II FSK 277/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 767/10 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 767/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", oddalił skargę M. S. – dalej jako: "Skarżąca", na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 22 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że 3 listopada 2008 r. wpłynął do organu upoważnionego w imieniu Ministra Finansów do wydania interpretacji wniosek Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia przychodów, jak również straty powstałej z tytułu realizacji umów dotyczących pochodnych instrumentów finansowych w ramach prowadzonej w formie Spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym Skarżąca jest wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą. Podstawowymi rodzajami prowadzonej działalności gospodarczej jest produkcja i sprzedaż pieczywa oraz wyrobów cukierniczych, sprzedaż detaliczna artykułów spożywczych i przemysłowych oraz wynajem nieruchomości. W związku z planowanym dalszym rozwojem firmy i związaną z tym faktem koniecznością ponoszenia wydatków inwestycyjnych spółka poszukiwała nowych źródeł finansowania tych wydatków, alternatywnych wobec tradycyjnych form takich jak kredyt czy leasing. Wskutek tego jeden z banków zaproponował jej zawarcie transakcji CIRS (ang. Currency Interest Rate Swap) z której to oferty Spółka skorzystała. Oferta ta była adresowana tylko i wyłącznie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą a zabezpieczeniem takiej transakcji był majątek Spółki oraz kaucje gwarancyjne. Dzięki różnicom w kursie walut oraz stopach procentowych bank przelewał Spółce co miesiąc kwotę od 15 do 20 tys. zł, jak również w przypadku korzystnej sytuacji na rynku możliwe było zamknięcie takiej transakcji przed upływem okresu na jaki została zawarta, co pozwalało na uzyskanie sporych kwot pieniędzy pozwalających na finansowanie zakupów inwestycyjnych. Spółka zawarła następujące transakcje: data otwarcia 24 września 2007 r. - data zamknięcia w dniu 18 lutego 2008 r. z zyskiem w wysokości 165.300,00 zł. Data otwarcia 18 marca 2008 r. - data zamknięcia w dniu 28 kwietnia 2008 r. z zyskiem 292.250,00 zł. Pieniądze uzyskiwane z tych transakcji zarówno te przelewane co miesiąc przez bank na konto Spółki, jak również uzyskane z tytułu zamknięcia tych transakcji Spółka wykazywała jako przychód z działalności gospodarczej a pozyskane środki przeznaczała na zakupy inwestycyjne (między innymi samochodu ciężarowego) jak również na bieżące potrzeby firmy. Ostatnią z takich transakcji Spółka zawarła 11 sierpnia 2008 r. Jednak po otrzymaniu dwóch miesięcznych płatności wskutek bardzo niekorzystnej sytuacji na rynkach finansowych była zmuszona zamknąć tę transakcję, w przeciwnym bowiem wypadku groziła by Spółce niewypłacalność i dalsze negatywne konsekwencje z tym związane. Stratę związaną z tym zamknięciem w wysokość 3.425.000,00 zł Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy opisane kwoty przychodów z opisanych transakcji, jak również strata wynikła na jednej z nich są odpowiednio przychodami i kosztami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie Spółki jawnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącej, zarówno uzyskane przychody jak i poniesioną stratę należy zaliczyć jako przychody i koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i powinny być one opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.". Co prawda ustawa ta wymienia jako odrębne źródło przychody z tytułu odpłatnego zbycia instrumentów finansowych oraz wskazuje w art. 30b ust. 1 na sposób ich opodatkowania jednak art. 30b ust. 4 tejże ustawy wskazuje, iż taki sposób opodatkowania nie ma zastosowania, gdy odpłatne zbycie instrumentów finansowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Transakcje zawarte przez Spółkę, były zawarte w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, zabezpieczeniem tych transakcji był majątek i kaucje gwarancyjne składane przez Spółkę a środki uzyskiwane z tych transakcji były wykorzystywane na finansowanie zakupu między innymi środków trwałych jak i na bieżące funkcjonowanie firmy. Dlatego też zdaniem Skarżącej, w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, iż zbywanie tych instrumentów finansowych było wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie przychody jak i straty powstałe w wyniku tych transakcji powinny być zaliczane do przychodów i kosztów prowadzenia działalności gospodarczej i jako takie opodatkowane. Również treść art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zdaniem Skarżącej ma zastosowanie do straty poniesionej przez Spółkę w wyniku zamknięcia transakcji. Brak decyzji o zamknięciu transakcji i poniesieniu straty spowodowałby z dużym stopniem prawdopodobieństwa konieczność likwidacji firmy a zatem koszt poniesiony przez Spółkę w celu zamknięcia transakcji był bez wątpienia wydatkiem poniesionym w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Dodatkowo taki koszt nie jest wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z 22 stycznia 2009 r. Nr ... uznał, iż stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej oraz kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Przepis zaś art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Kolejno, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. przez pochodne instrumenty finansowe, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy do pochodnych instrumentów finansowych należy zaliczyć te instrumenty finansowe, które nie są papierami wartościowymi, czyli między innymi: finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe. W świetle powyższego organ interpretacyjny przychody z zawieranych przez Spółkę jawną transakcji ClRS uznał za przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. W ocenie organu interpretacyjnego, zważywszy na fakt, że z treści wniosku wynika, iż obrót pochodnymi instrumentami finansowymi nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej Spółki, to opisane we wniosku transakcje CIRS nie są zawierane "w wykonywaniu działalności gospodarczej". W konsekwencji dochody, jak również straty uzyskiwane w związku z zawieranymi przez Spółkę transakcjami nie spełniają warunku z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Tym samym, przychody uzyskane przez Skarżącą z ww. tytułu, jako przychody z kapitałów pieniężnych podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b u.p.d.o.f. a w związku z tym nie jest możliwe uwzględnienie przez Skarżącą straty z tego źródła, jako straty z tytułu prowadzonej przez Spółkę Jawną pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie bowiem do postanowień art. 9 ust. 3 ww. u.p.d.o.f. o wysokości straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Skoro więc przedmiotowa strata powstała ze źródła przychodów, tj. kapitałów pieniężnych to o tę stratę można pomniejszyć wyłącznie dochody uzyskane z tego źródła. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 9 lutego 2009 r. organ interpretacyjny nie podzielił zarzutów Skarżącej stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. Podtrzymał w całości swe stanowisko dodając, iż obrót instrumentami finansowymi przez podmioty do tego uprawnione wymaga, odpowiednich zezwoleń. Podmioty zaś takich zezwoleń nie posiadające, mimo doświadczania skutków obrotu tymi środkami, są wyłącznie inwestorami, dokonującymi lokowania posiadanych środków za pomocą firm inwestycyjnych. Z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi wynika bowiem, iż o ile ustawa nie stanowi inaczej dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oferty publicznej albo obrotu papierami wartościowymi lub innymi instrumentami finansowymi na rynku regulowanym wymaga pośrednictwa firmy inwestycyjnej. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 33 tej ustawy przez firmę inwestycyjną - rozumie się dom maklerski, bank prowadzący działalność maklerską, zagraniczną osobę prawną z siedzibą na terytorium państwa należącego do OECD lub WTO, prowadzącą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność maklerską. W świetle powyższego Spółka, której wspólnikiem jest Skarżąca, jako podmiot niewymieniony w ww. definicji, bez posiadania stosownego zezwolenia, bez odpowiedniego wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, a zatem nie dokonuje odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz nie realizuje praw z nich wynikających w wykonywaniu działalności gospodarczej. Na przedmiotową interpretację pismem z dnia 6 kwietnia 2009 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: art. 30 b ust 4 u.p.d.o.f, oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005, Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości przedmiotowej interpretacji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W jej opinii, organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., twierdząc, że nie będzie miał on zastosowania w analizowanym stanie faktycznym. Skarżąca podkreśliła, ze transakcje CIRS były zawierane w ramach wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej. Stroną umowy była sama Spółka a nie jej wspólnicy a oferta była adresowana wyłącznie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wszelkie kwoty uzyskane z omawianych transakcji były wypłacane przez bank Spółce, nie zaś wspólnikom a uzyskiwane środki były wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby działalności. Warunkiem korzystania z transakcji CIRS było zabezpieczenie ich rozliczenia majątkiem Spółki oraz w formie kaucji gwarancyjnych. Spółka przeznaczyła na te transakcje wolne środki pieniężne wypracowane przez nią w toku prowadzonej działalności gospodarczej. O tym, że dokonywane transakcje były elementem działalności spółki świadczy również zdaniem Skarżącej również fakt, że Spółka czyniła to w celach zarobkowych. Usługi świadczone Spółce przez bank oparte były na umowie prawnej, miały charakter ciągły, a zatem wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, możliwość jednoczesnego zakwalifikowania spornych przychodów jako przychodów z kapitałów pieniężnych nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że nie były one wykonywane w ramach działalności gospodarczej Spółki. Zaznaczyła, że sam ustawodawca wprowadzając do ustawy art. 30b ust. 4 dopuścił możliwość dokonywania odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych (z którego przychody są co do zasady zaliczane do przychodów z kapitałów pieniężnych) również w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dlatego też w ocenie Skarżącej należy uznać, że transakcje CIRS były wykonywane w ramach działalności gospodarczej Spółki. Przychody z transakcji CIRS, jak i poniesiona strata z tego tytułu, spełniają wszelkie przesłanki do tego, by mogły być zaliczone odpowiednio do przychodów oraz kosztów z pozarolniczej działalności gospodarczej Spółki. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z 20 lipca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił wniesioną skargę, jako wniesioną po upływie terminu. Postanowienie to zostało uchylone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2010 r., zaś sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga została wniesiona w terminie. W uzasadnieniu wyroku z dnia 14 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu czy użyte w art. 30 b ust 4 u.p.d.o.f. sformułowanie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" odnoszące się do odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających dotyczy przedmiotu tej działalności czy też transakcji, której stroną jest podmiot gospodarczy. Zdaniem Sądu zaprezentowana przez Ministra Finansów wykładnia przepisów jest prawidłowa gdyż na gruncie przepisów u.p.d.o.f., wyraźnie rozróżnia się poszczególne źródła przychodów, w tym m.in. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Zdaniem Sądu, Minister Finansów przyjął prawidłowo, iż transakcje CIRS podlegają opodatkowaniu na zasadzie określonej w art 30 b ust 1 u.p.d.o.f., albowiem w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania wyjątek o którym mowa w art. 30 b ust 4. u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z tym przepisem możliwe jest opodatkowanie na innych zasadach dochodu ze zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, jeżeli następuje to w wykonywaniu działalności gospodarczej. W ocenie zaś Sądu, w rozważanej sprawie dochód z kapitałów pieniężnych ma charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze produkcji i sprzedaży artykułów spożywczych oraz wynajmu nieruchomości będących wynikiem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Przychody z tego tytułu należy więc zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, stanowisko takie znajduje dodatkowe uzasadnienie w treści art. 10 ust 1 u.p.d.o.f.. Przepis ten bowiem wyraźnie rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy sposób opodatkowania przychodu z danego źródła, co jest cechą konstrukcyjną podatku dochodowego od osób fizycznych. Skoro prowadzona przez Skarżącą działalność gospodarcza w formie spółki jawnej polega na sprzedaży ogólnie ujmując wyrobów cukierniczych, pieczywa, art. spożywczych itp. a spółka nie prowadzi obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi to w ocenie Sądu nie można uznać, iż mamy do czynienia z obrotem tymi instrumentami i realizacją praw z nich wynikających w wykonaniu działalności gospodarczej. Ponadto, zdaniem Sądu przedstawiona w skardze argumentacja jedynie potwierdza to stanowisko albowiem Skarżąca dowodzi, że prowadząc działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej inwestowała za pośrednictwem banku środki finansowe uzyskane z tej działalności. Zatem w ocenie Sądu Skarżąca była jedynie inwestorem biorącym udział za pośrednictwem banku w obrocie pochodnymi instrumentami finansowymi. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: “p.p.s.a." naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, która polegała na przyjęciu przez sąd administracyjny, iż w analizowanej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. z uwagi na to, że transakcje CIRS nie były zawierane w wykonywaniu działalności gospodarczej Spółki, 2) art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. - przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że uzyskiwane przez Spółkę przychody (strata) powinny być kwalifikowane do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania: 1) art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz.1269 z póżn.zm) zwana dalej p.u.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - przez brak wyeliminowania przez sąd administracyjny z obrotu prawnego interpretacji z 22 stycznia 2009 r. pomimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy, którego interpretacja była przedmiotem skargi. W związku z powyższym Skarżąca wniosła na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca w uzasadnieniu podtrzymała stanowisko, że w przedstawionym stanie faktycznym będzie miał zastosowanie art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.. Transakcje CIRS były bowiem zawierane w ramach wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej. W rezultacie zarówno przychody, jak i strata z tych transakcji powinny być rozliczane na zasadach przewidzianych dla działalności gospodarczej, a nie jako przychody z kapitałów pieniężnych. Skarżąca podkreśliła, iż pomimo, że do podstawowego zakresu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Spółki nie należy obrót pochodnymi instrumentami finansowymi, to jednak nie można uznać, że transakcje CIRS nie były zawierane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji prawa i rozstrzygnięcia, czy przychody ze zbycia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, pochodnych instrumentów finansowych są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy też z kapitałów pieniężnych i innych praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Wbrew stanowisku skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył przepisów prawa materialnego. Nie dokonał błędnej wykładni treści art. 30b ust 4 u.p.d.o.f.). i nie naruszył art. 17 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Sąd zajął prawidłowe stanowisko, że interpretacja tych przepisów daje podstawy do uznania, że realizacja i zbycie praw majątkowych z transakcji CIRS przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność, ogólnie ujmując - handlową nie stanowi zbycia lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych w wykonywaniu prowadzonej w tym celu działalności gospodarczej. Wykładnia art. 17 ust 1 pkt 10 oraz art. 30b ust 1 u.p.d.o.f. prowadzi bowiem do wniosku, iż realizacja praw z zawartych przez stronę transakcji CIRS stanowi źródło przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. przez pochodne instrumenty finansowe, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy do pochodnych instrumentów finansowych należy zaliczyć te instrumenty finansowe, które nie są papierami wartościowymi, czyli między innymi: finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe. Transakcja CIRS (Currency Interest Rate Swap), o której mowa we wniosku o interpretację, rozumiana jest w literaturze polskiej i angielskiej jako swap walutowo – procentowy zaliczany do wyżej wymienionych pochodnych instrumentów finansowych. Wykonywanie działalności gospodarczej, której przedmiotem jest obrót wymienionymi wyżej, pochodnymi instrumentami finansowymi zgodnie z art.75 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 1020 r. Nr 220, poz.1447 z póżn.zm.) wymaga zezwolenia w zakresie określonym w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384); Użyte w przepisie art. 30 b ust. 4 sformułowanie " odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznacza, że wykonywanie działalności polega właśnie na odpłatnym zbywaniu i realizowaniu praw z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych w sposób zorganizowany, ciągły oraz zarobkowy. Odpłatne zbycie czy też realizacja określonych praw z pochodnych instrumentów finansowych, w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju zbycie czy też realizacja praw, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego - nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią, czego art.30b ust.4 u.p.d.o.f. swym zakresem nie obejmuje (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1997r., sygn. akt I SA/Łd 641/96, LEX nr 30856, wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 pażdziernika 2009 r., sygn. akt I SA Kr 776/09, wyrok NSA z dnia 10 lipca 1997 r., sygn. akt SA/Sz1644/96, wyrok NSA z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 517/07, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt 43/11). Jak wynika ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, skarżący uzyskuje przychody z ogólnie ujmując działalności handlowej oraz praw majątkowych wynikających z transakcji CIRS . Te dwie kategorie przychodów w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f stanowią odrębne źródła przychodu. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w treści art. 10 ust 1 u.p.d.o.f. Przepis ten bowiem wyraźnie rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Takimi źródłami są między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy z kolei sposób opodatkowania przychodu z danego źródła, co jest cechą konstrukcyjną podatku dochodowego od osób fizycznych. Dla prawidłowego rozgraniczenia poszczególnych źródeł przychodu, a w szczególności – stwierdzenia, kiedy źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zasadnicze znaczenie ma definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Z regulacji tej wynika, iż "działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza" - oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9". Z powyższej definicji wyraźnie wynika, że w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przedmiotu opodatkowania, pierwszą czynnością musi być ustalenie charakteru źródła przychodu, a w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – ustalenie czy uzyskany przychód nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9. Zaliczenie ich bowiem do tych źródeł wyklucza uznanie, że przychód został osiągnięty z działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że nie wszystkie czynności podejmowane przez podmiot prowadzący działalnością gospodarczą mogą zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ale te tylko, które następują w wykonywaniu działalności gospodarczej. Aby zatem czynności skarżącej, mogły zostać zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przedmiotem działalności podmiotu musiałby być obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Z tych wszystkich względów podzielić należało stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz Ministra Finansów, że źródłem przychodu w postaci działalności gospodarczej była działalność handlowa w zakresie produkcji, sprzedaży artykułami spożywczymi oraz wynajem nieruchomości, prowadzona przez spółkę jawną. To, że umowę CIRS podpisał podmiot gospodarczy i oferta banku była adresowana tylko do podmiotów gospodarczych, nie jest kryterium przesądzającym przy kwalifikacji podatkowoprawnej osiąganych przez dany podmiot przychodów. Czynności podejmowane przez Skarżącą w formie spółki jawnej, w ramach zawartej z bankiem umowy CIRS, nie stanowiły obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi w wykonywaniu działalności gospodarczej. Tezy tej nie może też zmienić fakt, iż umowa z bankiem została podpisana przez spółkę jawną, której skarżąca jest wspólnikiem i przychód był wypłacany przez bank spółce, a nie jej wspólnikom. Przeznaczenie osiągniętego przychodu przez dany podmiot gospodarczy nie ma znaczenia w sprawie. Kryterium rozstrzygającym dla kwalifikacji podatkowoprawnej przychodów danego podmiotu gospodarczego, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art.30 b ust.1 i 4 u.p.d.o.f. są wszystkie te czynności prawne podejmowane przez podatnika, które stanowią realizację przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej. Prowadzona przez Skarżącą działalność gospodarcza w formie spółki jawnej nie obejmowała obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, nie stanowi więc realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego, a skoro tak, to nie następuje w wykonaniu tej działalności. W konsekwencji zatem przychód z tego tytułu pochodził z innego źródła, a mianowicie wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 7, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do tego przychodu nie ma zastosowania wyjątek z art. 30b ust. 4 ustawy, który przewiduje, że opodatkowania przewidzianego w art. 30b ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie i realizacja praw wynikających z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja prawa z nich wynikających, następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Dyspozycja tego przepisu odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obejmuje on sytuacje, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. Podobny pogląd został zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 517/07 (opubl. ONSAiWSA z 2009 r. nr 6 poz. 110), w wyroku z 29 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 300/08 oraz w wyroku dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 988/08. W badanym stanie faktycznym brak jest więc podstaw do zastosowania wyłączenia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych jako przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., które to wyłączenie ma miejsce wówczas, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, jak stanowi art. 30 b ust. 4 u.p.d.o.f. Z powyższego wynika, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał treść przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 p.u.s.a w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. 1 § 1 p.u.s.a. jest przepisem ustrojowym (a nie przepisem postępowania) określającym zakres kognicji sądów administracyjnych, które sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Naruszenie tego przepisu mogłoby nastąpić wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił rozpoznania sprawy należącej do jego właściwości (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2009 r., I FZ 2/08, LEX nr 500692). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła wobec czego nie doszło do naruszenia wymienionego przepisu. Przepisy art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. nie zawierają samodzielnej treści normatywnej określając zakres kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmującej, między innymi, orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r., II OSK 1375/09, LEX nr 582850). Zarzut naruszenia wskazanych przepisów bez powiązania z regulującymi bardziej szczegółowe kwestie przepisami prawa materialnego lub postępowania nie jest skutecznym środkiem podważania merytorycznej zasadności orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzucając naruszenie, wskazanych wyżej przepisów postępowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powiązała je, z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji, przepisu prawa materialnego art.30 b ust.4 u.p.d.o.f. Zarzuty te są nietrafne, bowiem Sąd pierwszej instancji, jak już wskazano wyżej dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie i w konsekwencji zasadnie na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt p.p.s.a.