I SA/Bk 244/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Decyzją z [...] lipca 2009 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił A. S. (zwanemu dalej również jako "Skarżący") wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie innej, niż zadeklarowana przez podatnika. Organ stwierdził, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w formie Stacji Paliw w K., dokonywał pozaewidencyjnych zakupów i sprzedaży gazu propan - butan. Podstawą tych ustaleń były między innymi zabezpieczone u Skarżącego cztery dowody WZ (wydanie materiałów na zewnątrz) dokumentujące dostawy gazu propan– butan z firmy "P." J. S.. Dostawy te nie były dokumentowane fakturami. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] października 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego treść zabezpieczonych dowodów WZ jest wystarczająca do stwierdzenia, że rzeczywiście doszło do wydania Skarżącemu przez kierowców firmy "P." towaru w postaci gazu. Wszyscy kierowcy sporządzający zabezpieczone dowody WZ zgodnie zeznali, iż w firmie "P." zajmowali się jedynie rozwożeniem gazu LPG. Organ odwoławczy potwierdził też prawidłowość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W skardze do Sądu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 24b ust. 1, art. 30c ust. 1 i ust 2, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez ich zastosowanie, przyznanie stronie statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określonym w decyzji, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów; 2. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 poz. 749, dalej: "o.p.", poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez nią dowodów; 3. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, a w szczególności posłużenie się na potrzeby postępowania tzw. wyciągami z protokółów przesłuchania świadków z innych postępowań, treścią protokołów zeznań tychże świadków w ramach niniejszego postępowania, z których wyraźnie i jednoznacznie wynika, że zabezpieczone na potrzeby niniejszego formularze Wz nie stanowią jakiegokolwiek dowodu zdarzeń gospodarczych z udziałem tych osób; pominięcie wniosków Skarżącego o jego przesłuchanie w trybie art. 199 o.p., w miejscu jego pobytu z uwagi na ciężki stan zdrowia, 4. art. 180 o.p., albowiem organ potraktował jako dowód w sprawie formularze Wz, pomimo niezgodnego z prawem sposobu ich pozyskania i włączenia w poczet materiału dowodowego; 5. art. 121 § 1 o.p., gdyż organ mijając się z prawdą z całkowitą stanowczością, stwierdza, że kierowcy firmy "P." "w pełni" potwierdzili treść swoich zeznań z odrębnych postępowań, bez wyjaśnienia na czym miałoby polegać potwierdzenie w pełni i jednocześnie z pominięciem zastrzeżeń pełnomocnika i strony złożonych bezpośrednio do protokołu przesłuchań tych świadków, na okoliczność legalności włączenia w poczet materiału dowodowego tzw. "wyciągów" (termin ich włączenia bez prawidłowego i skutecznego powiadomienia pełnomocnika, włączenie jedynie fragmentów tych protokołów, z pominięciem ich całości i całego kontekstu ich wypowiedzi, czym dodatkowo naruszono art. 123 o.p.); 6. art. 180 w zw. z art. 191 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego, bowiem organ wnioski swoje stawia nie w oparciu o właściwie oceniony materiał dowodowy lecz uprawdopodobnianie, a przez to naruszenie naczelnej zasady, iż kwestie wątpliwe należy rozstrzygać na korzyść podatnika, a nie odwrotnie; 7. art. 188 w zw. z art. 180 i art. 123 o.p., bowiem organ nie wykazał w decyzji dlaczego odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez pełnomocnika w trakcie postępowania; 8. art. 193 § 2, § 4 i § 6 o.p., poprzez przyjęcie założenia, iż księgi prowadzone przez Skarżącego są nierzetelne i wadliwe pomimo braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg, a w konsekwencji dokonanie przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. wbrew domniemaniu płynącemu z art. 193 o.p., które w toku postępowania kontrolnego nie zostało obalone oraz przez brak obalenia domniemania wynikającego z tych przepisów; 9. art. 23 § 1, § 2, § 3, § 4 o.p., poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów, wadliwe zakwestionowanie prowadzonych przez Stronę ksiąg podatkowych; organ nie ustosunkował się do metody, na podstawie której dokonał oszacowania; brak jest również uzasadnienia wyboru metody szacowania spoza katalogu metod określonych w art. 23 § 3 o.p; 10. art. 137 o.p., poprzez pominięcie pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu, gdyż decyzja organu odwoławczego została doręczona Skarżącemu; 11. art. 127 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż z decyzji organu odwoławczego wynika, że dokonał on jedynie kontroli decyzji organu I instancji, powielił argumentację tego organu bez ponownej analizy stanu faktycznego; 12. art. 200 § 1, art. 123 o.p., poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie rażące naruszenie zasady czynnego udziału strony. Organ drugiej instancji nie zapoznał się z pismem złożonym [...] października 2009 r. i zawartymi tam uwagami, gdyż w czasie otrzymania pisma wydał decyzję. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 6 października 2010 r., sygn. I SA/Bk 580/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 137 § 2 – 3 o.p., poprzez rozpoznanie odwołania pomimo braku umocowania pełnomocnika do złożenia odwołania w imieniu Skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 lipca 2012 r., sygn. II FSK 27/11, uchylił wyrok Sądu I instancji. Sąd kasacyjny stwierdził, że brak było podstaw do uznania, że pełnomocnik strony ustanowiony zgodnie z art. 137 § 2 i 3 o.p. w postępowaniu przed organem I instancji nie był uprawniony do złożenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu organy skarbowe miały podstawy do stwierdzenia, że w 2006 roku Skarżący dokonywał pozaewidencyjnych zakupów i sprzedaży gazu propan-butan. W toku postępowania kontrolnego zabezpieczono u Skarżącego dokumenty WZ dokumentujące dostawy gazu propan - butan z firmy "P." J. S. Ilości i wartości gazu wynikające z tych dowodów nie zostały udokumentowane fakturami oraz nie zostały zewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów Skarżącego. Wniosek ten potwierdziły inne przeprowadzone w sprawie dowody. Przesłuchani kierowcy firmy "P." (dostawce gaz) stwierdzili, że dokumenty WZ zostały podpisane przez nich, dodatkowo zaś fakt ten znalazł potwierdzenie w opinii biegłego w zakresie badania dokumentów przy Sądzie Okręgowym w Białymstoku. Ponadto organ stwierdził, że na każdym dowodzie WZ odbita przez liczydło przepływomierza cysterny ilość przelanego gazu zgodna jest z odręcznymi zapisami ilości gazu na tych dowodach. Na zabezpieczonych dowodach brak jest jakichkolwiek zapisów niezwiązanych z dostawą gazu do Skarżącego. Słusznie organy wskazały, że znajdujące się w aktach sprawy dokumenty WZ nie mogły stanowić, jak sugeruje pełnomocnik Skarżącego, brudnopisów kierowców firmy "P.". Na przedmiotowych dokumentach widnieje tylko jedna odbitka liczydła przepływomierza cysterny. Oznacza to, iż dowody WZ były wkładane i wyjmowane z liczydła przepływomierza podczas przelewania gazu na stacji Skarżącego. Organy ustaliły też, że we wskazanych na dowodach WZ dniach zapłaty za gaz, tj. [...] stycznia 2006 r., [...] lutego 2006 r. i [...] lutego 2006 r. miały miejsce na rzecz Skarżącego dostawy gazu propan - butan z firmy "P.", udokumentowane fakturami nr [...]. Z porównania numerów odbitych przez liczydło przepływomierza cysterny na dowodzie WZ z [...] lutego 2006 r. i na dowodzie WZ Nr [...]z tego samego dnia i udokumentowanego fakturą nr [...] wynika, iż znajdują się na nich odbite kolejne numery przelewów gazu. Przyjęte przez organy ustalenia są, zdaniem Sądu, wystarczające do stwierdzenia, że zabezpieczone cztery dowody WZ dokumentują faktyczne dostawy gazu do stacji Skarżącego w wielkościach i wartościach na nich wskazanych. Za niezasadne i pozbawione podstaw należy uznać twierdzenia, że zabezpieczone przez organ dokumenty WZ są nic nieznaczącymi blankietami. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, przeprowadzone w tej sprawie postępowanie nie narusza zasad postępowania podatkowego. Organy dołożyły wszelkich starań, by w sposób wnikliwy ustalić stan faktyczny sprawy. Jak wynika z akt sprawy, zasadniczymi dowodami wskazującymi na pozaewidencyjne zakupy i sprzedaż gazu przez Skarżącego były zabezpieczone w trakcie przeszukania u Skarżącego dokumenty Wz, zeznania świadków A. Ł., C. W. i W. F. - kierowców przewożących gaz na rzecz firmy P. dostarczanego do stacji paliw należącej do Skarżącego oraz ekspertyza z zakresu badań dokumentów sporządzona przez biegłego w zakresie badania dokumentów przy Sądzie Okręgowym w B. Z dowodów tych jednoznacznie wynika, że dokumentują one dostawy gazu propan-butan do stacji paliw Skarżącego z firmy P. za gotówkę, bez potwierdzenia ich fakturami VAT. Z zeznań świadków - kierowców dostarczających gaz z firmy "P." do firmy Skarżącego wynika, że na większości okazanych dowodów Wz rozpoznali oni swoje podpisy, zwłaszcza w części dotyczącej potwierdzenia odbioru zapłaty za dostarczony gaz. Świadkowie A. Ł. i C. W. zeznali, że na stacji paliw należącej do Skarżącego odbierali zapłatę w gotówce za dostarczony gaz propan-butan. Świadek W. F. nie pamiętał, czy od klientów odbierał pieniądze za dostarczony gaz. Jednocześnie z dokumentów Skarżącego wynika, że w przypadku zakupów gazu propan-butan w firmie P., udokumentowanych fakturami VAT, zapłata w odniesieniu do wszystkich dostaw miała miejsce za pośrednictwem rachunku bankowego (k. 1/69 t. II akt admin), w przypadku zaś dostaw gazu udokumentowanych samymi dowodami Wz, bez wystawienia faktur VAT, regułą było, że zapłata miała miejsce w gotówce. Potwierdzają to adnotacje na dowodach Wz o dokonanej zapłacie w formie gotówkowej. Na zabezpieczonych dowodach Wz znajdują się też dane dotyczące ilości przelanego gazu oraz jego ceny jednostkowej i wartości. Wskazać także należy, że przeprowadzona ekspertyza przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w B. z dnia [...].10.2008 r. dowiodła, że na zabezpieczonych dowodach Wz, znajdują się zapisy nakreślone przez: Skarżącego, A. Ł., W. F. i C. W. Wynika z niej, że podpisy osób kwitujących odbiór gotówki za dostarczony gaz zostały nakreślone przez wskazanych wyżej kierowców dostarczających gaz z firmy "P.". Organy dostatecznie uzasadniły też przyczyny, dla których przyjęły, że dowody Wz z [...] stycznia 2006 r., z [...] stycznia 2006 r., z [...] lutego 2006r. i z [...] lutego 2006 r., dotyczyły dostaw gazu na rzecz Skarżącego, mimo braku na tych dokumentach jego podpisu. Z numerów odbitych na dowodzie Wz z [...] lutego 2006 r. przez liczydło przepływomierza cysterny wynika, że przelew gazu miał nr[...], a ilość przelanego gazu 3000 litrów. Z kolei na dowodzie WZ nr [...]wystawionego do faktury nr [...] z tego samego dnia znajdują się kolejne nr przelewu – [...] i [...] i ilość gazu 1600 litrów. Powyższe wskazuje, że oba przelewy gazu miały miejsce w tym samym dniu, jednak na jeden z nich wystawiona fakturę i zaewidencjonowano jego zakup, drugi zaś dokonano poza ewidencją. W ocenie Sądu, dysponując powyższymi dowodami organy słusznie przyjęły, że zabezpieczone dokumenty Wz dokumentują rzeczywiste dostawy gazu propan - butan w kontrolowanym okresie, pomiędzy firmą Skarżącego, a firmą "P." w B. Logiczny i usprawiedliwiony jest też wniosek organów, że Skarżący, trudniący się zawodowo handlem gazem, nabyty gaz sprzedał poza ewidencją. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie nie został naruszony także art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., albowiem zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne oraz prawne. Podobnie należało ocenić zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 193 o.p. oraz art. 23 § 1 - § 4 o.p., sprowadzające się do niezasadnego zakwestionowania prowadzonych przez Skarżonego ksiąg podatkowych i braku podstaw do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Stwierdzone nieprawidłowości w postaci nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dotyczące braku zakupów i sprzedaży gazu propan-butan, stosownie do art. 193 § 4 o.p., skutkowały nieuznaniem prowadzonej przez Skarżącego ewidencji na potrzeb podatku dochodowego - za dowód w postępowaniu w zakresie sprzedaży oraz zakupu gazu. Co prawda organy nie sporządziły odrębnego protokołu z badania ksiąg podatnika, niemniej jednak ustalenia dotyczące badania tych ksiąg zawarto w protokole kontroli z [...] kwietnia 2009 r. (str. 1/10 akt adm.), do czego uprawnia art. 290 § 5 o.p. Powyższy protokół kontroli został doręczony Skarżącemu. Tym samym, brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 o.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w sytuacji, gdy z akt sprawy wynikają okoliczności kwestionowane przez organ (protokół kontroli) a strona miała możliwość ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (zob. wyrok NSA z 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1291/06, LEX nr 418929). W ocenie Sądu, organy wykazały i jednocześnie uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 o.p. Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 o.p. W tym zakresie należy mieć na względzie, iż przepis ten dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną nie tylko interesu wierzyciela podatkowego, ale też podatnika. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120-129 o.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zwrócić należy uwagę, co podkreślono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam, jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). W tej sprawie, skoro organy szacując podstawę opodatkowania oparły się na zapisach zawartych w zabezpieczonych dowodach Wz oraz ewidencji prowadzonej przez Skarżącego, ryzyko to jest minimalne. Nie naruszono zatem art. 23 § 1, § 2, § 3 i § 4 o.p. oraz art. 193 § 2, § 4 i § 6 o.p. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 180 o.p. Sąd stwierdza, że przywołany przepis pozwala na dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu nie ma jakichkolwiek przeszkód, aby takim dowodem były dokumenty pozyskane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej, w tym – jak w niniejszej sprawie - w ramach postępowania karno - skarbowego. Trudno więc doszukać się naruszeń w tym zakresie, zwłaszcza, że materiał ten został włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 137 o.p., poprzez pominięcie pełnomocnika i doręczenie decyzji organu odwoławczego samemu Skarżącemu. W kwestii udziału tego pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym wypowiedział się już NSA w przywołanym wyżej wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. II FSK 27/11, a stanowisko to wiąże Sąd orzekający w niniejszej sprawie - art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). W ocenie Sądu, w tej sprawie nie doszło też do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Treść uzasadnienia decyzji organu II instancji nie budzi wątpliwości, ze miało miejsce ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten organ. Podobna ocena dowodów stanowi konsekwencję treści rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 200 §1 i art. 123 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] września 2009r. wyznaczył Skarżącemu termin do zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego. Postanowienie to doręczono Skarżącemu [...] października 2009 r. Natomiast [...] października 2009 r. organ wydał decyzję. Z akt sprawy wynika, że [...] października 2009 r. wpłynęło do organu pismo Skarżącego z [...] października 2009 r. Brak jest więc podstaw by twierdzić, że organ nie zapoznał się z tym pismem. Gdyby nawet pismo to wpłynęło do organu później, to wobec sporządzenia go już po zakończeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, Skarżący nie może czynić z tego tytułu zarzutu wobec organu. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 i art. 123 o.p. Przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika Skarżącego dowodów. Dyrektor UKS wyczerpująco wyjaśnił w postanowieniu z [...] sierpnia 2008r. (k. 108/1 akt adm.), a organ odwoławczy odniósł się do tej kwestii w uzasadnieniu swojej decyzji (k. 7 uzasadnienia). Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania. Stwierdzić należy, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 o.p.). W konsekwencji prawidłowo zastosowano też wymienione w decyzji przepisy prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.