpracował z kontrahentami, których znał przez długi czas, miał do nich zaufanie, na bazie umów ustnych i wieloletniej współpracy oraz na bazie kontraktów obowiązujących w 2008 r. prognozował swoje przychody, które planował zabezpieczyć. Istniejące kontrakty, w ocenie podatnika, miały zapewnić przychody w kwotach umożliwiających rozliczenie transakcji opcji walutowych. Podatnik oceniał, że nawet w przypadku niekorzystnego trendu będzie mógł bez problemów zbywać walutę dla M. B. S.A. Na potwierdzenie swoich zeznań podatnik przedłożył kontrakty z podmiotami: M. z F., V.. i H. N.. Przedłożone kontrakty nie zawierały postanowień na konkretne dostawy. Pismem z [...] grudnia 2010 r., w odpowiedzi na wezwanie organu, podatnik przedstawił ogólny opis współpracy z odbiorcami hurtowymi, a także inne dokumenty tj.: e-maile z prognozami zamówień, kalkulacje prognoz, cenniki łodzi. W podsumowaniu pisma podatnik wskazał, że prognozowane przychody miały wynieść 7.300.000 EUR i 1.200.000 USD, wskazał także wielkość obrotów w sezonie 2007 -3.557.773,84 EUR i obroty za sezon 2008 - 4.802.198,83 EUR i 103.188,07 USD. Zdaniem organu przedstawione przez podatnika kontrakty oraz wyjaśnienia nie pozwoliły na stwierdzenie, że miał on wiarygodne podstawy do oszacowania swoich przychodów w wielkościach umożliwiających wywiązanie się z umowy transakcji opcji walutowych. Podatnik nie wykazał także istnienia związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a uzyskaniem przychodów z działalności gospodarczej. Wskazując na dane z ksiąg rachunkowych z przed zawarcia transakcji z B. M., kiedy podatnik nie uzyskiwał przychodów w USD organ stwierdził, że była to gra na zwiększenie wartości złotego i nie miała związku z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży łodzi. Z tych względów przychody związane z realizacją umów transakcji opcji walutowych wyłączono z działalności gospodarczej i na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) zaliczono je do przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Organ odwoławczy podkreślił, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia się dwa odrębne źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych - art. 10 ust. 1 pkt 7. Biorąc pod uwagę definicję działalności gospodarczej z art. 5a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., za taką - co do zasady - nie uważa się uzyskiwania przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7. Wyjątkiem od tej zasady jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu instrumentami finansowymi. Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., opodatkowania przewidzianego w art. 30b ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja prawa z nich wynikających, następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obejmuje on sytuacje, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. Organ zwrócił uwagę na treść art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. z którego wynika, iż dochód uzyskany z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych w art. 27 oraz art. 30c u.p.d.o.f. Opodatkowanie pochodnych instrumentów finansowych ustawodawca zawarł w art. 30b ust 1 -3 u.p.d.o.f. z odrębną stawką opodatkowania w wysokości 19%. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na fakt, iż podatnik nie prowadził w 2008 r. działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi, przychód uzyskany z transakcji opcji walutowych zaliczyć należy do przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. tj. z kapitałów pieniężnych. W konsekwencji również koszty związane z uzyskaniem przychodów z tytułu zawartych umów transakcji opcji walutowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, stanowią natomiast koszty uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. Podatnik zaskarżył do sądu administracyjnego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wnosząc o jej uchylenie, zarzucając decyzji naruszenie przepisu: art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że podatnik uzyskiwał w 2008 r. przychody z tego źródła przychodu; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że strata powstała w wyniku rozliczenia opcji walutowej nie jest kosztem uzyskania przychodów poniesionym w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia przychodu, pomimo że koszt ten nie jest wyjątkiem, o którym mowa w art. 23 u.p.d.o.f. w następstwie niewłaściwej kwalifikacji powyżej wskazanych przepisów; art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie do określenia wyniku finansowego z tytułu realizacji transakcji walutowych przez przyjęcie, że podatnik posiadał dwa źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. i ustalenie, że uzyskał stratę ze źródła przychodów, jakim są kapitały za 2008 r.; art. 188, art. 122 w zw. z art. 291 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, co miało istotny na rozstrzygnięcie poprzez zmianę wyniku finansowego wykazanego w zeznaniu dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Wskazując na powyższe zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu. Nadto w piśmie procesowym z [...] marca 2012 r. skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 180 § 1 o.p., poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu pozwalającym zakwestionować wydatki poniesione przez podatnika, jako koszty uzyskania przychodów, naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania oraz art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie zasady swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę, jak też w odpowiedzi na ww. pismo procesowe, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), co nakazywałoby jej usunięcie z obrotu prawnego. Istotą sporu jest kwestia podatkowoprawnej kwalifikacji przychodów i kosztów wynikających z dokonywanych przez podatnika operacji związanych z opcjami walutowymi. Zdaniem organów podatkowych podlegają one odrębnemu opodatkowaniu jako przychody z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Z kolei zdaniem podatnika transakcje te, jako związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą pod firmą P.P.H.U. P. w zakresie produkcji oraz naprawy łodzi wycieczkowych i sportowych winny być kwalifikowane do źródła przychodów z tej działalności. Oceniając to zagadnienie należy wskazać, że katalog źródeł przychodu ustawodawca wymienił w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym w szczególności w pkt 3 za takie źródło uznał pozarolniczą działalność gospodarczą, natomiast w pkt 7 – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalnością gospodarczą (pozarolniczą działalnością gospodarczą) jest działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa; b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że użyty w jego hipotezie zwrot "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9" oznacza, że jeżeli przychód zostanie osiągnięty w wyniku działalności charakteryzującej się cechami wskazanym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i jednocześnie nie będzie mógł być zaliczony do przychodu ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, należy przychód ten zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. W pkt 7 art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jako źródło przychodu ustawodawca wymienia "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c)". Za przychody z kapitałów pieniężnych ustawodawca uważa m.in. wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. Stosownie do art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. przez pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Wskazany przepis do instrumentów finansowych zalicza: 1) papiery wartościowe; 2) niebędące papierami wartościowymi: a) tytuły uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania, b) instrumenty rynku pieniężnego, c) finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe, d) opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, e) prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe), f) inne instrumenty, jeżeli zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym na terytorium państwa członkowskiego lub są przedmiotem ubiegania się o takie dopuszczenie. Przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, co do zasady, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., co skutkuje opodatkowaniem według stawki 19%. Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Wyłączeniu z tej kategorii wskazane przychody podlegają wówczas, gdy odpłatne ich zbycie lub realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz naprawy łodzi wycieczkowych i sportowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik w 2008 r. podpisał dwie umowy ramowe służące zawieraniu transakcji o charakterze struktur opcyjnych dotyczących kursów Euro i USD. I tak w dniu 1 lipca 2008 r. zawarł umowę ramową z B. M. S.A., na podstawie której otrzymał potwierdzenie zawarcia transakcji opcji walutowych z [...] lipca 2008 r. z opcją kupna i sprzedaży w EURO i z 7 sierpnia 2008 r. z opcją kupna i sprzedaży USD. W dniu 15 lipca 2008 r. podatnik zawarł z R. B. S.A. "Umowę ramową transakcji terminowych i pochodnych" dotyczącą zawierania Walutowych Transakcji Terminowych na kupno waluty bazowej. Na transakcjach z B. M. S.A. podatnik w 2008 r. osiągnął przychód w wysokości 50.600,00 zł oraz poniósł koszty w wysokości 6.000.118,99 zł, z kolei transakcje z R. B. S.A. wywołały koszty w wysokości 398.141,00 zł. Niewątpliwie transakcje o charakterze opcji walutowych stanowią inwestowanie w instrumenty pochodne, w związku z tym przychód z tych transakcji należy uznać zasadniczo za przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Pozostaje zatem rozstrzygnięcie czy, zgodnie z treścią art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje przez podatnika w wykonywaniu działalności gospodarczej, wówczas bowiem nie stosuje się przepisu ust. 1. Zdaniem organu użyte w cytowanym przepisie art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. sformułowanie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznacza, że wykonywanie działalności gospodarczej w tej sytuacji polega na odpłatnym zbyciu papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzony we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek oraz zarobkowy. Odpłatne zbycie, czy też realizacja określonych praw z pochodnych instrumentów finansowych w wykonywaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej (pogląd ten wyrażono m.in. w wyrokach NSA: z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 47/09 i z 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 277/11). Prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza nie obejmowała obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, więc obrót ten nie stanowił realizacji przedmiotu działalności gospodarczej, zatem przychód z tego tytułu pochodził ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Nie ma więc zastosowania w tej sytuacji przewidziane w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. wyłączenie z opodatkowania stawką 19% podatku dochodowego. Wskazać trzeba, że przyjmując szerszą interpretację prezentowaną przez podatnika, iż pojęcie zawarte w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. "w wykonywaniu działalności gospodarczej" dotyczy sytuacji, w której odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, przeprowadzone w sprawie postępowanie prowadzi także do wniosku, iż taki związek w tym przypadku nie zachodził. Jedyną okolicznością, jaką wskazuje podatnik na uzasadnienie istnienia związku pomiędzy prowadzoną działalności gospodarczą, a zawarciem umów na opcje walutowe, jest fakt, że osiągał on przychody ze sprzedaży łodzi w walutach obcych. Powyższe skutkowało zaś koniecznością zabezpieczenia przed wahaniami kursów walut. Zdaniem Sądu trafna jest ocena, że jest to element niewystarczający do stwierdzenia, że transakcje te były realizowane w wykonywaniu działalności gospodarczej. Podatnik nie wykazał, że umowy zawarte z B. M. S.A. oraz z R. B. S.A. służyły temu celowi, a wręcz przeciwnie w pierwszych składanych wyjaśnieniach wprost to podważał (por. pismo pełnomocnika podatnika z 2 listopada 2010 r., k. 22 akt adm.). Co więcej w swoich wyjaśnieniach podatnik kwestionował skuteczność zawarcia umowy z B. M. S.A. i istnienie zobowiązania wobec tego banku z tytułu transakcji dotyczących opcji walutowych. Powoływał się na brak wiedzy odnośnie zawartych zerokosztowych struktur opcyjnych. Podatnik nie potrafił wyjaśnić, w jaki sposób zawierając sporne umowy określił wielkość przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej, które miały być zabezpieczone przed ryzykiem walutowym (por. pismo podatnika z [...] listopada 2010 r., k. 31/2 akt adm.). Organ pierwszej instancji dokonał analizy ksiąg rachunkowych i sprawozdań finansowych skarżącego. Przeanalizował także przedłożone przez stronę kontrakty i korespondencję. Nie dawały one podstaw do przyjęcia wartości wynikających z umów dotyczących opcji walutowych, nadto, jak ustalono, w pierwszym półroczu 2008 r. podatnik nie uzyskiwał przychodów w USD. Podatnik nie przedstawił jakichkolwiek innych okoliczności, które potwierdzałyby istnienie związku pomiędzy transakcjami opcji walutowych a wykonywaną działalnością gospodarczą. Okoliczności te nie wynikały w szczególności z wyjaśnień składanych przez podatnika, czy z zeznań G. Z. zajmującego w 2008 r. stanowisko Dyrektora Finansowego w firmie podatnika. Osoby te nie wskazały faktów, które uzasadniałyby wniosek, iż obrót pochodnymi instrumentami finansowymi następował w wykonywaniu działalności gospodarczej. Uprawnionym zatem pozostawał wniosek, że działania te miały jedynie charakter gry spekulacyjnej na kursach walut. W tym stanie nie było podstaw do przyjęcia, że przychody uzyskane z realizacji praw z opcji walutowych stanowią część działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W szczególności nieuprawnione było rozliczanie w ramach tego źródła wysokich kosztów wynikających ze strat poniesionych na tych transakcjach. Reasumując, w poddanej kontroli Sądu sprawie nie zachodziły przesłanki do zastosowania wyłączenia z opodatkowania przychodów uzyskanych przez podatnika z transakcji opcji walutowych, jako przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., które ma miejsce w sytuacji wskazanej w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Organy podatkowe prawidłowo uznały, iż opodatkowanie tychże przychodów zostało uregulowane w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Konsekwentnie koszty związane z uzyskaniem przychodów z tytułu zawartych umów stanowią koszty uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. Sąd nie stwierdził, aby w toku postępowania podatkowego organy skarbowe naruszyły wskazywane przez podatnika przepisy: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 291 § 1 o.p. Niewątpliwie na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (zob. art. 191 o.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, LEX nr 30848). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. Organ pierwszej instancji uzyskał dokumentację dotyczącą zawartej umowy ramowej z B. M. S.A., przesłuchał podatnika oraz G. Z., wielokrotnie wzywał podatnika do przedstawienia pisemnych wyjaśnień i dokumentów odnośnie zawartych umów i ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W zaskarżonych decyzjach dokonano także wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień i dokumentów złożonych przez podatnika. Przeprowadzona ocena odpowiadała przedstawionym wyżej wymogom. Zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do nieuwzględnienia wniosków podatnika z [...] stycznia 2011 r. i [...] marca 2011 r. Jeżeli chodzi o pierwszy wniosek, zawiera on jedynie żądanie uzyskania przez organ określonych informacji dotyczących działalności prowadzonej przez podatnika tj. transakcji eksportowych i transakcji zakupu towarów i usług, skali eksportu, stanu zobowiązań. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z [...] stycznia 2011 r., odnosząc się do tego wniosku stwierdził, że wskazane informacje wynikają z protokołu kontroli, rachunku zysków i strat oraz ksiąg rachunkowych podatnika, pełnomocnik nie wykazał natomiast we wniosku, jakie znaczenie ma stan zobowiązań podatnika dla ustalenia związku umów na opcje walutowe z prowadzoną działalnością. Podobne żądania zawierał drugi wniosek z [...] marca 2011 r., podatnik dodatkowo wniósł o przesłuchanie G. Z. na okoliczność ustalenia treści umów opcji walutowych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odniósł się do tego wniosku w postanowieniu z [...] kwietnia 2011 r. wskazując, że wnioskowane okoliczności zostały w sprawie wyczerpująco stwierdzone oraz podając konkretne dowody w tym zakresie. W szczególności organ wskazał, że G.Z. został przesłuchany w sprawie [...] listopada 2010 r. Świadek ten odpowiadał na pytania dotyczące umów na opcje walutowe, w przesłuchaniu tym brał udział podatnik i jego pełnomocnik, nadto umowy te zostały włączone do akt sprawy. Wbrew zatem stawianym zarzutom organy odniosły się do żądań podatnika, przedstawiając powody ich nieuwzględnienia. Przepis art. 188 o.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Działanie organów znajdowało oparcie w tej normie. Z tych względów należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nadto organy podatkowe wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowi to o zachowaniu wymogów z art. 121 § 1 i art. art. 124 o.p. Mając na względzie powyższe rozważania, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób skutkujący koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.