I SA/Bk 249/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2008 r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku) na rzecz ustanowionego z urzędu pełnomocnika radcy prawnego J. K. kwotę brutto 219,60 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt złotych sześćdziesiąt groszy), w tym VAT 39,60 zł (słownie: trzydzieści dziewięć złotych sześćdziesiąt groszy) – tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, a także kwotę 17 zł (słownie: siedemnaście złotych) tytułem zwrotu niezbędnych wydatków. We wniosku z 12.10.2006 r. I. R. (dalej: skarżąca) wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., wskazując na zwolnienie z opodatkowania dochodu w wysokości 4.100 zł stanowiącego odszkodowanie - na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b, bądź art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie jako u.p.d.o.f.). Decyzją z [...].12.2006 r. Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 777 zł uznając, iż otrzymane przez skarżącą świadczenie nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].02.2007 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z 31.07.2007 r. sygn. akt I SA/Bk 213/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd podkreślił, że określenie właściwej kwoty należności w podatku dochodowym od osób fizycznych powinno nastąpić w decyzji określającej wysokość tego zobowiązania podatkowego, wydanej po przeprowadzeniu postępowania w trybie art. 21 § 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i dopiero zaistnienie w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, umożliwia przeprowadzenie postępowania i rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].11.2007 r. Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...].01.2008 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...].02.2008 r. [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 855 zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie 841 zł. Organ I instancji stwierdził, że otrzymane przez skarżącą od T. świadczenie w kwocie 4.100 zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponadto zakwestionował pomniejszenie przychodu o wydatek na zakup biletu okresowego w kwocie 48 zł oraz odliczenie od podatku wydatków w łącznej kwocie 28,50 zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżąca wniosła od niej odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].05.2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, iż świadczenie pieniężne w kwocie 4.100 zł otrzymane przez skarżącą w 2005 r. od T. nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ wskazał, że Sąd Rejonowy I Wydział Cywilny w B. w wyroku z dnia [...].07.2005 r. sygn. akt [...], w efekcie powództwa wniesionego przez T., zobowiązał skarżącą do "złożenia oświadczenia woli, mocą której akceptuje i wyraża zgodę na przebieg linii telekomunikacyjnej pod ziemią oraz na eksploatację i konserwację przez powoda tejże linii na nieruchomościach będących własnością pozwanej oznaczonych numerami geodezyjnymi [...] położonych w S. za zapłatą przez powoda T. w B. na rzecz pozwanej jednorazowego wynagrodzenia w kwocie 7.610 zł". W skład tej kwoty wchodziła kwota 4.100 zł odpowiadająca utracie wartości nieruchomości wskutek wybudowania linii telekomunikacyjnej. Z treści wyroku wynika, że orzeczenie to nie powoduje powstania między stronami węzła obligacyjnego o treści jak w sentencji, a jedynie zastępuje oświadczenie woli skarżącej, zaś do zawarcia umowy niezbędne jest złożenie odpowiedniego oświadczenia woli przez T., a takie oświadczenie, jak wskazał organ, złożone zostało dopiero w piśmie z września 2005 r. Oznacza to, że skarżąca nie otrzymała wskazanego świadczenia na podstawie wyroku sądowego, co jest niezbędnym warunkiem uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ale na podstawie umowy. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z argumentacją skarżącej, że nieruchomość została obciążona służebnością gruntową i w związku z tym kwota 4.100 zł podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na definicję służebności gruntowej zawartą w art. 285 § 1 K.c. organ stwierdził, iż nie można zakwalifikować do kategorii służebności gruntowych dokonanych na podstawie umowy z T. ograniczeń własności nieruchomości w celu zakładania i korzystania z przewodów i urządzeń łączności publicznej (w tym przypadku linii telekomunikacyjnej). Tego rodzaju urządzenia służą prowadzeniu działalności gospodarczej przedsiębiorcy T., a nie zwiększeniu użyteczności nieruchomości władającej. W tym stanie faktycznym brak jest spełnienia warunku zwiększenia użyteczności nieruchomości władającej, a ponadto nieruchomość władająca w tym przypadku w ogóle nie istnieje, a jest to niezbędnym warunkiem do ustanowienia służebności gruntowej. Organ odwoławczy stwierdził również, iż organ I instancji prawidłowo nie uwzględnił 48 zł kosztów poniesionych na zakup imiennego biletu komunikacji miejskiej. Wydatek ten skarżąca poniosła w 2004 r. dlatego, zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., nie może on stanowić kosztu uzyskania przychodu w roku 2005. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodu z 2005 r., zdaniem organu, nie są również wydatki w łącznej kwocie 39 zł z tytułu kosztów sądowych, które nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem pozbawienia skarżącej możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo. Skarżąca wskazała, że dobrowolnie nie chciała zawrzeć z T. jakiejkolwiek umowy, ale została postawiona przed faktem dokonanym, gdyż bez jej zgody umieszczono na jej nieruchomościach urządzenia T. wyrządzając tym szkodę. W wyniku postępowania sądowego zainicjowanego przez T. zapadło orzeczenie sądowe sankcjonujące zaistniały stan faktyczny i określające wysokość odszkodowania. Skarżąca stwierdziła, że jedyną podstawą prawną przyznanego jej odszkodowania był wyrok sądowy, w oparciu o który mogła domagać się od T. wypłaty określonego w nim odszkodowania. Organ podatkowy negując ten fakt nie wskazał jednocześnie, co stanowiło podstawę prawną przyznanego odszkodowania. W ocenie skarżącej fakt, iż dopiero stosowne oświadczenie woli T. przesądzało o skuteczności tego wyroku jest bez znaczenia, ponieważ jego złożenie pozostawało poza jej wolą. Dodatkowo skarżąca wskazała, że podstawę zwolnienia przyznanego jej odszkodowania może stanowić art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Wskutek budowy urządzeń telekomunikacyjnych nastąpiło bowiem obniżenie wartości jej nieruchomości, zaś w wyniku wyroku sądowego de facto jej nieruchomość została obciążona służebnością gruntową polegającą na tym, że T. może korzystać z jej nieruchomości poprzez umiejscowienie na niej swoich urządzeń, a następnie je eksploatować i konserwować. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w sposób, który mógłby stanowić podstawę do jej uchylenia. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy otrzymane przez skarżącą w 2005 r. od T. (dalej: T.) świadczenie w kwocie 4.100 zł podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak ustalono, Sąd Rejonowy I Wydział Cywilny w B. w efekcie powództwa wniesionego przez T. w wyroku z [...].07.2005 r. sygn. akt [...] zobowiązał skarżącą do złożenia oświadczenia woli, mocą której akceptuje i wyraża zgodę na przebieg linii telekomunikacyjnej pod ziemią oraz na eksploatację i konserwację przez T. tejże linii na nieruchomościach będących własnością skarżącej oznaczonych numerami geodezyjnymi [...] położonych w S. za zapłatą przez T. na rzecz skarżącej jednorazowego wynagrodzenia w kwocie 7.610 zł. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że na powyższe wynagrodzenie składała się m.in. kwota 4.100 zł odpowiadająca utracie wartości nieruchomości wskutek ograniczenia każdoczesnemu właścicielowi możliwości korzystania z gruntu na obszarze zajętym przez instalację T. oraz w jej bezpośrednim sąsiedztwie. Jednocześnie Sąd zastrzegł, że orzeczenie to nie powoduje powstania między stronami węzła obligacyjnego o treści jak w sentencji, a jedynie zastępuje oświadczenie skarżącej, zaś do zawarcia umowy niezbędne jest złożenie odpowiedniego oświadczenia woli przez T. Należy też dodać, że wskazana linia telekomunikacyjna – kabel światłowodowy łącznie ze słupem kablowym zostały położone wcześniej na działkach skarżącej bez jej zgody. Stosownie do mającego stanowić, według skarżącej, podstawę zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zatem niewątpliwie zwolnieniu podlegają jedynie odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej. Świadczenie otrzymane przez skarżącą nie wynika jednak z żadnego z tych tytułów. Podstawę materialnoprawną przywoływanego wyroku z 08.07.2005 r. stanowił m.in. przepis art. 64 K.c., zgodnie z którym prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli, zastępuje to oświadczenie. Jak wskazano powyżej konsekwentnie sąd wskazał na tę regułę w uzasadnieniu orzeczenia. W wyroku z 07.01.1967 r. (III CZP 32/66, OSNCP 12/68, poz. 199) Sąd Najwyższy stwierdził, że prawomocne orzeczenie sądu, stwierdzające obowiązek strony do złożenia oznaczonego oświadczenia woli zastępuje tylko to oświadczenie, jeżeli natomiast oświadczenie to ma stanowić składnik umowy, jaka ma być zawarta między stronami, do zawarcia tej umowy konieczne jest złożenie odpowiedniego oświadczenia woli przez drugą osobę, z zachowaniem wymaganej formy. Przy umowach bowiem oświadczenie woli jednej ze stron jest tylko jednym z elementów tej czynności, czynność prawna dochodzi zaś do skutku dopiero po złożeniu oświadczenia woli przez obie strony. Do zawarcia umowy, na podstawie której skarżąca otrzymała kwotę 4.100 zł konieczne było zatem złożenie oświadczenia woli przez drugą stronę - T. Bezsprzecznie firma ta złożyła takie oświadczenie dopiero w piśmie z września 2005 r. W przypadku, gdyby T. takiego oświadczenia nie złożyła, wskazany wyrok nie stanowiłby ani podstawy do wypłaty wskazanego w nim jednorazowego wynagrodzenia, ani nie skutkował wyrażeniem przez skarżącą zgody na przebieg linii telekomunikacyjnej oraz na jej eksploatację i konserwację przez T. Oba te skutki zaistniały dopiero z chwilą złożenia stosownego oświadczenia woli przez T. Dopiero w tym momencie doszło do zawarcia umowy, na mocy której skarżąca otrzymała m.in. kwotę 4.100 zł, stąd nie wyrok, ale umowa była podstawą wypłaty tego świadczenia. W konsekwencji wskazany przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy do zastosowania w analizowanym przypadku zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zwolnienie takie nie wynika również z treści art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugod), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603). Przedmiotowe świadczenie nie zostało wypłacone skarżącej z żadnego z trzech tytułów wymienionych w tym przepisie. W szczególności należy zgodzić się z organem podatkowym, iż nieuzasadnione są twierdzenia skarżącej, że na jej nieruchomości została ustanowiona służebność gruntowa. Zgodnie z art. 285 § 1 K.c. służebność gruntowa polega na tym, iż nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władającej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władającej i może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możliwości dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władającej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonaniu własności. W § 2 tego przepisu stwierdzono, że służebność gruntowa może mieć jedynie na celu zwiększenie użyteczności nieruchomości władającej lub jej oznaczonej części. Faktu ustanowienia tego ograniczonego prawa rzeczowego nie można domniemywać wyłącznie na podstawie podobieństwa świadczenia określonego w umowie z treścią służebności gruntowej, a do tego sprowadzają się wnioski skarżącej odnoszące się do treści umowy zawartej z T. Z art. 285 K.c. wynika, że aby możliwe było ustanowienie służebności gruntowej musi istnieć określona nieruchomość władająca, a ustanowiona służebność musi służyć zwiększeniu użyteczności nieruchomości władającej lub jej części. Tymczasem urządzenia telekomunikacyjne posadowione na nieruchomości skarżącej służą prowadzeniu działalności gospodarczej przez T., a nie zwiększeniu użyteczności nieruchomości władającej, w analizowanym przypadku nie wykazano też istnienia nieruchomości władającej. Wypłacone na rzecz skarżącej świadczenie nie jest zatem odszkodowaniem z tytułu służebności gruntowej. W tych okolicznościach, nie stwierdzając innych naruszeń prawa, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. O przyznaniu wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu radcy prawnemu, Sąd orzekł na podstawie art. 250 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisów § 2, § 6 pkt 2, § 13 ust. 2 pkt 1 lit. "a" i § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).