I SA/Bk 243/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 września 2024 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 kwietnia 2024 r., nr 2001-IOD.4100.2.2024 w przedmiocie odmowy uzupełnienia w żądanym zakresie decyzji oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 kwietnia 2024 r. nr 2001-IOD.4100.2.2024, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach z dnia 30 stycznia 2024 r. nr 2012-SKP.4100.2.2023.40, wydane w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji z 8 stycznia 2024 r. nr 2012-SKP.4100.2.2023.37. Z akt przedstawionych sądowi wynika, że wspomnianą decyzją z dnia 8 stycznia 2024 r. NUS w Suwałkach określił H. sp. z o. o. w P. (dalej również jako: "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. w kwocie 341 354,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 175 824,00 zł w korekcie zeznania CIT-8 za 2021 r. złożonej w dniu 4 października 2022 r. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki 9 stycznia 2024 r. Pismem z dnia 19 stycznia 2024 r. Spółka, na podstawie art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: o.p.), wniosła o uzupełnienie ww. decyzji w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Spółki w decyzji nie znalazły się istotne ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej. Organ nie przeprowadził także koniecznej oceny większości materiałów dowodów, którymi dysponował, posiłkując się wyłącznie dokumentami i ich elementami, które przemawiały na korzyść organu i ułatwiły wydanie niekorzystnej decyzji podatkowej Spółce. W szczególności według Spółki: 1. Powołane w decyzji, nie wszystkie przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy ordynacji podatkowej na stronach 1 i 2 decyzji podatkowej nie zostały powiązane i objaśnione w z twierdzeniami z uzasadnieniem wydanej decyzji. Decyzja w tych przypadkach wymaga koniecznego uzupełnienia, by spółka mogła tę decyzję w sposób kompletny odczytać i zrozumieć i co jest prawdopodobne w części lub w całości zaakceptować. 2. Decyzja nie zawiera m.in. koniecznych elementów, takich jak czas i liczba dni kontroli. W tym przypadku nie jest możliwa analiza, czy kontrolę prowadzono w tym zakresie zgodnie z przepisami. 3. Decyzja posługuje się w wielu miejscach sformułowaniem "nierzetelna faktura", jednak nie zostało dostatecznie uzasadnione, na czym polegała niezgodność ze stanem rzeczywistym i czy ta niezgodność dotyczy części czy całości faktury. Nie badano i nie uzasadniono, dlaczego nie badano i nie analizowano kwestionowanych faktur pod kątem poszczególnych elementów wykonywanych usług składających się na całą fakturę? Ponadto, jakie dowody albo brak jakich dowodów przesądziło o takiej kwalifikacji faktur? 4. Nie wyjaśniono w decyzji, czy w związku z transakcjami z UAB N., wystąpiono do firmy litewskiej, a jeśli nie, to z jakich powodów, w celu ustalenia stanu faktycznego świadczonych usług, które ujęto w kosztach spółki a które zostały decyzją uznane za fikcyjne? 5. W decyzji brak jest informacji o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania prezesa zarządu, który mógł odnieść się do zebranego materiału dowodowego i złożyć konieczne wyjaśnienia. Jeśli takiego dowodu nie przeprowadzono, to czym kierował się organ nie dając szansy spółce a wyjaśnienie okoliczności prowadzonej działalności oraz wyjaśnieniu wątpliwości związanych z zebranymi dowodami. 6. W jakim celu, organ powołuje brak deklaracji JPK_VAT sprzedaży na rzecz P. sp. z o.o. a także, że H. nie zadeklarował zakupu od P.? Nie jest jasne, czy chodziło o przedstawienie stanu formalnego, czy o negatywny wpływ przesądzający o niekorzystnej dla spółki decyzji? 7. Na czym opierają się twierdzenia organu, iż motywem częstych przemieszczeń środków pieniężnych pomiędzy spółkami mogło być uwiarygodnienie jako aktywnej gospodarczo P.? Wymienionym na wstępie postanowieniem z dnia 30 stycznia 2024 r., NUS w Suwałkach odmówił uzupełnienia przedmiotowej decyzji. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie na skutek zażalenia złożonego przez Spółkę, Dyrektor IAS stwierdził, że decyzja organu I instancji zawiera całościowe rozstrzygnięcie kwestii wszczętego postępowania podatkowego, tj. określa zobowiązanie podatkowe Strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. Taki też był przedmiot prowadzonego postępowania wskazany w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego. Dyrektor IAS zgodził się z organem I instancji, że żądanie zawarte we wniosku o uzupełnienie decyzji wykracza poza zamknięty katalog ustawowy, wymieniony w art. 213 § 1 o.p. Zarzuty co do treści decyzji powoływane we wniosku o uzupełnienie decyzji, są w istocie zarzutami naruszenia przez organ podatkowy przepisów materialnych oraz proceduralnych w toku postępowania podatkowego. Art. 213 § 1 o.p. nie przewiduje wnioskowania przez Stronę o uzupełnienie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a tego w istocie dotyczyły żądania sformułowane we wniosku z 19 stycznia 2024 r. Środki prowadzące do uzupełnienia rozstrzygnięcia nie mogą skutkować merytoryczną zmianą decyzji. Rolą postanowienia wydanego w trybie art. 213 § 1 o.p. jest wyłącznie uzupełnienie braków rozstrzygnięcia, a nie ocena jego legalności. Wszelkie zarzuty merytoryczne i proceduralne dotyczące decyzji NUS w Suwałkach w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. Strona może podnosić w odwołaniu od tej decyzji. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jej imieniu pełnomocnik, zaskarżając postanowienie Dyrektora IAS w całości, podniósł zarzuty naruszenia art. 213 § 1 o.p. poprzez brak uzupełnienia decyzji w zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie żądania zawartego we wniosku oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 poprzez przemilczenie merytorycznych argumentów Spółki, które przemawiają za zasadnością omawianych wniosków, za obowiązkiem organów ich uwzględnienia. Autor skargi wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Zdaniem sądu, poszczególne elementy, których w ocenie skarżącej brak jest w decyzji i nurtujące Spółkę pytania, które stały się przedmiotem wniosku o uzupełnienie decyzji podatkowej, nie mieszczą się w zamkniętym katalogu zawartym w art. 213 § 1 o.p. Zgodnie z art. 213 § 1 o.p., strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Uzupełnienie decyzji następuje w drodze decyzji, z kolei odmowa uzupełnienia decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 213 § 3 i 5 o.p.). W judykaturze i doktrynie tematu nie budzi wątpliwości, że uzupełnienie decyzji dotyczyć może dwóch składników decyzji, odmiennych od siebie co do treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami. Przepis art. 213 § 1 o.p. dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych, a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. Rolą decyzji wydanej w trybie art. 213 o.p. jest więc wyłącznie uzupełnienie jej braków, a nie ocena legalności tej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2023 r. sygn. akt III FSK 1326/22). Uzupełnienie decyzji może dotyczyć jej składników wymienionych w komentowanym przepisie, mianowicie: rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Nie może ono dotyczyć innych składników wymienionych w art. 210, w tym uzasadnienia decyzji (zob. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 213). Analiza wniosku spółki z 19 stycznia 2024 r. doprowadził organ do słusznej konkluzji, że żądanie zawarte we wniosku o uzupełnienie decyzji wykracza poza zamknięty katalog ustawowy, wymieniony w art. 213 § 1 o.p. Zdaniem sądu stronie chodziło o uzupełnienie decyzji co do kwestii, które są w istocie zarzutami naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, a treść wniosku o uzupełnienie świadczy o zamiarze weryfikacji decyzji, ewentualnie uzupełnienie jej uzasadnienia, nie zaś rozstrzygnięcia, które – jak trafnie ocenił organ – całościowo rozstrzygnęło kwestię zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. Zarzuty merytoryczne i proceduralne dotyczące decyzji podatkowej mogą być formułowane w odwołaniu od takiej decyzji, a nie we wniosku o jej uzupełnienie. Merytoryczna treść uzasadnienia decyzji i jego kompletność argumentacyjna nie podlegają kontroli na podstawie art. 213 § 1 o.p. Usprawiedliwionych podstaw nie znajdują zatem zarzuty naruszenia art. 213 § 1 o.p., jak też art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 o.p. Motywy zaskarżonego postanowienia zawierają rzetelną i wyczerpującą analizę sprawy pod kątem przesłanek do zastosowania instytucji uzupełnienia decyzji. Z uwagi na legalność kwestionowanego postanowienia sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935). Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, na co pozwalał przepis art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ww. ustawy procesowej.